Понятие и критерии недобросовестности налогоплательщиков
Вопрос о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков, как и прежде, остается одним из самых актуальных и обсуждаемых вопросов теории и практики налогового права.
Понятие "добросовестность" было впервые введено в налоговое право в качестве критерия разрешения налоговых споров Постановлением КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Соответствующие разъяснения содержатся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, посвященном уплате налогов через так называемые проблемные банки, появившиеся вследствие дефолта 1998 г. В указанных актах была сформулирована правовая позиция, согласно которой правила ст. 45 НК РФ, связывающие прекращение налоговой обязанности с предъявлением в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков.
Уплата налогов через счета в "проблемных" банках - одна из известных "схем", в которых формально законные действия налогоплательщиков направлены на уменьшение уплаты налогов в бюджет и могут привести к значительным экономическим потерям для государства*(1). В отсутствие законодательно закрепленного порядка, позволяющего бороться с различными схемами, судебные органы взяли на себя функцию защиты государственных интересов, введя в практику понятия "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик.
Основываясь на положении п. 7 ст. 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, КС РФ установил презумпцию добросовестности налогоплательщика, вследствие чего его недобросовестность должна быть доказана налоговыми органами.
Вводя понятия "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, КС РФ, однако, не раскрыл их значения, что привело к многочисленным научным дискуссиям о том, что следует понимать под добросовестностью (недобросовестностью) в налоговом праве.
Так, А.А. Костин предлагает выводить понятие добросовестности из п. 3 ст. 17 Конституции РФ ("Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц") и определяет добросовестность как такое осуществление прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам*(2). С.Ю. Шаповалов указывает, что добросовестным лицом считается лицо, у которого добрая совесть, а недобросовестное лицо является обладателем недоброй совести. "Таким образом, разница между добросовестными и недобросовестными лицами заключается в том, что поступки первых не отягощают их совесть, а вторых - отягощают"*(3).
Специалисты, занимающиеся исследованием добросовестности в налоговом праве, в основном сходятся в том, что категории "добросовестность" и "недобросовестность" являются не правовыми, а исключительно этическими понятиями.
Так, по мнению С.С. Якимовой, "добросовестность"- категория "сугубо этическая, заимствованная правом для отграничения законопослушного и отклоняющегося поведения, в том числе в экономической деятельности"*(4).
Право действительно регулирует отношения, объективно складывающиеся в обществе, а не порождает их. Однако нельзя согласиться с тем, что категория "добросовестность" может быть использована для отграничения законопослушного и отклоняющегося поведения, так как применяется она в тех случаях, когда формально налогоплательщик закон не нарушает. Последствия отклонения от законопослушного поведения регулируются законом и выражаются в привлечении налогоплательщика к тому или иному виду ответственности.
Некоторые специалисты предлагают признать, что добросовестность - категория налогового права как состоявшийся факт. Усилия же профессионального сообщества, по их мнению, необходимо направить на "наполнение" рассматриваемого понятия непосредственно юридическим содержанием. При таком подходе правовая добросовестность, конкретизированная в законодательстве, будет иметь лишь формальное сходство с этической добросовестностью.
Термины "добросовестность" и "недобросовестность" употребляются в гражданском праве, однако по своему содержанию отличаются от аналогичных понятий, используемых судами для описания действий налогоплательщика в налоговых отношениях.
В гражданском законодательстве применение категорий "добросовестность" и "недобросовестность" связано с незаконными действиями конкретного лица. Такой вывод следует, в частности, из ст. 302 ГК РФ, где в качестве добросовестного приобретателя указывается лицо, которое не знало и не могло знать о том, что приобретает имущество незаконно, и ст. 303 ГК РФ, где в качестве недобросовестного владельца значится лицо, которое знало или должно было знать, что его владение незаконно.
Учитывая то, что в Определении N 138-О говорится о презумпции добросовестности налогоплательщика, и взяв за основу понятие добросовестности, содержащееся в ГК РФ, мы придем к выводу, что КС РФ устанавливает презумпцию незнания налогоплательщиков о том, что их действия незаконны. Поскольку такое предположение абсурдно, очевидно, что применять термин "добросовестность" так, как это предусмотрено в ГК РФ, в налоговых отношениях нельзя.
Правительство РФ в Постановлении от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" под недобросовестными действиями понимает преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников организации или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Как видим, недобросовестность и в этом случае сопряжена с незаконными действиями. Следовательно, данное определение также не позволяет уточнить понятие добросовестности, используемое судебными органами.
М.Ю. Березин на заседании Налогового клуба указывал, что "добросовестность" - категория, отражающая экономический и правовой смысл действий налогоплательщика в конкретных хозяйственных ситуациях. Поэтому добросовестность следует рассматривать как один из основных критериев при оценке правомерности поведения налогоплательщика в ходе исполнения им своей обязанности по уплате налогов. Вместе с тем выявление конкретных составляющих добросовестности, на взгляд М.Ю. Березина, не является задачей КС РФ, поскольку категория добросовестности напрямую связана с оценкой фактического поведения налогоплательщика в хозяйственной деятельности. Установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств*(5).
С такой позицией трудно согласиться, поскольку в отсутствие универсального понимания добросовестности одинаковые действия налогоплательщиков могут быть по-разному оценены судом, от чего страдают стабильность и определенность правовой позиции в сфере налогообложения.
Как справедливо отмечает И.В. Цветков, "в настоящее время ни в российском законодательстве, ни в судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит, главным образом, от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Причем нередко в различных судах (особенно на уровне федеральных арбитражных судов округов) одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному"*(6). По мнению И.В. Цветкова, выработка единых критериев недобросовестности действий налогоплательщиков является важнейшей задачей судебной практики.
Ряд специалистов считает, что приоритет в устранении пробелов и коллизий должен принадлежать позитивному законотворчеству, а не судебному или подзаконному регулированию поведения налогоплательщиков. Например, Н.А. Лопашенко отмечает, что категория добросовестности является принципом налогового права, который необходимо закрепить нормативно. Включение категории добросовестности в законодательство в качестве нормы-принципа поддерживает О.Ю. Сомин. А.А. Костин также говорит о необходимости закрепления критериев недобросовестности налогоплательщика на уровне федерального законодательного акта*(7).
Необходимо отметить, что в научных кругах существуют противники как законодательного закрепления категории добросовестности, так и наделения судов возможностью устанавливать добросовестность налогоплательщиков в конкретных случаях.
По нашему мнению, в действующей российской правовой системе невозможно обойтись без оценочных категорий, поскольку государство не всегда может изменить норму права так, чтоб она была универсальна и при этом не нарушала и не ограничивала ничьих законных интересов. Учитывая, что в основе налогообложения лежит хозяйственная деятельность экономических субъектов в сфере частноправовых отношений, для законодательного регулирования тех или иных действий придется вводить запрещающие нормы на совершение таких действий, поскольку в частноправовых отношениях действует принцип: "разрешено все, что не запрещено". Наличие же запретов на совершение определенных действий может принести существенный вред экономике и стабильности гражданско-правового оборота.
Например, в качестве одного из признаков недобросовестного поведения суды выделяют проведение взаимосвязанных операций в один день (см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 2002 г. N 1791/02). Если на совершение таких действий будет установлен запрет, то эффективность борьбы с уменьшением налогов от такого мероприятия будет весьма сомнительна, так как операции будут проводиться разными днями. Для нормальной же хозяйственной деятельности это создаст неоправданные неудобства.
Введение наиболее общих запретов, например на прием расчетных документов банками, у которых отсутствует остаток на корреспондентском счете в Банке России, может обратиться экономической катастрофой. Несмотря на то что нулевой остаток на корреспондентском счете в Банке России свидетельствует о неудовлетворительном финансовом состоянии банка, не исключено, что последнему удастся нормализовать положение. Введение же запрета вызовет массовый отток активов после того, как будет возобновлен прием расчетных документов, что в конечном итоге может явиться причиной кризиса банковской системы.
Определенный интерес представляет внесенный Правительством РФ в Государственную Думу законопроект "О внесении изменений и дополнений в ст. 19, 23, 44, 45, 52, 53, 54, 55, 57, 58 и 60 Налогового кодекса РФ", в котором предлагается признавать обязанность по уплате налога неисполненной в случае, если, предъявляя в банк поручение на перечисление налога, налогоплательщик заведомо знал или должен был знать о том, что этот банк не исполнял или ненадлежащим образом исполнял его поручения на перечисление денежных средств, в том числе в связи с направлением банком налогоплательщику извещения о помещении ранее переданных им банку на исполнение расчетных документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете*(8).
Внесение указанных изменений действительно позволило бы предотвратить непоступление налоговых платежей в случае их перечисления через "проблемные" банки. Однако для квалификации действий налогоплательщика неправомерными одного факта финансовых затруднений банка, которые могут носить временный характер, явно недостаточно, да и налогоплательщик может не иметь намерения "сэкономить" на налоговых платежах. Представляется, что действия налогоплательщика должны признаваться недобросовестными в случае, когда ему заранее известно, что при проведении формально законных операций бюджет реальных денег не получит.
Если проанализировать арбитражную практику, то можно выделить ряд признаков, по которым суды устанавливают недобросовестность налогоплательщика.
Рассмотрим дела, связанные с уплатой налогов через "проблемные" банки. Для судов решающее значение имеет факт осведомленности налогоплательщика о финансовом состоянии банка на момент проведения платежей, а также источник образования денежных средств на счете в "проблемном" банке. Так, налогоплательщики признаются добросовестными, если они не знали о финансовом состоянии банка или если источником образования денежных средств, использованных для уплаты налогов, является нормальная хозяйственная деятельность налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26 июня 2003 г. по делу N КА-А40/4066-03 и Постановление ФАС Центрального округа от 10 июня 2003 г. по делу N А36-275/10-02).
Напротив, налогоплательщики признаются недобросовестными, если устанавливается их осведомленность о неудовлетворительном финансовом состоянии банка и (или) устанавливается фиктивность операций, направленных на создание остатка средств на его счете в "проблемном" банке. По нашему мнению, недобросовестность действий налогоплательщиков подразумевает наличие обоих признаков.
При определении осведомленности налогоплательщика о финансовом состоянии банка имеет значение:
наличие официальных публикаций о платежеспособности банка и их доступность для организации (Постановление ФАС Московского округа от 26 июня 2003 г. по делу N КА-А40/4066-03);
направление налогоплательщику уведомления о финансовом положении банка налоговым органом (Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8326-03);
факты отзыва организацией платежных поручений из банка по расчетам с контрагентами или наличие картотеки по платежам, подлежащим удовлетворению в первую очередь (Постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9292-03).
В качестве доказательств искусственного формирования остатка на счете, с которого платился налог, суды принимают следующие обстоятельства:
открытие счета организации-налогоплательщика в "проблемном" банке незадолго до уплаты налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01);
отсутствие фактов проведения налогоплательщиком иных операций, кроме операций по уплате налогов через данный банк (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 октября 2000 г. N 3561/00);
открытие счета в "проблемном" банке при наличии счетов в других банках (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2001 г. по делу N 1069);
осуществление в спорный период расчетов со своими контрагентами со счетов в других банках (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 июня 2002 г. по делу N Ф03-А04/02-2/1078);
прекращение операций по счету непосредственно после проведения налоговых платежей (Постановление ФАС Московского округа от 17 сентября 2002 г. по делу N КА-А40/6159-02);
оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика (проведение операций в один день) (Постановления Президиума ВАС РФ от 17 сентября 2002 г. N 1791/02; от 17 октября 2000 г. N 3561/00);
перечисление средств в бюджет без имеющихся на то оснований (досрочная и излишняя уплата налогов) (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01);
поступление средств на счет в результате нескольких проводок по счетам в одном и том же банке ("внутренних" проводок) (Постановление Президиума ВАС РФ от 22 октября 2002 г. N 10515/01);
поступление средств на счет в результате погашения банком собственного векселя (Постановления Президиума ВАС РФ от 17 октября 2000 г. N 3561/00; от 28 августа 2001 г. N 1497/01);
поступление средств на счет в результате получения займа у организации, имевшей счет в том же банке (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01);
отсутствие факта отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которой на счет налогоплательщика в "проблемном" банке были зачислены денежные средства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа
