Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2008 г. N 10АП-4298/2007

г. Москва

30 января 2008 г.

Дело N А41-К2-14163/07

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 января 2008 г.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Чучуновой Н.С.

судей Ивановой Н.В., Гагариной В.Г.

при ведении протокола судебного заседания Старостиным Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Ельманова Н.В., доверенность б/н от 01.11.2007 г.; Филина С.А., доверенность б/н от 11.12.2007 г.

от органа: Язынина Т.А., доверенность N 06-05/0001 от 09.01.2008 г., Мишуков Е.В., доверенность N 06-05/0002 от 09.01.2008 г., Чурилин П.В., доверенность N 06-05/0003 от 09.01.2008 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 12 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-14163/07, принятого судьей Соловьевым А.А., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Трудресурс" к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Трудресурс" (далее Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 15-003 от 26.07.2007 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 12 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-8160/06 требования Общества удовлетворены в полном объёме.

Не согласившись с данным решением, Инспекция обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит указанный судебный акт суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований Обществу - отказать.

В обоснование жалобы Инспекция указала, что в соответствии со ст. 89 НК РФ Инспекцией проведена выездная проверка Общества. По результатам проверки вынесено оспариваемое решение, предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 1 710 535 руб., пени в сумме 527 460 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 342 107 руб.

Данные суммы начислены на основании п. 1 ст. 252 НК РФ в силу того, что расходы организации признаны необоснованными, так как затраты экономически не оправданы.

Проверкой правильности исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период 2004 г. - 2005 г. установлено следующее.

Общество применяет упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст.346.14 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения у Общества являлись доходы, уменьшенные на величину расходов.

Начисления проведены в результате того, что Общество необоснованно уменьшило налоговую базу на сумму экономически неоправданных затрат по заработной плате и страховые взносы на ОПС с заработной платы, выплаченной работникам, исполняющим свои трудовые обязанности в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Необоснованное уменьшение налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подтверждается следующими обстоятельствами.

Из документов, полученных 16.02.2007 г. в ходе произведенной у Общества выемки документов установлено, что Общество осуществляет один вид деятельности

- найм и подбор рабочей силы с последующим ее представлением в аренду исключительно следующим организациям: ЗАО "Качественный продукты" ИНН 5053024910 / КПП 505301001, ООО "Мособлпродукт" ИНН 5053018762 / КПП 505301001 и ООО "Транспортно-складская компания" ИНН 5053029179 / КПП 505301001. Согласно сведениям, заявленным Обществом, видами деятельности организации являются:

- ОКВЭД 74.50.1 - Предоставление услуг по найму рабочей силы;

- ОКВЭД 74.50.2 - Предоставление услуг по подбору персонала.

В соответствии с "Общероссийским классификатором видов экономической деятельности"ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001г. N 454-ст, эта группировка включает: поиск персонала, отбор кандидатов и распределение по местам работы.

Такие услуги предоставляются потенциальным работодателям или потенциальным работникам могут включать описание работ, подлежащих исполнению (например, составление должностных инструкций); отбор и тестирование претендентов на получение работы проверку рекомендаций и т.п. поиск и трудоустройство высококвалифицированных кадров (агентами по трудоустройству) деятельность по найму временной рабочей силы: обеспечение на подрядной основе предприятий наемной рабочей силой, преимущественно для выполнения временной работы, агентством, которое и выплачивает им вознаграждение за выполняемую работу. Однако в ходе проверки установлено, что фактически в проверяемом периоде организация предоставляла своим заказчикам не услуги по подбору и найму персонала, а работников, которые числились в штате Общества. Таким образом, проверкой было установлено, что организация осуществляла вид деятельности, который не был заявлен организацией в Уставе.

Наряду с Обществом по тому же адресу 25.06.2003 г. были зарегистрированы организации ООО "Кадры плюс" (ИНН 5053027189) и ООО "Продсервис" (ИНН,5053027Ш), а 17.03.2004г. - ООО "Персоналинвест" (ИНН 5053028947), которые так же как и Общество осуществляют деятельность по подбору и найму рабочей силы с последующим предоставлениём пёрсонала ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания".

Все указанные организации являются взаимозависимыми (могут быть признаны) и имеют замкнутую структуру взаимодействия друг с другом, а именно:

Зарегистрированы и фактически находятся, (осуществляют деятельность) по одному и тому же адресу: 144001, М/о, г. Электросталь, Строительный пер., д. 12.

Осуществляют между собой финансовые расчеты через расчетные счета, открытые в одном банке.

Учредителем Общества является Грибин И.Ю., который также являлся руководителем указанной организации с 25.06.2003 г. до 11.10.2004 г. Он же является руководителем ЗАО "Качественные продукты" с 30.08.2004 г. по настоящее время.

Одним из учредителей ЗАО "Качественные продукты" является Шестаков СЕ. (вклад в уставный капитал 20 %), он же является руководителем и учредителем ООО "Мособлпродукт" Учредителем ООО "Транспортно-складская компания" является Шестакова Л.А. являющаяся родственницей руководителя и учредителя ООО "Мособлпродукт", а также одного из учредителей ЗАО "Качественные продукты"Шестакова СЕ. (протоколы опроса N 6 от 20.04.2007 г. - Шестаковой Л.А. и N. 14-17 от 27.03.2007 г. - Шестакова Н.Ф.)

Из вышеизложенного следует, что отношения между Обществом и организациями ЗАО "Качественный продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания" могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, и данные организации могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В результате проведенного 06.02.2007 г. осмотра (обследования) помещений, принадлежащих ЗАО "Качественные продукты" (протокол осмотра N 1 от 06.02.2007 г.) установлено, что указанная организация предоставляет в аренду Обществу помещение N 45 под организацию офиса, которое находится на первом этаже корпуса N 9, что подтверждается договорами аренды нежилых помещений: N-3 от 25.06.2003 г., N 9 от 01.06.2004 г., N 18 от 01.05.2005 г., заключенными между данными организациями в проверяемом периоде. На момент осмотра данное помещение было закрыто.

Из проведенного 08.02.2007 г. опроса главного бухгалтера Общества Заливной И.С. (протокол опроса N 3 от 08.02.2007 г.) установлено, что в помещении находится одно рабочее место, за которым она (Заливная И.С.) осуществляет свою деятельность, а именно подготавливает документацию для Общества. Оргтехника (компьютеры и т.д.), которую она использует в своей работе, находится в другом офисном помещении, принадлежащем ЗАО "Качественные продукты", что подтверждается договором аренды N 3/ПК от 01.07.2003 г. (с доп. соглашением от 30.06.2005 г.) заключенным, между данными организациями согласно которому ЗАО "Качественные продукты" предоставляет в аренду Обществу оргтехнику и программное обеспечение по мере необходимости, но не более 40 часов в месяц. Контактный телефон Общества находится в помещении ООО "Персоналинвест" ИНН 5053028947. Помещение ООО "Персоналинвест" находится в корпусе N 8, который оборудован под контрольно-пропускной пункт, что подтверждается договорами аренды нежилых помещений: N 4 от 10.03.2004 г. (с доп. соглашением от 01.01.2005 г.) и N 13 от 01.03.2005 г., согласно которым ЗАО "Качественные продукты" предоставляет в аренду ООО "Персоналинвест" указанное помещение для использования в качестве офиса.

Однако, в результате вышеуказанного осмотра (обследования) помещений, установлено, что на момент осмотра в помещении ООО "Персоналинвест" какая-либо оргтехника и компьютеры, также как и в помещении Общества отсутствовали. На двери данного помещения находилась табличка с текстом: "Ответственный за соблюдение правил техники безопасности по контрольно-пропускной службе Валитов И.Б." Ниже закреплен скотчем файл, с вложенным листком бумаги, с текстом "Персоналинвест".

Также, в данном помещении в момент осмотра присутствовала главный бухгалтер Общества -Заливная И. С, которая пояснила, что является и главным бухгалтером ООО "Персоналинвест". Из проведенного 08.02.2007 г. опроса главного бухгалтера ООО "Персоналинвест" Заливной И.С. (протокол опроса N 1 от 08.02.2007 г.) установлено, что в данном помещении находится одно рабочее место, за которым она (Заливная И.С.) осуществляет свою работу, а именно подготавливает документацию для ООО "Персоналинвест". Оргтехника (компьютеры и т.д.), используемая в работе ООО "Персоналинвест", также как и в Обществе, находится в офисном помещении ЗАО "Качественные продукты", что подтверждается договорами аренды N 4/ПК от 01.04.2004 г. и N 6 от 09.11.2005 г. заключенными, между данными организациями, согласно которым ЗАО "Качественные продукты" предоставляет в аренду ООО "Персоналинвест" оргтехнику и программное обеспечение по мере необходимости, но не более 40 часов в месяц.

Данным осмотром установлено, что в помещениях корпуса N 1, принадлежащих ЗАО "Качественные продукты", наряду с рабочими местами работников указанной организации, находились оборудованные рабочие места работников ООО "Персоналинвест", в том числе, для 5 (пяти) бухгалтеров, которые находились в момент осмотра на своих рабочих местах. Осмотром не было установлено, что в обследованных помещениях находились рабочие места для бухгалтеров Общества, хотя у данной организации количество работников в проверяемом периоде 2004-2005 гг.. было значительно больше, чем в ООО "Персоналинвест". Данная информация подтверждается табелями учета рабочего времени работников и расчетными ведомостями за 2004-2005 гг., согласно которым главным бухгалтером организаций является Заливная И.С. из них: у ООО "Персоналинвест" в штате было от 4 до 5 бухгалтеров, а у Общества ни одного. В течение 2006 г. и на момент проведения проверки количество работников в данных организациях существенно не изменялось.

Также, в рамках осмотра установлено, что на стенде, расположенном на лестничной клетке при входе в корпус N 9, размещены приказы ЗАО "Качественные продукты" N 39 от 23.12.2005 г. и N 6 от 17.01.2006 г. Согласно данным приказам, комиссия в составе инженерно-технических работников ЗАО "Качественные продукты" обязана организовать и провести в период с 23.01.2006 г. - по 03.02.2006 г. аттестацию работников предприятия по проверке знания требований охраны труда.

Согласно книгам доходов и расходов за 2004 г. и 2005 г. Общество не понесло никаких расходов, связанных с обеспечением своих работников: оборудованием, инструментом, канцелярскими принадлежностями, хозяйственным инвентарем, иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей (по профессии), обусловленных трудовыми договорами и предусмотренных штатным расписанием.

Данные обстоятельства указывают на то, что фактически функции и обязательства работодателя выполняла организация ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт", осуществляя контроль за исполнением работниками Общества своих трудовых обязанностей, а также обеспечивая их необходимым инвентарем. При этом ЗАО "Качественные продукты" формально предоставляло Обществу помещение общей площадью 9.6 кв. м и оргтехнику (40 часов в месяц) в аренду, с целью создания видимости осуществления реальных финансово-хозяйственных операций между данными организациями.

На основании ст.90 Налогового кодекса РФ 09.02.2007 г. опрошена в качестве свидетеля гражданка Макарова О.А., являющаяся начальником отдела кадров ЗАО "Качественные продукты", которая по совместительству работает на такой же должности в Обществе. За период работы в указанных организациях в ее обязанности входило ведение кадрового делопроизводства в отношении каждого из работников: ЗАО "Качественные продукты" и Общества. Рабочее место Макаровой О.А. находится в кабинете отдела кадров ЗАО "Качественные продукты", который находится на КПП (протокол осмотра N 1 от 06.02.2007 г.), там же она осуществляет деятельность (ведет работу) в Обществе. Вся база данных на каждого из работников вышеуказанных организаций находится в одном компьютере, который находится на ее рабочем месте в кабинете отдела кадров ЗАО "Качественные продукты".

Из вышеизложенного следует, что начальником отдела кадров ЗАО "Качественные продукты" - Макаровой О.А.. находящейся на такой же должности в Обществе фактически осуществлялся найм и подбор рабочей силы для ЗАО "Качественные продукты", при этом, формально заключение трудовых договоров с работниками происходило через "фирму-упрощенца" Общество, которое не является плательщиком ЕСН.

В ходе проверки, на основании ст.90 Налогового кодекса РФ опрошены в качестве свидетелей бывшие работники Общества (протоколы N 3-2 от 27.03.2007 г., NN 3-4, 3-5, 3-7 от 03.04.2007 г.). Каждый, из опрошенных свидетелей показал, что до перевода в Общество работал в организации ЗАО "Качественные продукты". После перевода в Общество фактически исполнение трудовых обязанностей, заработная плата, рабочее место, руководители и т.п. остались такими же, как и были в ЗАО "Качественные продукты". Каждый, из опрошенных свидетелей показал что, работая в ЗАО "Качественные продукты" вызывался в отдел кадров, где его попросили написать заявление о переводе в Общество. Таким образом были переведены в Общество 27 человек.

Также, в ходе проверки опрошены другие работники, которые также как и работники Общества были переведены из ЗАО "Качественные продукты" в организации ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" (у каждой происходила параллельная выездная налоговая проверка). В данном случае указанные организации рассматриваются, как участники схемы ухода от налогообложения. Каждый из опрошенных свидетелей дал аналогичные показания, а именно, работая в ЗАО "Качественные продукты" вызывался в отдел кадров, где его попросили написать заявление о переводе. После перевода в организации ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" фактически исполнение трудовых обязанностей, заработная плата, рабочее место, руководители и т.п. остались такими же, как и были в ЗАО "Качественные продукты" Данная информация подтверждается документами, изъятыми в ходе проведения параллельной выездной налоговой проверки организации ЗАО "Качественные продукты" (постановление о производстве выемки N 1 от 15.02.2007 г., протокол выемки документов N 1 от 15.02.2007 г.), а именно списки сотрудников, уволенных из ЗАО "Качественные продукты" в порядке перевода в Общество.

Из вышеизложенного следует, что все указанные работники не обладали полной информацией о налоговых последствиях принятого ими решения об увольнении из ЗАО "Качественные продукты" в порядке перевода в специально созданные кадровые организации: ООО "Трудресурс". ООО "Продсервис". ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" так как фактически для каждого из них после перевода никаких изменений в трудовых. организационных и финансово-хозяйственных взаимоотношениях со своим работодателем не произошло.

Также проверкой установлены следующие факты, свидетельствующие о том, что создание организаций ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" преследовало единственную цель - неуплату в бюджетную систему РФ единого социального налога организациями ЗАО "Качественные продукты" и ЗАО "Мособлпродукт":

1. Финансовым результатом, полученным по итогам своей деятельности указанными выше организациями (ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест") в проверяемом периоде (2004-2005 гг.) являлся либо убыток, либо прибыль была настолько незначительной, что в бюджет уплачивался в соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ минимальный налог.

2. В соответствии с пп.15 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый период превысит 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Среднесписочная численность работников всех четырех организации приближается к 100 чел.

3. Согласно расчетным ведомостям заработная плата управленческого персонала (ген. директор, главный бухгалтер, начальник отдела кадров) ниже заработной платы рабочих и грузчиков;

4. Должности работников управленческого персонала, за исключением директоров, в данных организациях занимают одни и те же люди. Так, Филина С.Н., являлась главным бухгалтером в ЗАО "Качественные продукты", занимала должность главного бухгалтера в ООО "Продсервис", ООО "Трудресурс" и ООО "Кадры Плюс" в январе-мае 2004 г. В последствии должность главного бухгалтера в организациях ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" занимали Климова О.В. (до марта 2005 г.) и Заливная И.В. (с 11.03.2005 г. по момент вынесения решения). Должность бухгалтера-кассира в организациях ООО "Продсервис", ООО "Трудресурс" и ООО "Кадры Плюс" в январе-июне 2004 г. занимала Соколикова СВ., Макарова О.А. являлась в проверяемом периоде начальником отдела кадров в ЗАО "Качественные продукты", и также занимала аналогичную должность в ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест".

Совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о том, что Общество, применяющее УСН, является одной из четырех специально созданных ЗАО "Качественные продукты" организаций, через которую происходит только выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты в бюджетную систему РФ единого социального налога.

В соответствии с п.2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствии критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы на выплаты работникам, фактически выполняющим свои трудовые обязанности в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" не признаются проверкой экономически обоснованными по следующим основаниям:

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Ссылка Общества на ст. 421 ГК РФ неправомерна, в силу того, что свобода договора предполагает соблюдение общих принципов и норм гражданского законодательства, согласно которым объекты гражданских прав на основании ст. 128 ГК РФ - это вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага, а физические лица (работники, предоставление которых происходит по договору) в данном перечне не представлены.

Если оценивать ситуацию с позиции трудового законодательства, то заключение такого договора можно расценивать как ущемление прав работников, поскольку Трудовой кодекс Российской Федерации не предусматривает прав работодателя на такую передачу своих работников другим предприятиям. Согласно ст.ст. 8, 9 Трудового кодекса РФ условия локальных актов работодателя и трудовых договоров, ухудшающих положение работников, не могут применяться. Работники Общества фактически вступили в трудовые отношение с предприятиями-производителями.

Ссылка на пп.19 п.1 ст. 264 НК РФ неправомерна, в силу того, что налоговое законодательство не может устанавливать виды гражданско - правовых и иных договоров, поскольку в соответствии со ст. 1, 2 НК РФ оно устанавливает: систему налогов и сборов; общие принципы налогообложения; регулирует властные отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, данная сделка является ничтожной, как несоответствующая требованиям закона.

В силу п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 сделки, не соответствующие закону являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

С точки зрения трудового законодательства нарушается сложившаяся система трудового права, так как отношения, складывающиеся между участниками отношений по заемному труду, существенно отличаются от правоотношений, составляющих предмет трудового права, противоречат основным принципам трудового права как права социальной защиты слабейшей стороны в трудовых правоотношениях - работника.

Отношения по применению заемного труда предполагают наличие между двумя юридическими лицами договоров о предоставлении работников, правовая природа которых четко не определена. При данном виде договора нарушена сложившаяся система права, поскольку договоры о заемном труде, заключаемые двумя юридическими лицами, не охватываются сферой действия гражданского законодательства, определенной ст. 2 ГК РФ.

В соответствии со ст. 20 Трудового кодекса сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Также Трудовым Кодексом РФ дано определение трудовых отношений, которые включают в себя отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.4 Договора "...работники бережно относятся к имуществу" ЗАО "Качественные продукты. Данное условие по п. 22 ТК РФ относится к основным правам работодателя, которые оговариваются при заключении трудового договора между работником и работодателем.

Также ст. 22 ТК РФ оговариваются обязательства работодателя, к которым относятся:

- соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров;

- предоставлять работникам работу, обусловленную трудовым договором;

- обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда;

- обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей;

- обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей;

- возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

- исполнять иные обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами и другие.

Статьей 91 Трудового кодекса РФ установлено, что "работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником", а в соответствии с п. 2.7 Договора "в целях учета времени, фактически отработанного каждым Работником, Сторона - 2 (ЗАО "Качественные продукты") обязуется вести Табель учета использования рабочего времени Работниками...".

ЗАО "Качественные продукты", нарушая гражданское и трудовое законодательства РФ, использовала в своей производственной деятельности работников - физических лиц, официально не заключая с ними Трудовых Соглашений.

Общество заключало трудовые договоры с работниками - физическими лицами, нарушая положения ст. 15 Трудового кодекса РФ, то есть, не определяя основные признаки трудового правоотношения, к числу которых относятся:

1) личный характер прав и обязанностей работника;

2) обязанность работодателя обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором;

3) поскольку работник включается в отношения кооперированного труда, то необходимым признаком трудового правоотношения является подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, нарушена сложившаяся система права, поскольку договоры о заемном труде, заключаемые двумя юридическими лицами (ЗАО "Качественные продукты" и Общество), не охватываются сферой действия гражданского законодательства, определенной ст. 2 ГК РФ.

Нарушается сложившаяся система трудового права, так как трехсторонние отношения, складывающиеся между участниками отношений по заемному труду (ЗАО "Качественные продукты", Обществом и физическим лицом), не являющиеся трудовыми, существенно отличаются от правоотношений, составляющих предмет трудового права.

Принципы заемного труда противоречат основным конституционным принципам, предоставляющим гражданам равные возможности и защиту от дискриминации, Декларации Международной организации труда от 18.06.1998 г "Об основополагающих принципах и правах в сфере труда" и принципа, закрепленным в Филадельфийской декларации 1944 г., так как организация-исполнитель не обеспечивает работниками безопасные условия труда. В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменения в Трудовой кодекс Российской Федерации, признания не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативно правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" основные обязанности по охране труда в РФ возлагаются на работодателя, а в рассматриваемом случае использования договорных отношений работа выполняется в организации, с которой работник не связан трудовым отношением. Работодатель в таком случае лишен возможности реально управлять охраной труда, а организация, предоставляющая услугу, не является работодателем.

Согласно Трудовому кодексу РФ права и обязанности работодателя и работника всегда взаимосвязаны (ст.21, 22 ТК РФ). Работодатель (в данном случае компания-исполнитель - ООО "Трудресурс") не вправе передать кому-либо все свои функции или их часть. Кроме того, работники, постоянно находясь на территории организации-заказчика (в данном случае - ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт") и соблюдая его режим работы, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены. Другими словами (с позиции трудового законодательства), выход сотрудника на рабочее место (в организацию-заказчика) будет его допуском к работе. В этот момент для организации-заказчика возникают трудовые отношения с работником, а, следовательно, и расходы по оплате труда данных работников должна нести организация-заказчик (в данном случае, ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт").

Таким образом, в нарушение п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ Общество необоснованно включило в расходы, уменьшающих доходы для целей налогообложения зарплату, выплаченную работникам, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на данную заработную плату, которые фактически работают и подчиняются распорядку в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

В нарушение ст. 346.18 Налогового кодекса РФ Общество не исчислило единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2004 г.- 2005 г. в сумме 1 710 535 руб. (685 368 руб.+ 1 025 167 руб.)

В соответствии со ст.75 Налогового кодекса РФ на сумму задолженности по уплате единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начисляются пени. По состоянию на дату составления настоящего акта сумма пени составила 527 460 руб.

Представитель Инспекции в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просил апелляционный суд решение отменить, в удовлетворении требований Обществу отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, составленный в порядке ст.262 АПК РФ, в котором считает доводы апелляционной жалобы несостоятельными, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В обосновании своих доводов Общество указало что в соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами в смысле п.1 ст.252 НК РФ признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В соответствии с Уставом Заявителя основной его финансово-хозяйственной деятельностью является предоставление в найм, в аренду персонала( рабочей силы), подбор и поиск персонала. Доход заявителя как налогоплательщика формируется исключительно за счет предоставления третьим лицам таковой услуги на возмездной основе. Доказательством данного факта является заключение договоров N N 1/Нр от 28 июня 2004 г., N 2/Нр от 29. июня 2004 г. и З/Нр от 30 июня 2003г.между Заявителем и соответственно с ООО "Транспортно-складская компания", с ООО "Мособлпродукт" и с ЗАО "Качественные продукты"( т.д.1, л.д. 126,127,128), в соответствии с которыми вышеназванным организациям на временной и возмездной основе предоставлялись Работники Заявителя. За предоставление в найм рабочей силы, в целях исполнения существующих договорных отношений, производилась оплата услуг, что подтверждается: книгами расходов и доходов Заявителя.

Доказательством того, что Заявителем оказывались услуги по подбору и поиску персонала иным организациям, подтверждается договорами на оказание подобного рода услуг, в частности, с ООО ПКФ "Регата", договор N 2/пп-05 от 01.02.2005 г. и с ООО "Юни Трейд" договор N 1/ПП-04 от 06.12.2004 г.

Довод Инспекции о том, что вышеназванная услуга, предоставляемая Заявителем, не была заявлена в Уставе, не является основанием для утверждения о том, что таковая услуга не могла быть оказана Заявителем. Поскольку, гражданское законодательство не ограничивает юридические лица в объеме выполнения работ и услуг только рамками видов деятельности, указанных в уставе. В соответствии со ст.49 ГК РФ, коммерческие организации могут осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законом, даже если учредительные документы не содержат исчерпывающий перечень таковых видов деятельности.

Трудовые отношения предоставляемых в найм работников оформлялись между Заявителем и работником путем заключения исключительно между данными лицами трудового договора. На основании трудового договора Заявителем, как Работодателем, Работнику выплачивалась соответствующая заработная плата. Довод Инспекции о том, что данный трудовой договор носил трехсторонних характер, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам. В частности все трудовые договоры в смысле действующего законодательства, являются двусторонними сделками (договорами). Для заключения договора (ст. 154.3 ГК РФ) необходимо выражение согласованной воли двух либо трех и более сторон. В данном конкретном случае, все представленные трудовые договоры являются выражением воли двух и не более сторон, а именно Работодателями Работника, что подтверждается и закреплено соответствующими подписями сторон. Волеизъявление третьей стороны в представленных трудовых договорах отсутствует, следовательно, довод Инспекции о наличии трехсторонней сделки не соответствует фактическим обстоятельствам и письменным доказательствам.

В соответствии со ст. 56, 57 Трудового кодекса РФ трудовой договор-соглашение между работником и работодателем. Согласно ст.22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном объеме причитающуюся работнику заработную плату. Данная обязанность является безусловной и возложение данной функции на иных лиц трудовым законодательством не предусмотрено. Из представленных в материалы дела Заявителем письменных доказательств: копий трудовых договоров и книг расходов и доходов Заявителя в оспариваемый период, следует, что трудовые отношения оформлялись исключительно между Заявителем, выступающим в роли работодателя и непосредственно работником, выполняющим предусмотренные трудовым договором трудовые обязанности. Исполнение обязанностей по выплате заработной платы производилось также непосредственно Заявителем.(т.1.л.д. 130-135).

Кроме того, Заявителем были представлены доказательства выполнения им функций страхователя своих работников в системе социального страхования от несчастных случаев на производстве pi профессиональных заболеваний( т.2 л.д. 49-61)

Никаких нарушений трудового законодательства со стороны Заявителя органами государственного надзора и контроля за соблюдением законов и иных нормативных правовых актов, не выявлено. А в компетенцию Инспекции не входят контрольные функции за соблюдением норм трудового законодательства.

Ввиду того, что заработная плата Работнику выплачивалась исключительно Заявителем, трудовые отношения оформлялись исключительно между Заявителем и Работником, отнесение заработной платы в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу, было экономически обоснованным. Кроме того, ст.346.16 п.п. 6 НК РФ четко предусмотрено отнесение расходов на оплату труда к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта налогообложения.

Утверждение Инспекции о том, что организация Заявителя была специально создана ЗАО "Качественные продукты" через которую происходит выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания"с целью неуплаты в бюджетную систему РФ единого социального налога, является несостоятельным, поскольку основано на предположениях . Более того, в силу четко сформулированных АПК РФ норм о пределах рассмотрения спора, суд не может рассматривать в рамках настоящего дела правоотношения иных юридических лиц, не являющихся предметом рассмотрения настоящего дела.

Инспекция не доказала и не представила письменных доказательств того, что списочный состав сотрудников Заявителя соответствовал и соответствует списочному составу сотрудников, работавших в ЗАО "Качественные продукты", в ООО "Мособлпродукт", в ООО "Транспортно-складская компания".

Согласно справке ЗАО "Качественные продукты" в июне 2003 г. в организацию заявителя путем перевода было принято всего 7 сотрудников (т. 1 л.д.150), работавших ранее в ЗАО "Качественные продукты". Из организаций ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания" вообще никогда никаких переводов сотрудников не производилось. Работники принимались на работу в организацию Заявителя и по вышеназванным договорам оказания возмездных услуг ( найм персонала) предоставлялись организациям ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания".

Согласно справке из бухгалтерии Заявителя в 2003 г. на работу были вновь приняты 38 человек, в 2004-74 человека, в 2005 г.-66 человек.(т. 1 л.д. 149)

Таким образом, довод Инспекции о том, что все сотрудники ЗАО "Качественные продукты" были переведены в специально созданную организацию Заявителя, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным Заявителем письменным доказательствам.

Довод налогового органа о том, что деятельность Заявителя является экономически нецелесообразной в виду отсутствия финансового результата, опровергается следующими доводами и письменными доказательствами.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п.1 ст.2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, в силу принципа свободы экономической деятельности ст.8 ч.1 Конституции РФ налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные переделы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом следует учитывать, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщик

Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12 октября 2006 г.), а положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства и налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должны оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект. Т.е. речь идет именно о намерениях и целях предпринимательской деятельности, а не о ее результате.

Однако, в данном конкретном случае имеет место не только намерения налогоплательщика получить определенный экономический эффект от своей деятельности кадрового агентства ), но и конкретные финансовые результаты.

Данное обстоятельство подтверждается книгами расходов и доходов, в соответствии с которыми Заявитель не только выплачивал зарплату своим сотрудникам, но и производил затраты по осуществлению и поддержанию своего вида деятельности, в частности оплачивал арендные платежи по договору аренды офиса и оргтехники, производил расходы по обслуживанию системы "Клиент-банк". Кроме того, поскольку экономическим смыслом ведения любой хозяйственной деятельности является получение прибыли, Заявителем в проверяемый период была получена прибыль от ведения заявленной хозяйственной деятельности, за 2003 г. - 19076 руб., за 2004 г. - 90720 руб., за 2005 г. - 50149 руб. Данное обстоятельство подтверждается бухгалтерскими балансами соответственно на 2003,2004, 2005 годы.(т.1 л.д.136-141)

Выводы Инспекции о том, что Заявитель является специально созданной организацией для неуплаты единого социального налога ЗАО "Качественные продукты", являются выводами в отношении совершенно иного налогоплательщика, действия которого не могут рассматриваться в рамках настоящего дела, поскольку предметом рассмотрения настоящего дела является незаконные действия налогового органа по исключению из налогооблагаемой базы Заявителя, исключительно расходов последнего. Налоговый орган рассматривает договорные отношения между Заявителем и ЗАО "Качественные продукты" исключительно с точки зрения неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты".Однако, следует заметить, что договорные отношения подобного рода оказывались Заявителем не только организации ЗАО "Качественные продукты", но и другим приведенным выше организациям, следовательно довод Инспекции о создании организации Заявителя только с целью неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты" является несостоятельным и опровергается представленными письменными доказательствами ( договорами N N 1/Нр от 28 июня 2004 г., N 2/Нр от 29. июня 2004 г., 1/ПП-4 и 2/ПП-05)

Кроме того в отношении ЗАО "Качественные продукты" решение налогового органа вообще отсутствует, отсутствуют данные решения и в отношении ООО "Мособлпродукт" и ЗАО "Транспортная компания". Следовательно, утверждения Инспекции о том, что организация Заявителя была создана исключительно для выплаты заработной платы сотрудникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты данными организациями единого социального налога, в силу ст. 108 п.6. НК РФ не доказаны.

В судебном заседании представитель Общества доводы отзыва поддержал, просил апелляционный суд решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, проверив в порядке статей 258, 266, 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев имеющиеся и дополнительно представленные в дело доказательства, пришел к выводу, что обжалуемый судебный акт суда первой инстанции должен быть оставлен без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Как установлено в судебном заседании и подтверждено исследованными по делу доказательствами:

В соответствии со ст. 89 НК РФ Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества и составлен акт от 21 мая 2007 г. N 3 (т. 2 л.д. 72 - 88).

По результатам рассмотрения материалов данной проверки, в соответствии со ст. 101 НК РФ налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 26.07.2007 г. N 15-003 (т. 1 л.д. 25 -48). В соответствии с данным решением Обществу, в частности, предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 1710 535 руб. (за 2004 год - 685 368 руб., за 2005 г. - 1 025 167 руб.), пени в сумме 527 460 руб., штраф за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 122 НК РФ) в сумме 342 107 руб. (за 2004 г. - 137 074 руб., за 2005 г.-205 033 руб.).

Основанием для вынесения решения налогового органа в оспариваемой части послужило неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение Обществом налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Расхождения образовались в результате того, что ООО "Трудресурс" необоснованно уменьшило налоговую базу на сумму затрат по заработной плате и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы, выплаченной работникам, исполняющим свои трудовые обязанности в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Из документов, полученных в ходе произведенной у Общества выемки документов установлено, что Общество осуществляет один вид деятельности - найм и подбор рабочей силы с последующим ее представлением в аренду следующим организациям: ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания".

Наряду с Обществом по тому же адресу 25.06.2003 г. были зарегистрированы организации ООО "Кадры плюс" и ООО "Продсервис", а 17.03.2004 г. - ООО "Персоналинвест", которые, так же как и Общество осуществляют деятельность по подбору и найму рабочей силы с последующим предоставлением персонала ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания".

По мнению налогового органа, все указанные организации являются взаимозависимыми (могут быть признаны) и имеют замкнутую структуру взаимодействия друг с другом.

При этом выделены следующие признаки взаимозависимости организаций:

- зарегистрированы и фактически находятся по одному и тому же адресу: 144001, Московская область, г. Электросталь, Строительный пер., д. 12;

- осуществляют между собой финансовые расчеты через расчетные счета, открытые в одном банке;

- учредителем Общества является Грибин И.Ю., который также являлся руководителем указанной организации с 25.06.2003 г. до 11.10.2004 г. Он же является руководителем ЗАО "Качественные продукты" с 30.08.2004 г. по настоящее время;

- одним из учредителей ЗАО "Качественные продукты" является Шестаков С Е. (вклад в уставный капитал 20%), он же является руководителем и учредителем ООО "Мособлпродукт";

- учредителем ООО "Транспортно-складская компания" является Шестакова Л.А. являющаяся родственницей руководителя и учредителя ООО "Мособлпродукт", а также одного из учредителей ЗАО "Качественные продукты" Шестакова СЕ.

Из вышеизложенного Инспекцией сделан вывод о том, что отношения между Обществом организациями ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания" могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, и данные организации могут быть признаны взаимозависимыми.

Налоговым органом также был проведены осмотры помещений, опросы сотрудников Общества по результатам которых сделаны выводы о взаимозависимости организаций.

Кроме того, налоговым органом сделаны выводы о том, что Общество фактически не выполняло функции работодателя, а работники состояли в штате данной организации только формально. По мнению ответчика, действительными работодателями являлись ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Налоговым органом указывается на факты массового перевода работников ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" в ООО "Трудресурс".

В качестве вывода содержится утверждение о том, что создание организации ООО "Трудресурс" преследовало единственную цель - неуплату в бюджетную систему РФ единого социального налога организациями ЗАО "Качественные продукты" и ЗАО "Мособлпродукт":

- финансовым результатом, полученным по итогам своей деятельности Общества являлся либо убыток, либо прибыль была настолько незначительной, что в бюджет уплачивался в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог;

- в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый период превысит 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Среднесписочная численность работников истца приближается к 100;

- согласно расчетным ведомостям, заработная плата управленческого персонала ниже заработной платы рабочих и грузчиков;

- должности работников управленческого персонала, за исключением директоров, в данных организациях занимают одни и те же люди.

Совокупность вышеизложенных фактов, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что Общество, применяющее единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является одной из четырех специально созданных ЗАО "Качественные продукты" организаций, через которую происходит только выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты последними в бюджетную систему РФ единого социального налога.

В соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы на выплаты работникам, фактически выполняющим свои трудовые обязанности для организаций ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" не признаны проверкой экономически обоснованными по следующим основаниям:

- договор на предоставление персонала носит трехсторонний характер, что противоречит самой природе трудового договора (последний, согласно Трудовому кодексу, представляет собой двухсторонний договор между работником и работодателем). Права и обязанности работодателя и работника всегда взаимосвязаны (ст. 21, 22 ТК РФ);

- работодатель (в данном случае - Общество) не вправе передать кому-либо все свои функции или их часть. Кроме того, работники, постоянно находясь на территории организации-заказчика (в данном случае - ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт") и соблюдая его режим работы, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены.

По мнению налогового органа, с позиции трудового законодательства, выход сотрудника на рабочее место (в организацию-заказчика) будет его допуском к работе. В этот момент для организации-заказчика возникают трудовые отношения с работником, а, следовательно, и расходы по оплате труда данных работников должна нести организация-заказчик (в данном случае, ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт").

Таким образом, в нарушение п.1 ст.252 НК РФ Общество необоснованно включило в расходы, уменьшающих доходы для целей налогообложения зарплату, выплаченную в 2004 г. и 2005 г. работникам (а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на данную заработную плату), которые фактически работают и подчиняются распорядку в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Вместе с тем, суд не может согласиться с указанной правовой позицией и признать доказанными выводы налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами в смысле п.1 ст.252 НК РФ признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В соответствии с Уставом истца (организация создана в 2003 году) основной формой его финансово-хозяйственной деятельностью является организация набора работников для организаций и предоставление услуг по найму рабочей силы и подбору персонала (т. 1 л.д. 13- 15).

Доказательством данного факта является заключение договоров N N 1/Нр от 28 июня 2004 г., N 2/Нр от 29. июня 2004 г. и 3/Нр от 30 июня 2003 г. между Заявителем и соответственно с ООО "Транспортно-складская компания", с ООО "Мособлпродукт" и с ЗАО "Качественные продукты"( т.д.1, л.д. 126,127,128), в соответствии с которыми вышеназванным организациям на временной и возмездной основе предоставлялись Работники Заявителя. За предоставление в найм рабочей силы, в целях исполнения существующих договорных отношений, производилась оплата услуг, что подтверждается: книгами расходов и доходов Заявителя.

Доказательством того, что Заявителем оказывались услуги по подбору и поиску персонала иным организациям, подтверждается договорами на оказание подобного рода услуг, в частности, с ООО ПКФ "Регата", договор N 2/пп-05 от 01.02.2005 г. и с ООО "Юни Трейд" договор N 1/ПП-04 от 06.12.2004 г.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что трудовые отношения предоставляемых в наем работников оформлялись непосредственно между Обществом и работником путем заключения исключительно между данными лицами трудового договора. На основании трудового договора в качестве работодателя выступал именно Общество.

В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Данная обязанность работодателя является безусловной и возложение ее на иных лиц (не являющихся стороной трудового договора) трудовым законодательством не предусмотрено.

При этом, заключаемые между Обществом и работниками трудовые договоры являлись двусторонними и не противоречили ст. 57 ГК РФ (т. 1 л.д. 130-135).

Судом также установлено, что Общество выполняло функции страхователя своих работников в системе социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (т. 2 л.д. 49-61).

Никаких нарушений трудового законодательства со стороны Общества органами государственного надзора и контроля за соблюдением законов и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права также выявлено не было. Функции по надзору и контроль за соблюдением трудового законодательства в компетенцию налоговых органов не входят.

Понятие "фактическое исполнение функций работодателя" в трудовом законодательстве также отсутствует.

Таким образом, суд считает, что поскольку заработная плата работникам в силу императивных норм ТК РФ выплачивалась исключительно Обществом, и соответствующие трудовые договоры заключались также между ними, отнесение заработной платы в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу, было правомерно.

Аналогичным образом в п."2 ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" сформулирована обязанность работодателя своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Кроме того, п.п. 6 и п.п. 7 ст. 346.16 НК РФ прямо предусмотрено отнесение расходов на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспбс15о1ТоТГТТтгна обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта налогообложения.

Судом проведен анализ договоров N 1/Нр от 28 июня 2004 г., N 2/Нр от 29 июня 2004 г. и 3/Нр от 30 июня 2003 г., заключенных между ООО "Трудресурс" (Сторона-1) и, соответственно, ООО "Транспортно-складская компания", ООО "Мособлпродукт" и ЗАО "Качественные продукты" (Сторона-2) (т. 1 л.д. 126 - 128).

Предметом данных договоров является предоставление Стороной-1 на временной и возмездной основе своих работников Стороне-2 с целью их участия в процессе переработки Стороной-2 давальческого сырья для третьих лиц.

Фактически, они представляют собой договоры аренды персонала (аутсорсинга).

При этом, в договорах прямо оговорено, что работники являются штатными сотрудниками истца. Оплата их труда, социальное, пенсионное, медицинское и иное страхование, предоставление льгот и гарантий осуществляется но месту их основной трудовой деятельности истцом. Местом выполнения работ по договорам является место нахождения Сторо-ны-2.

Ст. 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, который выражается в следующем:

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Запрета на заключение соответствующих договоров законодательство не содержит.

Таким образом, с учетом диспозитивности норм гражданского права и при отсутствии правового регулирования указанного договора, у суда отсутствуют основания для изменения юридической квалификации данных гражданско-правовых сделок в порядке п. 1 ст. 45 НК РФ.

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Так, в письме Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222 прямо указано на то, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты (т. 2 л.д. 70).

Суд не может признать доказанным утверждение налогового органа о том, что Общество было специально создано ЗАО "Качественные продукты" как организация через которую происходит выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания" с целью неуплаты в бюджетную систему единого социального налога.

Налоговым органом не представлено доказательств, что списочный состав работников Общества полностью соответствовал и соответствует списочному составу сотрудников, ранее работавших в ЗАО "Качественные продукты", в ООО "Мособлпродукт", в ООО "Транспортно-складская компания".

В материалах дела имеется справка ЗАО "Качественные продукты", которая подтверждает, что в июне 2003 г. в организацию заявителя путем перевода было принято 7 сотрудников, работавших ранее в ЗАО "Качественные продукты" (т. 1. л.д. 150).

По утверждению Общества, из организаций ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания" переводов сотрудников не производилось. Обратного налоговым органом не доказано.

Согласно справке из бухгалтерии Общества в 2003 г. на работу были вновь принято 38 человек, в 2004 г. - 74 человека, в 2005 г. - 66 человек (т. 1. л.д. 149).

Кроме того, Инспекцией не доказано точное количество работников Общества, выполнявших трудовые функции в сторонних организациях. Представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей (т. 2 л.д. 26 - 34) подтверждают лишь перевод отдельных работников из ЗАО "Качественные продукты" в Общество. Кроме того, работа данных лиц на производстве ЗАО "Качественные продукты" был предусмотрен указанным выше договором и Обществом не оспаривается.

Суд также не может признать доказанным довод налогового органа о том, что деятельность Общества является экономически нецелесообразной в виду отсутствия финансового результата.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст.2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрециеи, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-0).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Соответствующая правовая позиция содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П (т. 2 л.д. 67 - 69).

На основании вышеизложенного, налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должны оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект.

Кроме того, в рассматриваемом случае имеет место не только намерение налогоплательщика получить определенный экономический эффект от своей деятельности (деятельности кадрового агентства), но и конкретные финансовые результаты.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в период 2004 г. - 2005 г. истец не только выплачивал зарплату своим сотрудникам, но и производил затраты по осуществлению и поддержанию своего вида деятельности, в частности оплачивал арендные платежи по договору аренды офиса и оргтехники, производил расходы по обслуживанию системы "Клиент-банк" (т. 1 л.д. 98 - 124).

Поскольку экономическим смыслом ведения предпринимательской деятельности является получение прибыли, Заявителем в проверяемый период была получена прибыль от ведения заявленной хозяйственной деятельности (т. 2 л.д. 136 - 141). Вместе с тем, оценка размера данной прибыли в компетенцию налогового органа не входит.

Суд также не принимает доводы налогового органа о взаимозависимости ООО "Труд-ресурс", ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания", применительно к данному судебному разбирательству.

Как следует из ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется

в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

4) Кроме того, указанной нормой установлено, что суд может признать лица взаимоза висимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом согласно ст. 40 НК РФ взаимозависимость имеет значение лишь при определении рыночных цен товаров, работ, или услуг для целей налогообложения.

Основания для расширительного толкования норм налогового законодательства у суда отсутствуют.

Суд считает, что применительно к рассматриваемым правоотношениям наличие взаимозависимости между ООО "Трудресурс" и ЗАО "Качественные продукты"; ООО "Трудресурс" и ООО "Мособлпродукт"; ООО "Трудресурс" и ООО "Транспортно-складская компания" не выявлено и правового значения она не имеет.

Как следует из п. 5 и п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Наличия указанных обстоятельств в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано.

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иным обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд считает, что доказательств, однозначно свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ответчиком не представлено.

Суд не принимает ссылки налогового органа на обстоятельства, выявленные в результате выездных налоговых проверок третьих лиц (в частности, ЗАО "Качественные продукты"), а также на налоговые правонарушения, совершенные указанными организациями, так как решения налоговой инспекции по актам проверки до настоящего времени не приняты.

Выводы налогового органа о том, что Общество является специально созданное организацией для неуплаты единого социального налога ЗАО "Качественные продукты", относятся к иному налогоплательщику, действия которого не могут рассматриваться в рамках настоящего дела, участником которого он не является.

По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в частности, указал, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, либо осуществления оспариваемых действий (бездействия), возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, которые могли создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика, Инспекцией суду не представлено и судом таковых не добыто.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы апелляционной жалобы Инспекции ошибочны и основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства. При этом ни в апелляционной жалобе, ни в пояснениях представителя Инспекции, данных в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции, не приведено доказательств, указывающих на ошибочность выводов решения суда первой инстанции, нарушения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Апелляционная инстанция не находит и безусловных оснований для отмены обжалуемого решения, так как не усматривает процессуальных нарушений при принятии названного судебного акта, перечисленных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ, ст.110 АПК РФ, п.2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд считает необходимым взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электростали Московской области государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 12 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-14163/07 - оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по г. Электростали Московской области - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по г. Электростали Московской области в доход Федерального бюджета судебные расходы по госпошлине в размере 1000 руб. за апелляционное рассмотрение жалобы.

Выдать исполнительный лист.

Председательствующий судья

Н.С. Чучунова

Судьи

Н.В. Иванова В.Г. Гагарина