Вопрос: Обществом заключен договор аренды помещений для размещения абонентской службы, в котором определено, что возмещение расходов за предоставленные коммунальные услуги регулируется отдельным договором. Отдельно заключен договор о возмещении коммунальных расходов арендодателя. Возмещение коммунальных платежей осуществляется на основании выставленных счета, счета-фактуры и прилагаемым расчетом. Можем ли мы принять к зачету НДС, выставленный нам арендодателем в счете-фактуре на возмещение расходов арендодателя по коммунальным платежам, связанным с содержанием арендуемого нами помещения? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Обществом заключен договор аренды помещений для размещения абонентской службы, в котором определено, что возмещение расходов за предоставленные коммунальные услуги регулируется отдельным договором.

Отдельно от договора аренды заключен договор о возмещении коммунальных расходов арендодателя (электричество, водоснабжение, отопление и т.п.) и услуги сторонних организаций, связанных с эксплуатацией указанного арендованного помещения. Возмещение коммунальных платежей осуществляется на основании выставленных арендодателем счета, счета-фактуры и прилагаемым расчетом (пропорционально занимаемой нашей организацией площади).

1. Можем ли мы принять к зачету НДС, выставленный нам арендодателем в счете-фактуре на возмещение расходов арендодателя по коммунальным платежам, связанным с содержанием арендуемого нами помещения?

2. Можем ли мы принять в расходы для целей налогообложения налогом на прибыль суммы, уплаченные в возмещение коммунальных платежей арендодателя, если счета на оплату и счета-фактуры выставлены нам не коммунальными предприятиями и не энергоснабжающей организацией?

Для формирования обоснованной позиции в отношении налогообложения указанных в запросе сумм, прежде всего, следует определить природу правоотношений между арендодателем и арендатором в части возмещения коммунальных расходов арендодателя и иных сумм, связанных с эксплуатацией арендованного помещения.

Обратимся к пункту 22 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66, где разъясняется, что заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. При этом, Президиумом были указаны два основных критерия, которые не позволяют рассматривать подобные соглашения в качестве самостоятельного договора энергоснабжения. Во-первых, арендодатель, подписывающий соглашения такого рода, сам получал электроэнергию в качестве абонента и не являлся энергоснабжающей организацией. Во-вторых, арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещений. Все это, по мнению суда, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемых помещениях и является частью договора аренды*(1).

Причем, по нашему мнению, данный вывод можно распространить и на остальные услуги, стоимость которых возмещается арендодателю в виде коммунальных и иных платежей, связанных с эксплуатацией арендованного помещения. От части это подтверждается статьей 548 ГК РФ.

Налог на добавленную стоимость.

В настоящее время Минфин России придерживается мнения, что арендатор, компенсирующий коммунальные расходы арендодателю, не имеет право на вычет НДС входящий в эти суммы (Письмо Минфина от 03.03.2006 г. N 03-04/15/52, а также от 06.09.2005 г. N 07-05-06/234). Логика чиновников в данном случае следующая.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

При этом в пункте 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.12.1998 г. N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.04.2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим, если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.

Поскольку арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

Аналогичный порядок, скорей всего, будет применен и к прочим коммунальным платежам (ст. 548 ГК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что Минфин России в приведенных выше Письмах говорит о коммунальных платежах, не включенных в арендную плату. При этом согласно пункту 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Следовательно, коммунальные платежи в любом случае будут представлять собой компенсацию расходов арендодателя, и счет-фактура не может быть выставлен.

Если же арендодатель выставил счет-фактуру на стоимость коммунальных услуг, то у организации есть формальный повод для принятия к вычету НДС, указанный в нем. Но, исходя из вышеприведенной логики, это будет расценено как занижение налоговой базы по НДС.

В то же время, ранее налоговые органы неоднократно давали разъяснения о том, что НДС, уплаченный арендатором в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных платежей, принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 г. N 24-11/11556, Письмо УМНС по г. Москве от 27.07.2001 г N 02-11/34188). То есть арендодатель мог выставлять арендатору счета-фактуры на сумму коммунальных платежей в порядке, аналогичном приведенному в Письме МНС России от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404.

Право арендатора на данный вычет подтверждается и арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.12.2005 г. по делу N А82-4797/2004-15, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 г. по делу N А56-37483/04). Однако нужно заметить, что при рассмотрении вышеуказанных дел суда основывали свои выводы на иных обстоятельствах, нежели указанные в Письмах Минфина России. Следовательно, сложно говорить о том, какое решение будут принимать арбитражные суды в свете новых обстоятельств, изложенных представителями финансового ведомства.

Таким образом, в настоящее время нет единой позиции в отношении права арендатора на вычет НДС, входящего в стоимость коммунальных услуг.

Налог на прибыль организаций.

Расходы на оплату коммунальных и иных услуг, связанных с эксплуатацией арендованного помещения, организация может учесть при расчете налога на прибыль. Ведь данные суммы связаны с обязанностью арендатора по поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии. С данным выводом согласен и Минфин России и налоговые органы (например, Письма Минфина России от 19.01.2006 г. N 03-03-04/1/43, от 07.12.2005 г. N 03-03-04/1/416, от 15.11.2005 г. N 03-03-04/1/361, Письмо МНС России от 26.05.2004 г. N 02-1/16/36, а также Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2005 г. N 20-12/47837).

В этих же Письмах указано, что основанием для налогового учета данных расходов служат счета арендодателя, составленные на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

Вышеизложенный порядок учета коммунальных платежей у арендатора подтверждается арбитражный практикой, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 г. по делу N А56-37483/04. Однако в данном случае суд обратил внимание на следующее: "согласно статьям 545, 546 и пункту 2 статьи 548 ГК РФ при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей. Согласно пункту 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 г. N 167, с согласия организаций коммунального хозяйства абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения. Аналогичные нормы содержатся в Правилах пользования электрической энергией и в Правилах пользования тепловой энергией, утвержденных приказом Министерства энергетики СССР от 06.12.1981 N 310".

То есть, отсутствие таких условий в договоре между арендодателем и снабжающими организациями не может явиться основанием для непризнания коммунальных расходов арендатора для целей расчета налога на прибыль.

Таким образом, расходы на оплату коммунальных и иных услуги, связанных с эксплуатацией арендованного помещения организация может учесть при расчете налога на прибыль на основании счетов, выставленных на оплату арендодателем, и при наличии в договоре между арендодателем и снабжающей организацией условий о согласии последней на передачу арендодателем арендатору электрической, тепловой энергии, а также воды и т.п. Отсутствие такого согласия может привести к отказу налоговыми органами во включении коммунальных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Примечание: Минфин России считает, что для целей налогообложения коммунальные платежи должны быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, однако организация может учесть данные суммы и в составе материальных расходов, это ей позволяют сделать некоторые разъяснения налоговых органов, например, Письма УФНС России по г. Москве от 06.07.2005 г. N 20-12/47837, от 23.08.2002 г. N 26-12/39149.

Вывод

Вопрос о возможности вычета НДС арендатором по суммам коммунальных платежей, выставленных арендодателем, является спорным. Поэтому если организация решит произвести такой вычет, то возможно, что свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Что касается налога на прибыль, то коммунальные платежи по арендованному имуществу арендатор может учесть для целей налогообложения (с учет требований статьи 252 НК РФ).

Основанием для этого являются счета арендодателя, составленные на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичный вывод содержится и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.04.2000 г. N 7349/99.