Способы обеспечения уплаты налогов (сборов) (О.В. Пантюшов, "Право и экономика", N 7, июль 2006 г.)

Способы обеспечения уплаты налогов (сборов)

Пунктом 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ установлена обязанность каждого лица "уплачивать законно установленные налоги и сборы". Данный общий принцип налогового права реализуется в установлении конкретной обязанности налогоплательщика "уплачивать законно установленные налоги" (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налоговая система РФ имеет трехуровневый характер: Налоговый кодекс, принятые в соответствии с ним отдельные налоговые законы (федеральные и региональные) и нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. НК РФ различает федеральное законодательство о налогах, законодательство о налогах субъектов РФ и законодательство о налогах местных органов самоуправления. Согласно п. 4 ст. 34 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти РФ.

Провозглашение и установление обязанностей должно быть обеспечено средствами для надлежащего исполнения соответствующих обязанностей, в данном случае обязанностей по уплате налогов (сборов). Налоговый кодекс содержит ряд способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. Меры по обеспечению начинают реализовываться в случае неуплаты налогоплательщиком положенных налогов. До привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов налоговые органы вправе воспользоваться средствами, которые будут гарантировать уплату налогов. Следовательно, налоговые способы обеспечения направлены на недопущение возникновения бюджетных убытков вследствие неуплаты налогов (сборов).

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ "обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах".

Статья 72 НК РФ содержит исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Порядок и условия применения данных способов устанавливаются в гл. 11 НК РФ.

Иные способы обеспечения применяться не могут в силу того, что налоговые отношения - это властные отношения "по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации" (ст. 2 НК РФ). Налоговые органы обязаны действовать в строгом соответствии с положениями налогового законодательства. Расширение установленных полномочий налоговых органов не допускается. Налоговые органы не имеют права применить иные способы обеспечения обязанностей по уплате налогов, помимо указанных ст. 72 НК РФ.

Наиболее широко применяемыми на практике являются два основных способа обеспечения уплаты налогов: приостановление операций по счетам (ст. 76-77 НК РФ) и пеня (ст. 75 НК РФ). Арест имущества налогоплательщика применяется редко. Поручительство и залог почти не применяются в качестве способов обеспечения уплаты налогов.

Приостановление операций со счетами

Решение о приостановлении операций по счетам в банке может приниматься налоговыми органами в двух случаях (п. 2 ст. 76 НК РФ): непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказ от представления налоговых деклараций. Во втором случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога, т.е. наличия налоговой недоимки, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Операции по счетам предпринимателей без образования юридического лица налоговые органы не вправе приостанавливать при наличии налоговой недоимки.

В отношении ПБОЮЛ налоговые органы вправе приостановить операции по счетам лишь в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации (отказа в предоставлении).

Приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) возможно, прежде всего, при нарушении налогоплательщиком своей обязанности по предоставлению налоговых деклараций или при отказе предоставить налоговую декларацию. Таким образом, приостановление операций по счетам выступает в данном случае, скорее, в роли неблагоприятных последствий (санкции) при нарушении сроков предоставления налоговых деклараций, т.к. налоговому органу до предоставления декларации еще неизвестно, имеется ли налогооблагаемая база. Возможно, что величина налога будет равна нулю. Поэтому приостановление операций по счетам служит побудительным мотивом сдать все необходимые декларации.

Налоговые органы должны помнить, что налоговые декларации должны предоставляться налогоплательщиками при наличии обязанности уплачивать соответствующие налоги (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отсутствие статуса налогоплательщика по конкретному налогу означает отсутствие обязанности подавать налоговые декларации по данному налогу, что влечет отсутствие права налоговиков приостанавливать операции в обеспечение уплаты тех налогов, которые налогоплательщик не обязан платить.

ФАС Московского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/11311-04 при проверке в кассационном порядке Арбитражного суда города Москвы установил: "Судом было установлено, что заявитель не является плательщиком транспортного налога и налога на рекламу.

При таких обстоятельствах заявитель не должен был представлять декларацию по данным налогам.

Таким образом, у ответчика не имелось оснований приостанавливать операции налогоплательщика по его счетам в банке в порядке п. 2 ст. 76 НК РФ."

Как известно, налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию посредством отправки по почте. Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения.

Вопрос о том, является ли составление описи вложения обязательным условием, был рассмотрен ФАС Московского округа 15 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2572-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда города Москвы.

"Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена налогоплательщиком в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения.

Безусловно, при направлении налоговой декларации по почте налогоплательщик должен был оформить почтовое отправление тем способом, который указан в законе, - с описью вложения. Правила почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725, предусматривают возможность такого отправления.

Однако, оценив представленные заявителем доказательства почтовых отправлений, судебными инстанциями сделан вывод о том, что ООО "Интернет каталог "Тибет.ру" доказано направление в налоговый орган налоговых деклараций.

Доказательств, опровергающих указанный вывод, например, данных регистрации входящей корреспонденции, подтверждающих, что со спорными заказными письмами налоговым органом была получена иная документация, Налоговой инспекцией не представлено.

При разрешении спора суды правильно сослались на п. 2 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.

С учетом этого судебные инстанции в конкретной спорной ситуации обоснованно указали, что отсутствие описи вложения в почтовом отправлении не может служить основанием к непринятию налоговым органом налоговой декларации".

Итак, невыполнение налогоплательщиком требований о составлении описи вложения при направлении налоговых деклараций по почте не является безусловным доказательством непредоставления налоговых деклараций и не является основанием для непринятия деклараций. Налоговый орган обязан доказать законность своих действий при оспаривании акта налогового органа.

Не могут расцениваться налоговым органом как не предоставление налоговой декларации и такие обстоятельства, как ошибки в поданных декларациях.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 декабря 2005 г. по делу N А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Красноярского края признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам. Данное решение было принято налоговым органом по причине указания в поданных налоговых декларациях неправильного номера на титульном листе декларации, который обозначает вид декларации по НДС. Суд указал, что налоговые органы были обязаны разъяснить налогоплательщику допущенные ошибки и предоставить возможность внести исправления.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку и налогоплательщику одновременно. Данное решение передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение о приостановлении операций по счетам.

Наличие налоговой недоимки также дает право налоговому органу приостановить операции по счетам. Для вынесения решения о приостановлении налоговый орган должен установить наличие налоговой недоимки и начать процедуру принудительного взыскания налога, направить налогоплательщику требование об уплате налога с указанием размера недоимки. Если налогоплательщик не исполнит данное требование - налоговый орган вправе принять решение о принудительном взыскании налога. Процедура направления налогового требования и порядок принятия решения о принудительном взыскании налога урегулированы в части первой НК РФ. Решение о приостановлении операций по счетам принимается одновременно с принятием решения о принудительном взыскании налога, как было указано выше.

Нарушение процедуры принудительного взыскания налога может стать основанием для признания принятого решения о приостановлении операций по счетам незаконным.

ФАС Московского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3677-05 при проверке в кассационном порядке Арбитражного суда города Москвы установил: "Как видно из материалов дела и установлено судом, 20.09.2004 Инспекция МНС РФ N 24 по ЮАО г. Москвы приняла решение N 486 о взыскании за счет средств Общества на счетах в банке задолженности по налогу в сумме 4019999,54 руб.

Основанием решения названо неисполнение Обществом требования N 2055 от 26.08.2004, которым Обществу предлагалось в срок до 05.09.04 уплатить в добровольном порядке 4019999,54 руб. недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог (в части погашения задолженности прошлых лет), образовавшейся в связи с отказом Инспекции в отражении в лицевых счетах налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, сформулированным в решении N 38 от 22.07.2004.

20.09.2004 Инспекцией принято решение N 1881 о приостановлении операций по счету налогоплательщика в ОАО "РОСДОРБАНК". Как указано в решении, оно стало следствием неисполнения Обществом обязанности по уплате налога, указанной в требовании N 2055 от 26.08.04.

Признавая решение N 1881 недействительным, суд указал, что Налоговая инспекция нарушила нормы ст.ст. 69, 76 НК РФ, так как требование N 2055 было вручено налогоплательщику лишь 01.10.04, то есть после истечения срока уплаты, определенного в нем, решение N 486 и оспариваемые Обществом решения были направлены ему также до вручения требования.

Выводы суда соответствуют материалам дела и не опровергнуты ответчиком.

Направление требования об уплате налога с указанием оснований возникновения задолженности и размера недоимки является неотъемлемой частью регулируемого Налоговым кодексом процесса взыскания налога. Сроки и порядок направления требования определены статьями 70, 69 НК РФ.

Несоблюдение этого порядка нарушает конституционные гарантии налогоплательщика на защиту прав и свобод, включая обжалование требования в суде. Доказательства своевременного направления Обществу требования об уплате налога налоговым органом не представлены.

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Из материалов дела усматривается, что как решение о взыскании налога за счет денежных средств Общества, так и решения о приостановлении операций по его счетам, принятые 20.09.04, были направлены налогоплательщику почтой 23.09.04, то есть норма пункта 3 ст. 76 НК РФ нарушена. Кроме того, требование направлено после истечения срока, установленного в ст. 70 НК РФ, так как обязательство по уплате налога возникло 20.07.1999".

* * *

ФАС Московского округа постановлением от 27 мая 2005 г. по делу N КА-А40/4362-05 при проверке в кассационном порядке Арбитражного суда города Москвы признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам, т.к. налоговыми органами не было "представлено доказательств, свидетельствующих о вынесении налоговым органом решений о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате налога в порядке ст. 46 НК РФ, а также доказательств, свидетельствующих о направлении указанных решений в банки одновременно с решениями о приостановлении операций по счетам в банках.

...Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что указанные решения были доведены до сведения налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса. ...в требовании налогового органа от 26.08.2004 N 2055 отсутствуют основания, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог, что является нарушением п. 1-2 ст. 44 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, из указанного требования невозможно установить, за какие налоговые периоды, по каким налоговым базам, по какой налоговой ставке выставлен к уплате налог на пользователей автодорог.

Таким образом, довод налогового органа о соответствии требования об уплате налога от 26.08.2004 N 2055 положениям ст. 69, 70 НК РФ необоснован".

Таким образом, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам по причине наличия налоговой недоимки налоговые органы должны, помимо правил ст. 76 НК РФ, соблюдать положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания налога. В противном случае решение о приостановлении операций по счетам может быть признано незаконным как неблагоприятное последствие нарушений, допущенных налоговиками при принудительном взыскании налога.

Вопрос о законности решения о приостановлении операций по счетам может быть также поставлен под сомнение в случае нарушений правил выставления требования об уплате налогов. Выставление налогового требования - это начало реализации процедуры принудительного взыскания налога. Арбитражная практика не всегда считает, что нарушение сроков выставления требования об уплате налога само по себе влечет незаконность последующих действий по принудительному взысканию налогов.

Важно учитывать, что нарушение процедуры принудительного взыскания налога служит основанием для признания решения о приостановлении операций по счетам не само по себе, а при наличии также и нарушений положений ст. 76 НК РФ. Однако решение о приостановлении операций по счетам не может считаться законным, если в силу допущенных нарушений не соответствует закону решение о принудительном взыскании налога, т.к. данные решения взаимосвязаны, причем решение о приостановлении операций по счетам служит способом обеспечения взыскания налога. Таким образом, решение о принудительном взыскании налога - основа для принятия решения о приостановлении операций по счетам, которое направлено на обеспечение исполнения принятого решения о взыскании налога. Значит, решение о блокировке счетов имеет дополнительный характер по отношению к решению о принудительном взыскании налога. Незаконность основного решения влечет в безусловном порядке и незаконность дополнительного решения. Незаконное решение о бесспорном взыскании налога не может обеспечиваться законными способами. Следовательно, если доказано, что решение о принудительном взыскании налога не соответствует закону, то это является основанием для признания незаконным и решения о приостановлении операций по счетам.

Налоговые органы обязаны соблюдать срок вынесения решения о приостановлении операций по счетам при наличии недоимки. Статья 76 НК РФ указывает, что данное решение должно быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога. Нарушение срока вынесения решения о приостановлении операций по счетам ставит под сомнение законность вынесенного решения. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 января 2005 г. по делу N А66-2121-04 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тверской области не согласился с доводами налогового органа о несущественности нарушений ст. 76 НК РФ при вынесении решения о блокировке счета на следующий день после принятия решения о взыскании налога.

Приостановление по счетам в банке означает, что налогоплательщику запрещается расходовать денежные средства со счетов, но нет никаких препятствий для поступления денег на счет. "Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету" (п. 1 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счетам не запрещает расходовать денежные средства по основаниям, которые имеют приоритет перед бюджетом. Для определения данных приоритетных статей расходов нужно пользоваться ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех требований:

"в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди".

ФАС Уральского округа в постановлении от 25 октября 2005 г. по делу N Ф09-4812/05-С7 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Челябинской области указал, что "...приостановление операций по счетам в банке в виде прекращения банком всех расходных операций по счету налогоплательщика не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сбора".

Следовательно, при недостаточности денежных средств на счетах должника списание денежных средств по требованиям налоговых органов происходит только в четвертую очередь. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Статья 76 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе приостановить операции по счетам. Исключительно указанные в законе основания дают право налоговой службе блокировать расчетные счета налогоплательщика. Иные причины для приостановления операций по счетам сделают незаконным решение о приостановлении. Так, например, не может быть основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам непредоставление документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 марта 2005 г. по делу N Ф04-1592/2005(9795-А46-35) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Омской области установил: "...суд обоснованно пришел к выводу о том, что непредставление документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, не является основанием для приостановления операций по счетам в банке".

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 ноября 2005 г. по делу N Ф04-7760/2005(16440-А46-40) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Арбитражного суда Омской области установил: "Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 НК РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки.

Исходя из смысла указанной нормы, приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий".

Решение о приостановлении операций по счетам "подлежит безусловному исполнению банком" (п. 4 ст. 76 НК РФ). Причем банк не вправе открывать иные расчетные счета налогоплательщику при наличии решения о приостановлении операций по счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). Таким образом, решение о приостановлении содержит в себе два запрета: невозможность списывать денежные средства со счета (за исключением случаев, указанных в ст. 855 ГК РФ) и невозможность открывать новые расчетные счета в том же банке. Не может служить основанием для несоблюдения данного ограничения закрытие "замороженного" расчетного счета и открытие вновь уже другого расчетного счета в том же банке.

В письме Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 03-02-07/1-336 установлено, что и при закрытии заблокированного счета банк не вправе нарушить запрет и открыть новые счета той же организации. Суды поддерживают данный подход.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23 сентября 2003 г. по делу N А29-1832/2003А при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Республики Коми указал: "Согласно пункту 9 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что 31.07.2002 в Сыктывкарский филиал ОАО "КБ "Севергазбанк" поступило решение налогового органа от 29.07.2002 N 79 о приостановлении операций по счетам ОАО "Шахтоуправление "Интинская угольная компания" (листы дела 74-75). В нарушение этого запрета Банк закрыл счет, операции по которому были приостановлены, и открыл новый расчетный счет N 40702810509000000430 (лист дела 88).

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что в связи с закрытием расчетного счета, указанного в решении Инспекции от 29.07.2002 N 79, данное решение утратило свою юридическую силу, отклоняется как несостоятельный, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации Банку запрещено открывать какие-либо новые счета обозначенным в решении организациям".

* * *

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 января 2006 г. по делу N А42-4190/2005 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Мурманской области: "Закрытие банком счета, в отношении которого принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке".

Данное толкование представляется верным. Очевидно, что необходимо внести соответствующие поправки в ст. 76 НК РФ, которые помогут четко урегулировать данную ситуацию.

Вместе с тем, закон не запрещает открытие налогоплательщиком расчетного счета в ином банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам. Поэтому налогоплательщик имеет возможность в течение максимум 5 дней провести ряд расчетных операций до того момента, когда налоговая служба узнает о новом счете. Банк обязан уведомить налоговую инспекцию об открытом расчетном счете не позднее 5 дней со дня открытия (п. 1 ст. 86 НК РФ).

Открытие расчетного счета в том же банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам влечет ответственность банка по п. 1 ст. 132 НК РФ (штраф 10 тыс. руб.). Банк обязан в безусловном порядке исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ (штраф 20% от перечисленной суммы, но не более суммы задолженности).

Следует обратить внимание, что "заморозить" операции по списанию денег налоговики могут только с расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, т.к. только данная категория счетов используется для проведения расчетов в рамках предпринимательской деятельности. Это следует из того, что согласно п. 5 ст. 46 НК РФ: "Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, за исключением ссудных и бюджетных счетов".

Таким образом, и приостановление операций по счетам может приниматься только относительно данной категории счетов, т.к. временный запрет расходовать денежные средства на счете служит способом обеспечения взыскания налоговой недоимки. А взыскивать недоимку запрещено законом с ссудных и бюджетных счетов. Следовательно, нет смысла и приостанавливать операции по данным счетам.

Пеня

Еще одним распространенным способом обеспечения уплаты налогов является пеня. Пеней признается "денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки" (п. 1 ст. 75 НК РФ).

На практике вызывает проблемы соотношение пени и приостановления операций по счетам, возможность одновременного применения двух способов обеспечения уплаты налогов. Пеня и блокировка счета - это два самостоятельных способа обеспечения уплаты налогов. Налоговый кодекс не содержит запрета, но и не разрешает применять одновременно несколько способов для уплаты налогов. Пункт 3 ст. 75 НК РФ лишь указывает, что пеня не начисляется на налоговую недоимку "которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика". Из этого следует, что если невозможность уплаты налога вызвана приостановлением операций по счетам или арестом имущества, то нет оснований для взыскания пени. Таким образом, закон не устанавливает, что запрет расходовать денежные средства по счету или арест имущества является безусловным основанием для освобождения от начисления пени на налоговую недоимку.

Судебная практика по данному вопросу несколько различается. Некоторые суды признают неправомерность начисления пени на недоимку в силу самого факта ареста имущества или принятия решения о приостановлении операций по счетам.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 мая 2005 г. по делу N А66-9893-03 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тверской области указал: "...суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы МУП "Тверьгорэлектро" о неправомерности начисления ему инспекцией пеней на суммы недоимки, в счет погашения которой арестовано его имущество".

В иных случаях суды указывают, что приостановление операций по счетам не препятствовало налогоплательщику уплачивать налоги, поэтому и нет оснований для освобождения от уплаты пени.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 ноября 2005 г. по делу N А66-1585/2005 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тверской области установил, что нет оснований для освобождении от уплаты пени, т.к. решение о приостановлении операций по счетам не могло препятствовать исполнению обязанностей по уплате налогов в соответствии с очередностью, установленной в ст. 855 ГК РФ.

В некоторых случаях суды требуют от налогоплательщика представить доказательства того, что ограничение расходных операций по счету препятствовало уплачивать налоги, причем указывают на необходимость доказывать наличие причинно-правовой связи между наложенными ограничениями по расходованию средств со счета и невозможностью уплачивать налоги.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 октября 2005 г. по делу N А26-7007/04-210 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда республики Карелия пришел к выводу, что если общество ссылается на приостановление операций по счетам как на основание, которое исключает начисление пени на налоговую недоимку, то "...оно должно было представить доказательства, свидетельствующие о том, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению налоговых обязательств. ...Из содержания пункта 3 статьи 75 НК РФ следует, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложении ареста на его имущество. В соответствии с нормами статьи 65 АПК РФ указанные обстоятельства доказывает заявитель".

Позиция арбитров, с одной стороны, основана на законе. С другой стороны, закон прямо не предусматривает возможности применения одновременно двух способов обеспечения уплаты налогов. Начисление пени при приостановлении операций по счетам выступает уже не как мера обеспечения, а является, по сути, мерой ответственности за неуплату в срок налогов. Пеня начинает принимать характер штрафных санкций и выполнять функции "налоговой неустойки".

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2005 г. по делу N А79-6631/2003-СК1-6716 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Чувашской Республики указал, что пени уплачивается в независимости от применения иных способов обеспечения: "Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора...". Данные выводы сделаны в соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ.

В пункте 3 ст. 75 НК РФ указано, что "пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора". Это также доказывает двойственную природу пени в налоговых отношениях.

Пени могут быть уплачены либо одновременно с суммой основного долга либо после уплаты налоговой недоимки. Суммы пени могут быть взысканы принудительно в том же порядке, что и основная сумма налоговой недоимки (п. 6 ст. 75 НК РФ). Но закон не предусматривает начисление пени на сумму пени, если добровольно пени не уплачиваются налогоплательщиком. Неуплата пени при уплаченной основной сумме налога не образует состава налогового правонарушения.

ФАС Московского округа в постановлении от 24 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7486-03 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области указал: "Как было установлено судом, ответчик уплатил недостающую сумму налога по уточненной налоговой декларации платежным поручением N 130 от 04.09.2002: Налоговое законодательство не предусматривает взыскания штрафа за неуплату пени".

Сумма пени, которую должен уплатить должник, указывается налоговым органом в требовании об уплате налогов (п. 4 ст. 69 НК РФ). Поскольку порядок взыскания пени такой же, что и порядок взыскания налога, то налоговые органы обязаны соблюдать все правила принудительного взыскания налога (ст. 46-48 НК РФ) и при взыскании пени.

ФАС Московского округа в постановлении от 21 октября 2003 г. по делу N КА-А41/6750-03-П при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области указал: "В п. 9 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации порядок взыскания налогов распространен и на взыскание пени. Данный вывод вытекает также из п. 4 ст. 69 Налогового кодекса Российской Федерации, которая непосредственно связана со ст. 70 Налогового кодекса Российской Федерации".

Пени не могут взыскиваться при наличии переплаты по налогу, хотя и имеется текущая задолженность по налогу. ФАС Московского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3389-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы указал на это. Однако это вопрос спорный. Есть решения судов о том, что наличие переплаты не препятствует взысканию пени. Например, ФАС Волго-Вятского округа указал на это в постановлении от 5 июля 2004 г. по делу N А43-16584/2003-32-722 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Нижегородской области.

ФАС Московского округа в постановлении от 8 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7415-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы указывает на то, что нет основания для взыскания пени при неверном указании в платежном поручении на перечисление налога кода бюджетной классификации.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 8 июля 2004 г. по делу N А79-1089/2003-СК1-1039 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Чувашской республики указал, что пени не могут взыскиваться при просрочке уплаты авансовых платежей по налогу.

Но если имеет место просрочка по уплате авансовых платежей за отчетные налоговые периоды, то пени начисляются (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 декабря 2004 г. по делу N Ф03-А37/04-2/3478- проверка в кассационном порядке решения Арбитражного суда Магаданской области).

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Поэтому просрочка уплаты авансов по итогам установленного законом отчетного периода для конкретного налога влечет обязанность уплатить пени.

Арест имущества налогоплательщика

Наиболее строгим способом обеспечения уплаты налогов является арест имущества налогоплательщика. Приказ МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 утвердил Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. Для использования ареста имущества в качестве способа обеспечения уплаты налогов необходимы следующие условия: наличие налоговой недоимки; наличие у налогового (таможенного) органа достаточных оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество; наличие вынесенного в порядке ст. 47 НК РФ решения о взыскании налоговой недоимки за счет имущества. Арест имущества как способ обеспечения уплаты налога применяется только для исполнения решения о взыскании налога за счет имущества. Отсутствие какого-либо из перечисленных условий является основанием для признания незаконным решения об аресте имущества.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N Ф04-2645/2005(10985-А27-33) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области признал незаконным производство ареста, т.к. "...не представлено решение о взыскании налога за счет иного имущества предприятия, принятое на момент вынесения оспариваемого постановления о производстве ареста на имущество".

Для производства ареста налоговый орган должен иметь подтверждение того, что налоговая недоимка не может быть взыскана за счет денежных средств должника, поэтому налоговый орган переходит к взысканию налога за счет иного имущества. Также налоговый орган должен иметь доказательства того, что должник может скрыться или скрыть свое имущество. Налоговые органы не всегда соблюдают данные правила.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 марта 2004 г. по делу N Ф04/1146-215/А03-2004 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края согласился с доводами суда апелляционной инстанции и оставил решение о признании незаконными действий налоговых органов по аресту имущества без изменения ввиду следующего: "...налоговый орган документально не доказал соблюдение порядка наложения ареста в качестве обеспечения взыскания налога за счет имущества общества, в частности, не доказал принятие в установленном порядке и в установленные сроки решений о взыскании налогов в оспариваемой сумме за счет денежных средств, не выполнил требования, предусмотренные статьями 46, 47 Налогового кодекса РФ, а также не доказал наличие оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество".

Согласно п. 2 ст. 77 НК РФ "арест имущества может быть полным или частичным". Полный арест предполагает запрет отчуждать имущество, принадлежащее на праве собственности должнику, владение и пользование арестованным имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа. Частичный арест допускает возможность отчуждения арестованного имущества с согласия и при контроле налогового (таможенного) органа. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет налоговую ответственность по ст. 125 НК РФ (штраф 10 тыс. руб.).

Аресту может быть подвернуто все имущество налогоплательщика или только часть. Закон исходит из того, что аресту подлежит только "то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога" (п. 5 ст. 77 НК РФ). Таким образом, арест всего имущества допускается, если размер налоговой недоимки соответствует или превышает его стоимость. Решение об аресте принимается руководителем налогового в форме постановления.

Статья 77 НК РФ устанавливает процедуру наложения ареста: необходимо получение санкции прокурора для производства ареста; требуется обязательное участие понятых. Нарушение данных требований является основанием для признания произведенного ареста не соответствующим закону.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 апреля 2004 г. по делу N А55-7575/03-5 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Самарской области согласился с доводами судов нижестоящих инстанции о признании незаконными действий по аресту имущества на основании следующего: "...арбитражным судом в обеих инстанциях закономерно указано на нарушение налоговым органом п. 7 ст. 77 НК РФ, поскольку арест имущества произведен без участия понятых, а также: в связи с получением санкции не у прокурора, обладающего полномочиями на такую санкцию".

В соответствии с п. 10 ст. 77 НК РФ "при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю)". В ночное время проведение ареста не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательств. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Залог имущества и поручительство

Залог имущества (ст. 73 НК РФ) и поручительство (ст. 74 НК РФ) как способы обеспечения уплаты налогов практически не находят применения на практике. Данные способы наименее эффективны и поэтому не применяются налоговыми органами. В налоговых отношениях такие способы, которые являются чисто гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств, не являются действенными мерами. В сфере властных отношений не могут применяться гражданско-правовые способы, направленные на обеспечение уплаты налогов.

Способы обеспечения уплаты налогов, которые применяются на практике, имеют двойственную природу, с ярко выраженными карательными функциями и являются, по большей части, не мерами обеспечения, а мерами принуждения для уплаты налогов.

О.В. Пантюшов,

юрист ООО "Эрсгард",

специалист по налоговому, земельному,

гражданскому, жилищному праву

"Право и экономика", N 7, июль 2006 г.