Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2008 г. N 07АП-3494/08

г. Томск

Дело N 07АП-3494/08

30.07.2008 г.

Резолютивная часть оглашена 24. 07.2008г.

Полный текст Постановления изготовлен 30.07.2008г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Солодилов А. В.,

судей: Кулеш Т. А.,

Зенков С. А.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Кулеш Т. А.

при участии:

от заявителя: Бондаренко Е. А., дов. от 28.02.э2008г.; Трофимович Н. А., дов. от 18. 03.2008г.;

от ответчика 0- МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску: Макарьева Л. Г., дов. от 18. 03. 2008 г.; Лобова Н. С., дов. от 17.01.2008г.;

от ответчика - УФНС по Новосибирской области: Шадрин П. А., дов. от 22.07.2008г.; Патрушева А. Т., дов. от 17.09.2007г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области, Управления ФНС по Новосибирской области

на Решение суда первой инстанции - Арбитражный суд Новосибирской области

от 21.04. 2008 г. по делу N А45-3045/2008-45/97

по заявлению ООО "Компания Чистая вода"

к Межрайонная ИФНС России N 13 по г. Новосибирску, Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области

о признании недействительными ненормативных правовых актов

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 21.04.2008г. по делу N А45-3045/2008 частично удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью "Компания Чистая вода" (далее - ООО "Компания Чистая вода", общество, заявитель, налогоплательщик) о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску (далее - инспекция, налоговый орган, МРИ ФНС N13 по г. Новосибирску, податель жалобы, апеллянт) от 18.12.2007 N 22/21, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску от 18.12.2007 N 22/1, о признании частично недействительным требования Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску от 11.02.2008 N 371, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - управление, УФНС по Новосибирской области, податель жалобы, апеллянт) от 04.02.2008 N 41. Признано недействительным решение МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску от 18.12.2007 N 22/21 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Компания Чистая вода" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 40296229 рублей: в том числе:

по налогу на добавленную стоимость в сумме 19020239 рублей,

по налогу на прибыль в сумме 19440108 рублей,

по налогу на имущество в сумме 285798 рублей,

по единому социальному налогу в сумме 1550084 рубля,

в части начисления пеней за несвоевременную уплату:

налога на добавленную стоимость в сумме 27307572 рубля 70 копеек,

налога на прибыль в сумме 19886732 рубля 11 копеек,

налога на имущество в сумме 158719 рублей 86 копеек,

единого социального налога в сумме 2395421 рубль 42 копейки,

в части доначисления:

налога на добавленную стоимость в сумме 95101192 рубля,

налога на прибыль в сумме 97200546 рублей,

налога на имущество в сумме 1428988 рублей,

единого социального налога в сумме 7750396 рублей.

Признано недействительным требование МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску от 11.02.2008 N 371 в части предложения уплатить:

штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации:

по налогу на добавленную стоимость в сумме 19020239 рублей,

по налогу на прибыль в сумме 19440108 рублей,

по налогу на имущество в сумме 126088 рублей,

по единому социальному налогу в сумме 1550084 рубля,

в части предложить уплатить пени за несвоевременную уплату:

налога на добавленную стоимость в сумме 27307505 рублей 61 копейка,

налога на прибыль в сумме 19886732 рубля 11 копеек,

налога на имущество в сумме 158415 рублей 58 копеек,

единого социального налога в сумме 2395399 рублей 25 копеек,

в части предложения уплатить:

налог на добавленную стоимость в сумме 95101192 рубля,

налог на прибыль в сумме 96928356 рублей,

налог на имущество в сумме 630440 рублей,

единый социальный налог в сумме 7750396 рублей.

Признано недействительным решение МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску от 18.12.2007 N22/1, как несоответствующее требованиям налогового законодательства.

Признано недействительным решение УФНС по Новосибирской области от 04.02.2008 N 41 в части выводов, касающихся эпизода по неправомерному применению ООО "Компания Чистая вода" системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также в части выводов по эпизоду неправомерного отнесения расходов от приобретения доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Кроме того, указанным решением Арбитражного суда Новосибирской области на МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "Компания Чистая вода". Взыскано с МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску в пользу ООО "Компания Чистая вода" расходы по государственной пошлине в сумме 5990 рублей. Взыскано с УФНС по Новосибирской области в пользу ООО "Компания Чистая вода" расходы по государственной пошлине в сумме 2000 рублей.

Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции, МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Новосибирской области отменить, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований ООО "Компания Чистая вода". В обоснование жалобы апеллянт приводит следующие доводы.

Апеллянт не согласен с выводами суда первой инстанции в части правомерности применения обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Указывает, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено необоснованное применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД.

Приводя в жалобе положения п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 и 2005 годах), п.п. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2006г.), ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 и 2005 годах и в редакции, действующей с 01.01.2006г.), податель жалобы считает, что из анализа положений данных норм действовавших в проверяемом периоде, следует, что возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с рядом иных условий. Одним из основных условий применения данной системы налогообложения при осуществлении розничной торговли является осуществление ее (торговли) с использованием определенных объектов организации торговли, которые главой 26.3 НК РФ отнесены к стационарной торговой сети, имеющей или не имеющей торговые залы (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, магазины, киоски), либо к нестационарной торговой сети (палаток, автолавок, автомагазинов, сонаров, автоприцепов, передвижных торговых автоматов, лотков, корзин, ручных тележек и т.п.).

Обществом в проверяемом периоде при исчислении ЕНВД использовался физический показатель "торговое место", характеризующий в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (кроме развозной и разносной торговли, так как при этих видах торговли используется другой физический показатель - "количество работников"). Таким образом, по мнению апеллянта, налогоплательщик самостоятельно признал, что его деятельность не является в чистом виде развозной или разносной торговлей, и, соответственно, признал, что у него нет объектов организации развозной или разносной торговли, дающих основания для использования физического показателя "количество работников".

У ООО "Компания Чистая вода" также отсутствуют объекты организации торговли, вносимые статьей 346.27 НК РФ для целей налогообложения ЕНВД к стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и тем более к стационарной торговой сети, имеющие торговые валы.

Поскольку налогоплательщик применял физический показатель "торговое место", а не количество работников", то розничная торговля, облагаемая ЕНВД с применением физического показателя "торговое место", могла осуществляться им в проверяемом периоде только с использованием объектов нестационарной торговой сети, за исключением относящихся развозной и разносной торговле. Из этого, по мнению подателя жалобы, следует, что деятельность налогоплательщики не является развозной или разносной торговлей в том понимании, в котором она используется для целей налогообложения ЕНВД.

Заявитель считает, что его деятельность осуществляется через некий иной объект нестационарной торговой сети, и при этом его деятельность сочетает в себе одновременно признаки как развозной, гак и разносной торговли. Однако при этом налогоплательщик не учитывает положения статьи 346.27 НК РФ, в соответствии с которыми такие объекты организации торговли как автомобили (специализированные и специально оборудованные), автомагазины, автолавки и т.п., могут относиться только к объектам нестационарной торговой сети, функционирующей на принципах развозной торговли, а не к каким-либо другим, в том числе не определенным законодательством, объектам нестационарной торговой сети. Из положений названной статьи следует, что к иным объектам организации торговли, не относимым к стационарной торговой сети, а также к объектам организации развозной и разносной торговли, относятся объекты, не подпадающие под определение объектов стационарной торговой сети и объектов нестационарной торговой сети, функционирующей на принципах развозной или разносной торговли (например, разборные палатки и т.п.). Таких объектов в проверяемом периоде у налогоплательщика также не имелось.

Кроме того, по мнению апеллянта, на отсутствие в деятельности налогоплательщика признаков развозной или разносной торговли, а также розничной торговли через какие-либо иные объекты нестационарной торговой сети (на отсутствие у налогоплательщика в проверяемом периоде таких объектов) указывает, в частности, анализ договорных отношений компании с индивидуальными предпринимателями, доставляющими товар компании потребителю. Приводя в жалобе подробный, со ссылками на нормы ГК РФ и НК РФ, анализ договоров, заключаемых обществом с индивидуальными предпринимателями, податель жалобы считает, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД не представляется возможным ни для индивидуального предпринимателя, ни для общества. Индивидуальный предприниматель в момент контакта с покупателем не осуществляет деятельности по реализации товара в розницу, не является продавцом общества. Он осуществляет оказание обществу услуг в рамках договора доставки груза, в связи с чем его деятельность не является розничной торговлей и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. В свою очередь, и общество не имеет оснований для применения данной системы налогообложения, поскольку в момент контакта индивидуального предпринимателя с покупателем заключается в надлежащей форме договор розничной купли-продажи, выдается кассовый чек, но при этом данное событие происходит вне какого-либо объекта организации торговли общества, относящегося к стационарной либо нестационарной торговой сети, поименованного в главе 26.3 НК РФ. Автомобиль с символикой общества, на котором доставляется груз, не может быть признан объектом нестационарной торговой сети, поскольку он в этот момент в предпринимательской деятельности (розничной торговле) общества вообще не используется, так как передан по договору аренды другому хозяйствующему субъекту - индивидуальному предпринимателю, используется последним в его предпринимательской деятельности, для оказания услуг своим клиентам по договору доставки груза. Сам индивидуальный предприниматель также не может расцениваться в качестве объекта (нестационарной торговой сети, поскольку предприниматель, как указывалось выше, в момент контакта с покупателем не осуществляет деятельность по реализации в розницу товара, а оказывает услуги компании по заключенному с ней договору доставки товара.

Апеллянт не согласен с выводом суда первой инстанции в части использования индивидуальным предпринимателем контрольно-кассовой техники (далее - ККТ). При этом сделана ссылка на ст. 56 ТК РФ, а также на Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. С учетом приведенных норм, податель жалобы считает, что к работе на контрольно-кассовой технике, зарегистрированной в организации, могут быть допущены лица, состоящие в трудовых отношениях с данной организацией. Поскольку перевозчик - индивидуальный предприниматель, заключивший гражданско-правовой договор с обществом, не состоит с ним в трудовых отношениях, то применение им контрольно-кассовой техники общества неправомерно.

Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о незаконности начисления налоговым органом НДС путем увеличения всей выручки на 18 процентов. Ссылаясь на положения п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 166 НК РФ, ст. 164 НК РФ, п.п. 1, 6 ст. 168 НК РФ, апеллянт указывает на то, что цена сделки должна включать в себя сумму НДС, если в соответствии налоговым законодательством включение НДС в цену такой сделки при применяемом налогоплательщиком режиме налогообложения предусмотрено.

Общество, применяя системы налогообложения в виде ЕНВД и общую систему налогообложения, устанавливало на реализуемые товары одинаковые цены. В соответствии с Приказом от 31.08.2002г. N 37 "О ценовой политике компании", при ведении деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, цена товара рассматриваемся как содержащая в себе сумму НДС; при реализации товара в рамках специальных режимов НДС трансформируется в часть наценки.

Апеллянт полагает, что своим Приказом "О ценовой политике компании" общество подтвердило, что при формировании цен на товары, реализуемые в рамках ЕНВД, суммы НДС в цены не включены, однако в указанных ценах предусмотрена наценка в увеличенном размере. Принятый обществом вышеназванный Приказ не противоречит нормам НК РФ, а именно: при установлении единых цен принцип их определения был различен, при реализации в рамках общей системы - с НДС, в рамках ЕНВД без НДС. В то же время, по мнению апеллянта, данный приказ никаким образом не подтверждает доводы заявителя об обоснованности и правомерности его позиции в отношении применения расчетного метода при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Налоговый орган считает необоснованными утверждения общества в той части, что НДС "сидит" в выручке от реализации при системе налогообложения в виде ЕНВД. Во-первых, данные утверждения, по мнению апеллянта, противоречат положениям Приказа "О ценовой политике компании", во-вторых, могут свидетельствовать только об обоснованности его действий. Если, как утверждает заявитель, НДС включался в цену товара при реализации конечному потребителю в рамках деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, то согласно положениям п.5 ст. 173 НК РФ указанные суммы НДС, полученные от покупателей товаров, подлежали своевременному перечислению в бюджет. Однако при этом НДС по операциям в рамках деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, заявителем в бюджет в проверяемом периоде не уплачивался. Следовательно, цена товара, реализованного в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, фактически сформирована налогоплательщиком без НДС.

Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что приобретение обществом доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" не является вкладом в уставный капитал ООО "Хорошая вода".

Апеллянт указывает, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в сентябре 2005 года заявителем приобретена у ООО "Нестле Вотер Кулерс Сервис" доля в уставном капитале ООО "Хорошая вода" в размере 100 процентов уставного капитала по цене 9 000 000 руб., которая в марте 2006 года реализована Сафонову В.В. по цене 10 000 руб.

Приводя в жалобе положения подпункта 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 3 ст. 270 НК РФ, подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, налоговый орган указывает, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не должен учитываться для целей налогообложения прибыли. Апеллянт считает, что при выходе участника из общества в составе доходов следует учитывать только доходы, превышающие взнос участника. При этом реализация доли участника общества признается реализацией имущественных прав. Следовательно, по мнению апеллянта, отрицательная разница (убыток) в сумме 8 990 000 руб. неправомерно отнесена на расходы, уменьшающие доходы от реализации доли в ООО "Хорошая вода".

УФНС по Новосибирской области также обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований заявителя. В обоснование жалобы апеллянт приводит следующие доводы.

Податель жалобы считает, что исходя из положений главы 24 АПК РФ, решение от 04.02.2008 N 41, принятое в соответствии со ст. 140 Налогового кодекса РФ по апелляционной жалобе Общества, не является надлежащим предметом обжалования, поскольку само по себе не возлагает на заявителя какие-либо обязанности, не нарушает его права и не создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решение управления, в отличие от ненормативного акта инспекции, не является результатом мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении общества, а выражает лишь правовую позицию вышестоящего по отношению к инспекции налогового органа, сформировавшуюся на основе анализа документов, представленных налогоплательщиком при подаче жалобы, и документов, собранных инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля.

Кроме того, доначисление сумм налогов, пени и штрафов по результатам выездной налоговой проверки предполагает их дальнейшее взыскание, которое в соответствии с Налоговым кодексом производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика в случае неоплаты им доначисленных сумм в добровольном порядке. Заявитель состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 13 по г. Новосибирску, и именно этому налоговому органу надлежит принимать меры для принудительного исполнения его решения.

Апеллянт указывает, что, в нарушение п. З ч.1 ст. 199 АПК РФ заявление, поданное в арбитражный суд о признании решения управления недействительным, не содержит обоснованных доказательств нарушения каких-либо конкретных прав и законных интересов общества именно решением управления. Также заявитель в обоснование своих требований не указал, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует оспариваемое им решение управления.

По мнению подателя жалобы, судом при рассмотрении дела и вынесении решения о признании недействительным решения управления от 04.02.2008 N 41, неправильно применены нормы процессуального права, а именно ч. 4 ст. 200 АПК РФ во взаимосвязи с ч. 1 ст. 198 и п. 3, п. 4 ч. 1 ст. 199 АПК РФ. Судом первой инстанции не осуществлена проверка оспариваемого решения управления и не установлено его не соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также не установлено, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Податель жалобы не согласен с выводами суда первой инстанции в части правомерности применения обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В обоснование своей позиции в данной части податель жалобы приводит доводы, аналогичные доводам апелляционной жалобы МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску.

Кроме того, управление считает, что налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю, в целях уплаты ЕНВД должен иметь на любом праве (собственность, аренда) вышеуказанный объект (объекты) и использовать данный объект непосредственно при осуществлении розничной торговли.

Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о незаконности начисления налоговым органом НДС путем увеличения всей выручки на 18 процентов. В обоснование своей позиции в данной части податель жалобы приводит доводы, аналогичные доводам апелляционной жалобы МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску.

Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что приобретение обществом доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" не является вкладом в уставный капитал ООО "Хорошая вода". В обоснование своей позиции в данной части податель жалобы приводит доводы, аналогичные доводам апелляционной жалобы МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску.

Кроме того, УФНС по Новосибирской области представило в суд апелляционной инстанции отзыв на апелляционную жалобу МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску, в котором поддерживает позицию инспекции.

В отзыве на апелляционные жалобы инспекции и управления общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционные жалобы указанных апеллянтов - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции, управления и общества поддержали позиции, изложенные в апелляционных жалобах и в отзывах, соответственно.

Выслушав участников процесса, исследовав материалы дела, проверив в соответствии со ст. 268 АПК РФ законность обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, в период с 13.02.2007 по 14.09.2007 МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску была проведена выездная налоговая проверки ООО "Компания Чистая вода" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, транспортного налога, налога на рекламу, земельного налога, платы за пользование водными объектами, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц на период с 01.01.2004 по 31.01.2007.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт о выявленных нарушениях от 13.11.2007 N 22/21.

По итогам рассмотрения акта, результатов выездной налоговой проверки и возражений на акт, начальником МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску 18.12.2007 принято решение N 22/21. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 40319253 рубля. Кроме этого, ООО "Чистая вода" предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 95101192 рубля, налог на прибыль в общей сумме 97200546 рублей, налог на имущество в сумме 1452685 рублей, единый социальный налог в общей сумме 7750396 рублей, налог на рекламу в сумме 91426 рублей, а также пени за допущенное несвоевременное перечисление налогов в размере 49787803 рубля 59 копеек.

18.12.2007 МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску принято решение N 22/1 "О принятии обеспечительных мер". В соответствии с указанным решением налоговым органом наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, отраженного:

по стр. 120 "Основные средства" Баланса предприятия (Форма N 1) по состоянию на 01.10.2007 на сумму 23562000 рублей,

по стр. 130 "Незавершенное строительство" Баланса предприятия (Форма N 1) по состоянию на 01.10.2007 на сумму 178722000 рублей,

по стр. 135 "Доходные вложения в материальные ценности" Баланса предприятия (Форма N 1) по состоянию на 01.10.2007 на сумму 36117000 рублей,

по стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения" Баланса предприятия (Форма N 1) по состоянию на 01.10.2007 на сумму 53302301 рублей 59 копеек. Итого на сумму 291703301 рубль 59 копеек. Обеспечительные меры приняты до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 22/21 от 18.12.2007 либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

ООО "Компания Чистая вода" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС по Новосибирской области. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС по НСО принято решение от 04.02.2008 N 41, которым решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску оставлено без изменения.

11.02.2008 МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску налогоплательщику направлено требование N 371 об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов в добровольном порядке.

Не согласившись с решениями МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску и УФНС по Новосибирской области от 18.12.2007 N 22/21 и от 04.02.1008 N 41, соответственно, ООО "Компания Чистая вода" обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании решения N 22/21 недействительным частично, а решения N 41 в полном объеме. Кроме того, ООО "Компания Чистая вода" обжаловало в полном объеме решение МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску от 18.12.2007 N 22/1 о принятии обеспечительных мер в виде запрета ООО "Компания "Чистая вода" без согласия налогового органа отчуждать (передавать в залог) имущество на сумму 291703301 рубль 59 копеек, а также требование МРИ ФНС N 13 по г. Новосибирску от 11.02.2008 N 371 в части сумм, оспариваемых по решению от 18.12.2007 N22/21.

Апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции, исходя из следующего.

Единый налог на вмененный доход.

Из материалов дела усматривается, что основанием для вынесения оспариваемых ненормативных правовых актов налоговых органов в данной части послужил вывод инспекции и управления о том, что общество необоснованно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД. Данный вывод мотивируется тем, что:

- у общества как налогоплательщика отсутствует объект организации торговли нестационарной торговой сети, поскольку используемые для доставки автомобили находятся в аренде у индивидуальных предпринимателей, а сами индивидуальные предприниматели не являются работниками и представителями налогоплательщика;

- индивидуальные предприниматели осуществляют только доставку товара, не являются свободными продавцами продукции заявителя, осуществляют свою предпринимательскую деятельность и оказывают только услуги по доставке товара;

- применение индивидуальными предпринимателями, не являющимися работниками общества, ККТ, зарегистрированной за обществом, - неправомерно, поскольку, по мнению налогового органа, работа на ККТ - это трудовая функция, при передаче ККТ третьему лицу, происходит выбытие ККТ из владения, в связи с чем должно производиться снятие ККТ с регистрационного учета.

Указанный вывод суд первой инстанции посчитал ошибочным, исходя из следующего.

В силу подпункта 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 и 2005 годах) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и может применяться по решению субъекта РФ, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 п.2 ст. 346.26 НК (в редакции действующей с 01.01.2006 г.) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

На территории Новосибирской области и г. Новосибирска система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в том числе по розничной торговле, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети) введена в действие Законом Новосибирской области от 18.11.2002 N 63-03 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Новосибирской области" и Решением Городского совета от 25.10.2005 N 104 (ред. от 30.06.2006 г.).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 и 2005 годах) под розничной торговлей для целей налогообложения ЕНВД понималась торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2006 г.) розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пункт 7 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ предусматривает обязательное применение ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 и 2005 годах) стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Нестационарной торговой сетью признается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями абзаца 9 ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети.

В силу ст. 346.27 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2006 г.) стационарной торговой сетью является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Ст. 346. 27 Налогового кодекса РФ также указывается на наличие стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазины и павильоны) и стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты), т.е. торговой сети функционирующей с использованием стационарных торговых объектов.

Нестационарной торговой сетью признается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. Налоговым кодексом РФ не раскрывается понятие "иных объектов организации торговли, не относимых к стационарной торговой сети", указывается лишь на то обстоятельство, что данные торговые объекты не являются стационарными.

Под развозной торговлей согласно ст. 346.27 НК РФ признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, авто магазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата. Разносная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

В ходе рассмотрения дела в судах как первой, так и апелляционной инстанций представители сторон подтвердили, что у ООО "Компания Чистая вода" при осуществлении розничной продажи отсутствует стационарная торговая сеть и ее виды. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции и управления не оспаривали, что общество осуществляло розничную торговлю. Оспаривали существование у общества нестационарной торговой сети и объекта организации торговли нестационарной торговой сети.

Суд первой инстанции верно определил, что применительно к рассматриваемым отношениям спорным моментом является наличие у налогоплательщика нестационарной торговой сети и объекта организации торговли.

С учетом установленных обстоятельств и положений соответствующих норм НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что реализация товаров в розницу в проверяемом периоде осуществлялась обществом через нестационарную торговую сеть, через иные объекты организации нестационарной торговли, функционирующие на принципах нестационарной торговли - то есть торговли, организованной вне определенного стационарного места, а также на принципах развозной и разносной торговли. Розничная торговля ООО "Компания Чистая вода" была организована посредством нескольких взаимосвязанных нестационарных объектов организации торговли:

- специально оборудованного автомобиля - транспортного средства, используемого налогоплательщиком в своей предпринимательской деятельности и принадлежащего заявителю на праве собственности, сдаваемого в целевую аренду индивидуальным предпринимателям - перевозчикам исключительно с целью организации продаж товаров заявителя;

- специального ручного приспособления, передаваемого налогоплательщиком своим представителям, для удобства переноса бутылей;

- рук представителя заявителя, с помощью которых индивидуальный предприниматель осуществляет продажу товара, передачу товара покупателю и пробитие чека на кассовом аппарате налогоплательщика.

При этом суд первой инстанции отклонил довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика объектов организации нестационарной торговой сети.

Апелляционная инстанция поддерживает приведенные выводы суда первой инстанции, исходя из следующего.

Налоговое законодательство не раскрывает понятия "объект (либо объекты) организации торговли".

В то же время, исходя из определений нестационарной торговой сети, развозной и разносной торговли, данных в ст. 346. 27 НК РФ, законодатель, не вводя определения объекта (объектов) организации торговли, приводит конкретные перечни таких объектов применительно к развозной и разносной торговле.

Указанная статья НК РФ содержит определение торгового места, под которым понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Кроме того, ст. 346.27 НК РФ содержит и раскрывает понятие "объект организации" применительно к такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг общественного питания. В силу подпунктов 6, 7, 8, 9 п. 2 ст. 346. 26 НК РФ, как к розничной торговле, так и к оказанию услуг общественного питания может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" материально-техническая база торговли - совокупность средств производства, выступающих в форме реальных активов торговых предприятий, обеспечивающих процессы купли-продажи и товародвижения.

С учетом приведенных положений законодательства, толкуемых системно, суд апелляционной инстанции считает возможным определить объекты организации торговли, исходя из применения аналогии закона и аналогии права (ч. 6 ст. 13 АПК РФ). По мнению суда апелляционной инстанции, под объектом организации розничной торговли следует понимать объекты материального мира, без которых невозможно осуществление торговли как вида экономической деятельности, заключающегося в реализации товаров путем заключения сделок купли-продажи.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что содержащиеся в ст. 346.27 НК РФ указания и упоминания объекта организации торговли подтверждают позицию заявителя в той части, что объект организации торговли - это непосредственно место осуществления торговли, а осуществление торговли неразрывно связано с торговым объектом и самой торговлей. На это также указывает введение НК РФ такого физического показателя для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности, как торговое место (ст. 346. 29 НК РФ) - то есть место для совершения сделок купли-продажи.

Кроме того, все сделки, совершаемые в рассматриваемый период индивидуальными предпринимателями, совершались от имени и в интересах заявителя с непосредственным участием самого индивидуального предпринимателя, имеющим предусмотренный Налоговым кодексом РФ такой объект организации торговли, как "руки".

Статья 346. 27 НК РФ не раскрывает понятия объектов организации торговли, не относимых к стационарной торговой сети, не приводит перечня либо примеров таких объектов. Следовательно, при применении системы налогообложения в виде ЕНВД возможно применение различных указанных объектов, в том числе и нескольких взаимосвязанных нестационарных объектов организации торговли.

Указания представителей апеллянтов в судебном заседании суда апелляционной инстанции на то, что розничная торговля осуществляется путем приема заявок по телефону непосредственно обществом не изменяет приведенных выше выводов судов о наличии у заявителя нескольких взаимосвязанных нестационарных объектов организации торговли. Данное обстоятельство относится к преддоговорной организации деятельности общества в каждом конкретном случае. Прием заявки не является заключением договора розничной купли-продажи (ст. 493 ГК РФ). Покупатель имеет право приобрести любое количество товара, либо отказаться без каких-либо санкций от приобретения товара вне зависимости от объема предварительного заказа. Инспекцией и управлением не представлено доказательств обратного.

С учетом изложенного, соответствующие доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как правильно установил суд первой инстанции, непосредственная реализация товаров в розницу осуществлялась обществом через своих агентов - индивидуальных предпринимателей, действующих от имени и в интересах заявителя на основании Доверенности, Правил доставки груза и требований, предъявляемых к перевозчику (утвержденных Приказами директора ООО "Компания Чистая вода" от 04.08.2003 г. и N 16 от 07.08.06 г.), Договора доставка груза, Договора аренды автомобиля с условием о передаче в собственность.

Индивидуальные предприниматели, действуя от имени и в интересах ООО "Компания Чистая вода", на основании доверенности, п. 1.1. Договора доставки груза, п. 2.З.З., 2.3.7 Правил доставки груза осуществляют непосредственный контакт с покупателями и заключают договоры розничной купли-продажи в соответствии с требованиями ст.ст. 492-493 ГК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, реализующий товары в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. в соответствии с ч. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором (ст. 426 ГК РФ). Требования к форме договора розничной купли-продажи установлены ст. 493 ГК РФ.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа об отсутствии полномочий у индивидуальных предпринимателей действовать от имени и в интересах заявителя при заключении сделок розничной купли-продажи. При этом суд первой инстанции, руководствуясь ч. 3 ст. 421, ст. 431 ГК РФ, проанализировал обязательственные правоотношения между обществом и индивидуальными предпринимателями, и пришел к правильному выводу о том, что толкование терминов и определений, применяемых сторонами договора в своих договорных отношениях должно осуществляться с учетом цели договора, действительной общей воли сторон и смысла в целом.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии с ч.1 ст. 1005 ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит от условий, на которых заключен такой договор и соответственно от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что договорные отношения налогоплательщика с индивидуальными предпринимателями организованы по принципу осуществления индивидуальными предпринимателями юридических и иных действий от имени и за счет заявителя.

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

В силу ст. 974 ГК РФ поверенный обязан передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. В свою очередь доверитель в силу п. 2 ст. 973 ГК РФ обязан обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Согласно абз.2 ч. 1 ст. 182 ГК РФ полномочия представителя на совершение сделок от имени и в интересах другого лица могут также явствовать из обстановки, в которой действует представитель.

При отсутствии полномочий действовать от имени и в интересах другого лица в соответствии с ч. 2 ст. 183 ГК РФ последующее одобрение следки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Из материалов дела (документов, которыми оформлены договорные отношения общества с индивидуальными предпринимателями) усматривается, что общество обеспечивает своих представителей средствами, необходимыми для исполнения поручения (форма с логотипом, решетки, предназначенные для перевозки 19 л. бутылей, кассовый аппарат на время продажи), а также передает товар для продажи (п. 1.4.2.1 Правил доставки груза). По исполнению поручения индивидуальные предприниматели ежедневно передают в кассу налогоплательщика полученные от покупателей наличные денежные средства и возвращают кассовый аппарат (п. 1.4.2.2. Правил доставки груза), а налогоплательщик принимает исполненное по сделке, в том числе принимает в кассу, а также отражает в своей выручке полученные индивидуальными предпринимателями от продажи товаров заявителя денежные средства.

Как правильно отметил суд первой инстанции, факт принятия результата сделок, совершенных индивидуальными предпринимателями, подтверждается следующими обстоятельствами:

- принятием ос стороны общества исполнения данных сделок -получением денежных средств в кассу и отражением в выручке общества;

- начислением налоговым органом сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость со всех совершенных индивидуальными предпринимателями сделок розничной купли-продажи.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, будучи представителями заявителя, осуществляют на дому, на улице, у автомобиля непосредственный контакт с покупателями - физическими лицами и в соответствии с требованиями ст.ст. 492, 493 ГК РФ заключают от имени и в интересах налогоплательщика договоры розничной купли-продажи товаров налогоплательщика.

Не является обоснованными и доводы апеллянтов в части неправомерного использования ККТ, зарегистрированной за обществом.

Суд первой инстанции правильно указал на то, что налоговым органом не принято во внимание, что Типовые правила были утверждены в 1993 году, до принятия Гражданского кодекса РФ, действующего Трудового кодекса РФ, то есть без учета положений данных нормативно-правовых актов. В тоже время в соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны гражданско-правового договора свободны в определении содержания и условий заключаемых договоров, соответственно возложение материально-правовой ответственности на сторону договора, имеющую доступ к товарно-материальным ценностям при оказании услуг, не противоречит нормам гражданского законодательства.

Более того, в силу п. 4.1 Типовых правил следует, что работу с контрольно-кассовой техникой осуществляет не только кассир-операционист, но и любое другое материально-ответственное лицо, в том числе продавец (представитель продавца), таким образом, из Типовых правил не следует, что к работе на контрольно-кассовой технике могут быть допущены только работники.

Как следует из материалов дела, договорными отношениями заявителя и индивидуальных предпринимателей установлена полная материальная ответственность как в отношении наличных денежных средств, принимаемых предпринимателями (представителями заявителя), так и в отношении вверенной им контрольно-кассовой техники. ККТ выдается кассиром - штатным сотрудником Компании, только на период представления интересов Компании. После завершения доставки выручка и ККТ сдается кассиру, осуществляющему инкассацию выручки в банк, и ведущему книгу кассира-операциониста. (пп. З.4, 3.6 Правил доставки груза, п. 1.3 Договора доставки груза).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что контрольно-кассовая техника выбывает из обращения (владения) налогоплательщика. Указанный довод отклонен по тому основанию, что, как следует из материалов дела, предприниматели по окончании продаж обязаны возвратить кассовый аппарат заявителю вместе с контрольной лентой и вырученными денежными средствами, выручка заявителя формируется, в том числе, на основании показаний фискальных счетчиков кассового аппарата.

Суд апелляционной инстанции также считает обоснованным довод, содержащийся в отзыве общества о том, что Закон РФ "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" от 18.06.93 N 5215-1 утратил силу в соответствии со ст. 8 Закона N54 -ФЗ от 22.05.2003 г. "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Соответственно, Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, принятые с соответствии с Законом N5215-1 от 18.06.1993 г., также фактически утратили силу.

С учетом изложенного, отклоняются соответствующие доводы апеллянтов как необоснованные.

Нельзя признать обоснованными доводы апелляционных жалоб в той части, что автомобиль, переданный индивидуальному предпринимателю в аренду, выбыл из владения заявителя и не участвует в его хозяйственной деятельности. Названные доводы повторяют позицию инспекции и управления при рассмотрении дела в суде первой инстанции в соответствующей части. Эта позиция обоснованно не была поддержана судом первой инстанции, исходя из следующего.

Как следует из п. 1.2 Договора аренды автомобиля с условием о выкупе (в ред. от 04.08.2003 г.), п. 1.1. Договора аренды автомобиля с условием о передаче в собственность (в ред. о 07.08.2006 г.) автомобиль предназначен исключительно для использования его в целях доставки товара заявителя, не целевое использование автомобиля является основанием для расторжения всех договорных отношений с индивидуальным предпринимателем (п. 1.8.1 Правил доставки груза в ред. от 04.08.2003 г. и в ред. 07.08.2006 г.). Аренда автомобилей без одновременного подписания и исполнения правил доставки груза, договора доставка груза, агентского договора договорными отношениями заявителя и индивидуальных предпринимателей не допустима. Соответственно, несмотря на передачу автомобиля в аренду, автомобиль продолжает участвовать в хозяйственной деятельности налогоплательщика и является необходимым элементом при осуществлении индивидуальными предпринимателями продаж товаров налогоплательщика.

НДС.

Суд первой инстанции по результатам рассмотрения материалов дела, а также приняв во внимание экономическую сущность НДС как косвенного налога, пришел к выводу об отсутствии законного обоснования примененной налоговым органом методики расчета налога на добавленную стоимость путем исчисления НДС сверх суммы выручки.

Апелляционная инстанция поддерживает данный вывод суда первой инстанции и отклоняет соответствующие доводы апелляционных жалоб как необоснованные, исходя из следующего.

В силу пунктов 1, 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров, ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ и без включения в них налога.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Участками судебного разбирательства не оспаривалось в судах первой и апелляционной инстанций, что выручка, увеличенная налоговым органом на ставку налога - 18%, является выручкой от продажи товаров по розничным ценам.

Как правильно указал суд первой инстанции, возможность определения налоговым органом суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем предусмотрена подпунктом 7 п. 1 ст. 31, п. 4. ст. 164 НК РФ, произведенный расчет не должен противоречить положениям НК РФ, при произведении расчета суммы налога необходимо учитывать положения п.7 ст. 3 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена (тариф) реализуемых населению товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров (услуг), увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164, п. 6 ст. 168 НК РФ).

Правильность данного вывода суда первой инстанции подтверждается складывающейся судебно-арбитражной практикой ((Постановление ФАС Уральского Округа от 23.04.2007 N Ф09-883/07-С2 по делу N А60-19096/06, Постановление ФАС Уральского Округа от 16.12.2005 N Ф09-5287/05-С2, Постановление ФАС Уральского Округа от 08.12.2005 N Ф09-5530/05-С2, Постановление ФАС Восточно-Сибирского Округа от 19.06.2007 N АЗЗ-12327/06-Ф02-3006/07 по делу N АЗЗ-12327/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского Округа от 03.10.2006 N А78-1080/06-С2-25/114-Ф02-5033/06-С1 по делу N А78-1080/06-С2-25/114, Постановление ФАС Восточно-Сибирского Округа от 23.05.2006 N А19-3908/05-45-41-Ф02-2452/06-С1 по делу N А19-3908/05-45-41).

Судом первой инстанции обоснованно применены положения налогового законодательства в их системе. Так, суд правильно указал на то, что согласно п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК Ф налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако при определении выручки, полученной налогоплательщиком по розничной продаже, налоговый орган необоснованно не исключил из выручки налог на добавленную стоимость, что повлекло завышение выручки от реализации в розницу.

Указанные выводы суда первой инстанции основаны на материалах дела, поскольку, как следует из материалов проверки, предъявленная к взысканию налоговым органом сумма задолженности по НДС, налогу на прибыль исчислена не по правилам указанных выше норм НК РФ.

Налог на прибыль.

Налоговые органы при принятии оспариваемых ненормативных правовых актов сделали вывод об отсутствии законных оснований у налогоплательщика при отнесении на расходы, уменьшающей доходы от реализации доли ООО "Хорошая вода" отрицательной разницы (убытка) в сумме 8990000 рублей. Данный вывод основывается на том, что:

- в соответствии с пп.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества, соответственно в силу п. З ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

- в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену их приобретения, однако для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в случае, когда цена приобретения имущественных прав превышает выручку от их реализации, такой убыток не может быть учтен налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли.

Суд первой инстанции отклонил названные доводы налогового органа как несостоятельные, указав, на их несоответствие фактическим обстоятельствам дела и нормам действующего на момент отнесения убытка налогоплательщиком на расходы налогового законодательства.

У суда апелляционной инстанции нет оснований не согласиться в данной части с выводами суда первой инстанции, правильно установившим фактические обстоятельства дела и применившим нормы подлежащего применению законодательства.

Из материалов дела следует, что ООО "Компания Чистая вода" по договору купли-продажи N 090905/1 от 09 сентября 2005 г. приобрело у ООО "Нестле ВотерКулерс Сервис" долю в уставном капитале ООО "Хорошая вода" в размере 100% уставного капитала по цене 9000000 руб.

По договору от 31.03.2006 г. ООО "Компания Чистая вода" реализовало приобретенную долю в полном объеме (100% от уставного капитала) третьему лицу Сафонову Владимиру Валерьевичу по цене 10000 руб.

Образовавшаяся отрицательная разница (убыток) в сумме 8990000 руб. была отнесена налогоплательщиком в соответствии с п.2 ст. 268 НК РФ на расходы, уменьшающие доходы от реализации доли.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции выяснялся вопрос об экономической целесообразности покупки и последующей реализации доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" через непродолжительное время по более низкой цене. Установлено, что целью приобретения доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" для налогоплательщика был перевод клиентской базы (покупателей) к ООО "Компания Чистая вода" путем перезаключения договоров с покупателями. Процесс перевода клиентской базы длился около шести месяцев, после чего около 80% действующей клиентской базы ООО "Хорошая вода" перешло в состав постоянных покупателей ООО "Компания Чистая вода". В связи с этим, по завершению процесса, стоимость доли естественным образом обесценилась. В оспариваемом решении N 22/21 от 18.12.2007 г. не содержится каких-либо выводов об отсутствии экономической целесообразности и обоснованности совершенной сделки по реализации обществом доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" по более низкой цене.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, которая представляет собой полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно оценил как ошибочный вывод налогового органа о том, что приобретение налогоплательщиком доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" является вкладом (взносом) в уставной капитал ООО "Хорошая вода". При этом суд обоснованно указал, что положения подпункта 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 НК РФ не распространяют своё действие на рассматриваемую ситуацию. Правильность данного вывода подтверждается судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006г. по делу N Ф04-9395/2005(18409-А27-37; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2007г. по делу N А19-23798/05-Ф02-1989/07).

Материалами дела подтверждается, что ООО "Компания Чистая вода" не участвовало в формировании уставного капитала ООО "Хорошая вода", не учреждало данное общество, а только приобрело у третьего лица долю в уставном капитале ООО "Хорошая вода", а в дальнейшем ее реализовало также третьему лица.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил как необоснованные выводы управления о невозможности отнесения налогоплательщиком на расходы убытка от реализации доли по причине отсутствия прямого указания в п. 2 ст. 268 НК РФ на подпункт 2.1) подпункта 2 пункта 1 ст. 268 НК РФ, суд считает несостоятельными, как не основанные на законе.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" пункт 1 указанной статьи дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от таких операций, на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Также названным Федеральным законом в п. 2 ст. 268 НК РФ, которым регулировались вопросы признания убытка от реализации имущества, внесены изменения, распространившие его действие на имущественные права.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 данной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Суд первой инстанции обоснованно признал ошибочным довод налогового органа о том, что положения пункта 2 статьи 268 НК РФ не распространяются на подпункт 2.1 пункта 1 указанной статьи, указав, что, поскольку имеющаяся в п. 2 ст. 268 НК РФ ссылка на подпункты 2 и 3 п. 1 данной статьи относится к операциям реализации имущества, указанного в этих подпунктах.

С учетом изложенного, подлежат отклонению соответствующие доводы апелляционной жалобы как необоснованные.

Решение УФНС по Новосибирской области N 41 от 04.02.2008 г.

Доводы, приводимые в соответствующей части апелляционной жалобы УФНС по Новосибирской области, аналогичны доводам представителей данного участника процесса в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Апелляционный суд считает, что судом первой инстанции дана правильная оценка указанным доводам.

Так, суд первой инстанции установил, что решением управления N 41 от 04.02.2008 расширены основания для доначисления налогов. В частности, это касается выводов о правомерности отнесения на расходы убытка от реализации имущества - доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода". Кроме того, управление, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика на решение МИФНС N 13 по г. Новосибирску N 22/21 не согласилось с доводами налогоплательщика и подтвердило выводы нижестоящего налогового органа, что явилось следствием подачи заявления в арбитражный суд.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку решение МИФНС N 13 по г. Новосибирску в части выводов касающихся эпизода по неправомерному применению обществом с ограниченной ответственностью "Компания Чистая вода" системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также в части выводов по эпизоду неправомерного отнесения расходов от приобретения доли в уставном капитале ООО "Хорошая вода" при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год признано недействительным, решение УФНС по Новосибирской области также подлежит признанию недействительным в указанной части.

Указанный вывод поддерживается судом апелляционной инстанции, а доводы апелляционной жалобы отклоняются, исходя из следующего.

Возможность обжалования решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган предусмотрена п. 2 ст. 101. 2 НК РФ. В соответствии с абзацем вторым названного пункта, в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, если решением вышестоящего налогового органа утверждено не соответствующее закону и нарушающее права налогоплательщика решение нижестоящего налогового органа, такое решение также нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку оно подтверждает не соответствующий закону ненормативный акт на более высоком административном уровне и является основанием для вступления такого акта в силу.

Согласно п. 2 ст. 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, в частности, оставить решение нижестоящего налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

В соответствии с абзацами 2 и 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом, а в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.03 N 418-О нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ, не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по заявлению налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.

В силу абзаца 1 п. 1 ст. 138 НК РФ и ст. 198 АПК РФ, решение вышестоящего налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке.

По смыслу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Следовательно, при отсутствии процессуальных препятствий для рассмотрения дела по существу, арбитражный суд, проверяя законность и обоснованность решения вышестоящего налогового органа, должен сделать вывод о том, правомерно ли вышестоящий налоговый орган в пределах предоставленных ему п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий, в частности, оставил решение нижестоящего налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменил или изменил решение налогового органа полностью или в части и принял по делу новое решение.

Указанная позиция суда апелляционной инстанции сформирована, в числе прочего, с учетом скалывающейся по данному вопросу судебно-арбитражной практики (Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2008г. N Ф09- 3958/08-С2 по делу А76-24596/07).

Поскольку апелляционные жалобы оставлены без удовлетворения, государственная пошлина относиться на лиц, их подавших (ст. 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 258, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21.04.2008г. по делу N А45-3045/2008-45/97 - оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Солодилов А. В.

Судьи

Кулеш Т. А. Зенков С. А.