Должностная инструкция - грозное оружие (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Должностная инструкция - грозное оружие

Должностная инструкция - важный документ, регулирующий трудовые отношения между работником и работодателем. Часто должностная инструкция помогает выиграть спор с налоговыми органами, а иногда очень сильно этому мешает.

Одним из самых необходимых документов, регулирующих трудовую функцию работника, является, конечно, должностная инструкция. Должностная инструкция организует труд работника, но может стать и "мощным оружием" в борьбе с претензиями налоговых органов.

Сразу оговоримся, что должностная инструкция не является обязательным документом ни с точки зрения трудового, ни с точки зрения налогового законодательства.

Иногда в ходе проверки налоговые органы требуют представления должностных инструкций и пытаются оштрафовать организации по ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля) за отказ от их представления.

Однако трудовым законодательством обязанность составления должностных инструкций не предусмотрена.

Права и обязанности работника могут быть подробно зафиксированы в трудовом договоре. А раз организации не обязаны составлять должностные инструкции, то и требовать их представления налоговые органы не вправе.

Арбитражные суды в данном случае солидарны с налогоплательщиками (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2005 N А42-8112/04-29).

Однако "собрать" все права и обязанности работника в должностной инструкции действительно удобнее, чем каждый раз вписывать их во вновь заключаемый трудовой договор. Поэтому во многих организациях все мало-мальски значимые сотрудники имеют должностные инструкции.

Рассмотрим, как именно должностная инструкция влияет на налогообложение организации, а также некоторые иные вопросы правового обеспечения предпринимательской деятельности на примерах из арбитражной практики.

Очень часто налоговыми органами оспаривается экономическая оправданность затрат на выплату компенсации за использование личного имущества.

Должностная инструкция в таком случае просто необходима.

Суд, установив, что должностная инструкция связывает выполнение трудовой функции работника с использованием какого-либо имущества (мобильного телефона, персонального компьютера, автомобиля), обычно соглашается с обоснованностью включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций компенсации за использование личного имущества (при наличии иных необходимых условий). Здесь главное - отразить в должностной инструкции обязанность работника использовать соответствующее имущество при выполнении трудовой функции (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2005 N А65-23196/2004-СА1-32, Московского округа от 02.11.2004 и от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04).

То же самое можно сказать и о повышении квалификации работников. Суды исследуют должностные инструкции работников в целях выяснения производственного характера обучения (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-4631/05-43-Ф02-200/06-С1).

Получаемое работником образование должно способствовать лучшему выполнению работником трудовых обязанностей, предусмотренных должностной инструкцией.

Экипировка, оружие и специальные средства защиты, которые выдаются работникам охраны, не могут учитываться в расходах по налогу на прибыль на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но безвыходных ситуаций, как известно, не бывает.

Допустим, что согласно должностной инструкции одежда и иные вещи, выдаваемые работодателем работникам охраны, не могут быть признаны экипировкой, оружием и специальными средствами защиты, а являются, например, предметами специальной одежды. Тогда соответствующие затраты работодателя учитываются в расходах на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8). То есть в должностной инструкции следует указывать, что работникам охраны выдаются не экипировка, оружие и средства защиты, а специальная одежда (предназначенная для обеспечения выполнения требований охраны труда).

При обосновании экономической оправданности расходов на выплату компенсации за использование личного имущества работников, повышение их квалификации, компенсаций стоимости проезда при разъездном или подвижном характере работы без должностной инструкции не обойтись.

Разъездной или подвижной характер работы проще всего подтвердить именно должностной инструкцией. Тогда и особых проблем с включением в расходы затрат на покупку работнику проездного билета не будет. На стоимость проездного билета не надо будет начислять ЕСН и удерживать с нее НДФЛ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А13-3955/2005-11).

Ранее с помощью должностной инструкции многие организации "спасались" от штрафов, наложенных за неприменение контрольно-кассовой техники (ККТ). По статье 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ могут быть оштрафованы как работник организации, не выдавший покупателю чек, так и сама организация. При этом организация подвергается наказанию только в случае, если она имела возможность для соблюдения соответствующих правил и норм, но не приняла все зависящие от нее меры по их соблюдению (ст. 2.1 КоАП РФ).

Долгое время организации, ссылаясь на то, что их работники вопреки должностным инструкциям не выдавали чеков по собственному почину, успешно выигрывали споры с органами, назначающими административное наказание.

Продолжалось это до тех пор, пока Высший Арбитражный Суд РФ не сказал своего веского слова (см. постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 5940/04, 5960/04 и 6902/04). Тогда ВАС РФ разъяснил, что неисполнение организацией требований законодательства о ККМ при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей ее работником не является обстоятельством, освобождающим саму организацию от административной ответственности.

Но так как эти решения ВАС РФ касаются только ст. 14.5 КоАП РФ, то в иных случаях есть шанс избежать штрафа, налагаемого на саму организацию, если административное правонарушение совершено работником, обязанность соблюдения которым нарушенных правил и норм была закреплена и в должностной инструкции. И такой шанс следует использовать, раз уж дело дошло до судебных разбирательств.

Предупредим читателей, что должностная инструкция - оружие обоюдоострое.

Так, например, довольно часто организации заключают гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Бывает, что права и обязанности исполнителя по такому договору практически полностью совпадают с теми правами и обязанностями работников организации-заказчика, которые отражены в должностных инструкциях.

Это может привести к тому, что затраты по такому договору налоговые органы сочтут экономически неоправданными. Надо сказать, некоторый резон в этом есть.

Допустим, организация имеет нескольких специалистов по маркетингу. Должностной инструкцией специалиста по маркетингу предусмотрены, в частности, следующие обязанности:

- маркетинговый анализ товарных рынков;

- анализ перспектив выхода организации на товарные рынки с новой продукцией;

- составление соответствующих отчетов.

При этом организация для оценки перспектив нового (разрабатываемого) продукта привлекает стороннего специалиста по маркетингу и выплачивает ему крупный гонорар. Конечно, денежные суммы, выплаченные данному специалисту, организация рассчитывает включить в расходы по налогу на прибыль. Но вот налоговые органы вряд ли согласятся с экономической обоснованностью подобных расходов.

Отметим, что арбитражный суд в данном случае вполне может встать на сторону налоговых органов.

Приведем пример из арбитражной практики.

ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел следующее дело (см. Постановление от 25.01.2006 N Ф04-3285/2005 (19082-А27-15)). Организация заключила договор с адвокатом об оказании юридической помощи в рамках судебного разбирательства. Сумму вознаграждения, выплаченную адвокату, организация включила в расходы по налогу на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на выплату вознаграждения адвоката не являются обоснованными, разумными и целесообразными.

Суд поддержал налоговую инспекцию.

Во-первых, проанализировав и сопоставив соглашение об оказании юридической помощи (договор возмездного оказания услуг), заключенное между организацией и адвокатом, и должностные инструкции начальника юридического отдела и юрисконсульта организации, суд пришел к выводу, что штатные юристы организации выполняют работу, аналогичную указанной в соглашении между организацией и адвокатом.

Во-вторых, согласно должностной инструкции начальника юридического отдела на данную должность назначается лицо, имеющее высшее юридическое образование и стаж работы по профилю не менее пяти лет, поэтому суд отклонил довод организации о том, что адвокат оказывает более квалифицированную юридическую помощь, поскольку обладает углубленными знаниями. Кроме того, в должностной инструкции юрисконсульта организации содержится требование, что на данную должность назначается лицо, имеющее высшее юридическое образование.

Сходный случай изложен и в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК.

Таким образом, налогоплательщикам необходимо строго следить за тем, чтобы обязанности работников, предусмотренные должностными инструкциями (или иными локальными нормативными актами), не пересекались с обязанностями исполнителей по договорам выполнения работ или оказания услуг. Лучше формулировать обязанности исполнителей по гражданско-правовым договорам таким образом, чтобы они максимально отличались от обязанностей работников. Совпадение прав и обязанностей работников, предусмотренных должностными инструкциями, с правами и обязанностями исполнителей по договорам гражданско-правового характера может привести к спору с налоговыми органами относительно включения сумм вознаграждений по ним в состав расходов по налогу на прибыль.

Еще один пример из арбитражной практики (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).

Организация заключила договор с управляющей компанией, согласно которому последней передавались полномочия генерального директора. Налоговая инспекция возражала против включения в расходы по налогу на прибыль вознаграждения, выплачиваемого управляющей компании.

Арбитражный суд и здесь поддержал налоговую инспекцию.

Суд, в частности, указал на то, что согласно должностным инструкциям после передачи функций генерального директора организации управляющей компании никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала не произошло (т.е. суд, наверное, имел в виду, что в должностных инструкциях не был отражен механизм взаимодействия данных работников с управляющей компанией).

Ситуация может измениться, если обязанности стороннего исполнителя по договору не соответствуют обязанностям работника, предусмотренным должностной инструкцией. Так, например, ФАС Московского округа указал, что затраты по договору о предоставлении консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения являются оправданными, так как должностная инструкция не возлагает на бухгалтера организации выполнение обязанностей главного бухгалтера, которые и были, по сути, предметом гражданско-правового договора (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05).

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.