"Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ" (интервью с М.Ю. Березиным, советником Управления конституционных основ административного права Конституционного Суда РФ) (М. Завязочникова, Р. Солецкий, "Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

"Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ"
(интервью с М.Ю. Березиным, советником Управления конституционных
основ административного права Конституционного Суда РФ)

Формирует ли Конституционный Суд РФ правоприменительную практику? Что должен делать налогоплательщик, если старую норму закона суд отменил, а новую законодатели еще не приняли? На наши вопросы отвечает советник Управления конституционных основ административного права Конституционного Суда РФ Березин Максим Юрьевич.

Максим Юрьевич, в своих решениях Конституционный Суд толкует ту или иную норму ПК РФ и разъясняет порядок ее применения. Можно ли утверждать, что тем самым он фактически участвует в формировании законодательной базы?

Судите сами: в Конституционный Суд РФ за год поступает примерно 15 тыс. жалоб, из них около 30% касаются налогового законодательства. Такое количество налоговых жалоб, безусловно, свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства России. Вместе с тем, разрешая налоговые споры, Конституционный Судне формирует законодательную базу, поскольку законодательными органами у нас являются Госдума и Совет Федерации. Конституционный Суд прежде всего контролирует состояние законодательства и корректирует правоприменительную практику, он определяет правовые позиции, которые становятся обязательными для всех судов, налоговых и финансовых органов, организаций и физических лиц.

Когда Конституционный Суд признает норму закона неконституционной, законодатель должен внести изменения в соответствующие законодательные акты. Но, как правило, между отменой старой нормы и принятием новой проходит довольно много времени. А чем все это время должен руководствоваться налогоплательщик?

В этот период не только налогоплательщик, но и все органы, которые применяли норму, признанную неконституционной, должны руководствоваться Конституцией РФ.

Признанная неконституционной налоговая норма, как правило, сразу не отменяется. Это связано с тем, что решение Конституционного Суда принимается в течение финансового года, когда уже исполняется закон о бюджете на текущий год, поэтому Конституционный Суд не может не учитывать интересы лиц, получающих денежные средства из бюджета. А вот когда будут определяться показатели бюджета на следующий год, законодатель должен либо пересмотреть признанную неконституционной норму, либо вообще ее не учитывать.

Получается, что налогоплательщикам следует обращать особое внимание на сроки, указанные в решениях Конституционного Суда, и в случае, если налоговое законодательство к указанному сроку не меняется, просто не применять старый порядок.

Именно так. Например, если бы в 2002 г. не вступила в силу новая глава НК РФ о налоге с продаж, то тем, кто торгует в розницу, не пришлось бы увеличивать цену товара на налог с продаж. Сейчас это касается и вопроса получения пособий по временной нетрудоспособности. В определении от 02.03.06 N 16-0 Конституционный Суд признал неконституционной установленную законом зависимость права на получение пособия по временной нетрудоспособности и его размера от продолжительности непрерывного трудового стажа и обязал федерального законодателя до 1 января 2007 г. ввести новое правовое регулирование этого вопроса. Если к этому сроку законодательство о социальном обеспечении не изменится, то с учетом определения Конституционного Суда РФ N 16-0, размер пособия по временной нетрудоспособности не будет зависеть от того, прерывался трудовой стаж или нет.

А как относиться к решениям Конституционного Суда, которые трансформируют правоприменительную практику, т. е. вместо отмены нормы закона Конституционный Суд дает ей иное толкование, чем то, которое сложилось на практике?

Да, из всего массива принятых Конституционным Судом решений можно выделить и такие, о которых вы спрашиваете, и это нормальная практика. Например, в 2004 г. гражданин Кокорин пожаловался на то, что подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ нарушает его конституционные права. Напомню, что в данной норме речь идет о предоставлении социального налогового вычета при оплате физическими лицами услуг по лечению. Рассмотрев жалобу, Конституционный Суд вынес определение, в котором указал, что положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в предоставлении социального вычета при оплате за медицинские услуги, предоставленные частнопрактикующим врачом, несмотря на то, что в норме Кодекса говорится только о медицинских учреждениях. Суд решил, что данную норму не обязательно пересматривать; дав ее конституционно-правовое толкование, Конституционный Суд обязал всех, в т.ч. и налоговые органы, и суды толковать ее именно так.

А как быть с уже состоявшимися решениями тех же налоговых органов по данному вопросу?

Ваш вопрос связан с действием решений Конституционного Суда во времени. Как я уже сказал, решение Конституционного Суда обязательно для всех, но необходимо различать две группы лиц. Первая группа - это те лица, которые были участниками конституционного судопроизводства, т.е. по жалобе которых вынесено решение Конституционного Суда. Вторая группа - все остальные, т.е. неопределенный круг лиц. Относительно первой группы лиц ситуация такая: если решение Конституционного Суда принято в их пользу, то правоприменительное решение, которое по их делу было вынесено раньше, в обязательном порядке пересматривается независимо от истечения пресекательных сроков. Что касается второй группы лиц, то в этом случае решение Конституционного Суда распространяется только на будущее, исключение составляют случаи, когда правоприменительное решение уже принято, но еще не исполнено либо исполнено частично.

Максим Юрьевич, скажите, пожалуйста, до принятия решения Конституционный Суд анализирует существующую практику, и если да, то как она влияет на принимаемое решение?

Могу вам со всей ответственностью сказать, что Конституционный Суд обязательно анализирует сложившуюся правоприменительную практику. Норма закона может быть неконституционна в буквальном смысле, и это становится ясно при ее прочтении. Однако может получиться и так, что к самой норме претензий нет, но на практике она почему-то была истолкована неверно, в нарушение Конституции РФ. Поэтому налогоплательщик, подавая жалобу в Конституционный Суд, обязательно прилагает правоприменительное решение по своему делу, которое свидетельствует о том, что при применении обжалуемой нормы нарушаются его конституционные права и свободы. Это может быть решение налогового органа, решение органа пенсионного фонда, решение арбитражного суда любой инстанции. Без такого решения жалобу подать нельзя. Более того, ряд налогоплательщиков прилагает к своей жалобе аналогичные решения арбитражных судов по делам других налогоплательщиков. Делается это для того, чтобы продемонстрировать, что в разных субъектах Федерации сложилась одна и та же не соответствующая Конституции правоприменительная практика.

Хотел бы заметить, что мы анализируем не только российскую правоприменительную практику. В структуре Конституционного Суда действует Управление международных связей, изучения и обобщения зарубежной практики конституционного контроля. Например, именно этот отдел занимался анализом и обобщением зарубежной практики по вопросу исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. С учетом этого обобщения Конституционным Судом было принято широко известное постановление от 14.07.05 N 9-П.

Многие специалисты считают, что постановлением N 9-П Конституционный Суд фактически отменил срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Нельзя говорить о том, что постановлением N 9-П отменен срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Конституционный Суд четко указал, что трехлетний срок давности действует, и он должен соблюдаться всеми правоприменительными органами. После истечения срока давности за совершение налогового правонарушения привлечь налогоплательщика к ответственности нельзя.

Что касается признанной Конституционным Судом возможности его продления, то это, скорее, исключение, чем правило. Срок может быть увеличен только в тех случаях, когда налогоплательщик любыми способами и средствами препятствует налоговому органу в проведении налогового контроля, и этот факт установлен и доказан налоговым органом в суде. Суд проводит комплексное исследование всех обстоятельств с тем, чтобы установить, насколько правомерно продлен срок давности привлечения к ответственности.

От себя хотел бы упомянуть, что во многих зарубежных странах срок давности привлечения к ответственности различается в зависимости от правонарушения. Он удлиняется, если степень общественной опасности налогового правонарушения возрастает. Например, более длительный срок установлен за неуплату либо неполную уплату налога, в то время как за несвоевременную подачу налоговой декларации срок давности привлечения к ответственности короче. У нас срок универсален и не диверсифицируется по разным видам налоговых правонарушений.

Конечно, может быть, целесообразнее было бы в НК РФ установить дифференцированные сроки давности, но это уже вопрос к законодателю.

Вопрос о продолжительности срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности приобрел еще большую актуальность с введением с этого года внесудебного порядка взыскания налоговых штрафов, который сразу вызвал массу споров и нареканий со стороны специалистов. Не исключено, что кто-то обратится в Конституционный Суд, или, может быть, такие обращения уже поступили?

Насколько мне известно, налоговые органы не торопятся применять новый порядок взыскания штрафов. Возможно, потому и жалоб в Конституционный Суд по поводу того, насколько конституционен или неконституционен бесспорный, внесудебный порядок взыскания штрафов, пока нет.

Конституционный Суд принимает решения в виде постановлений и определений. Скажите, есть ли разница между ними, ведь порой определения по своему влиянию на налоговые правоотношения превосходят постановления, взять, к примеру, определение N 169-0?

Как я уже говорил, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона о Конституционном Суде РФ решение Конституционного Суда обязательно для всех правоприменительных органов.

Решения делятся на два вида - на определения и постановления. Хотел бы обратить внимание на то, что по силе, т.е. по общеобязательности их применения постановление и определение равны между собой. Но постановление принимается тогда, когда необходимо выработать новую правовую позицию, когда вопрос, поставленный перед Конституционным Судом, ранее им не рассматривался. Определение же принимается тогда, когда по рассматриваемому вопросу уже есть правовая позиция Конституционного Суда, и она используется для разрешения жалобы конкретного налогоплательщика. Некоторые правовые позиции Конституционного Суда в определениях могут быть уточнены в силу специфики поступившей жалобы. Дело в том, что если конкретные нормы уже были проверены Конституционным Судом, то еще раз проверять их в открытом публичном заседании, по итогам которого принимается постановление, нет необходимости. Все аналогичные по содержанию нормы, обжалуемые позднее, автоматически признаются неконституционными, но уже в определении Конституционного Суда. Как пример могу привести определение Конституционного Суда РФ от 02.03.06 N 16-0, в котором рассматривался вопрос о пособиях по временной нетрудоспособности. Решение принято именно в виде определения, поскольку ранее уже были выработаны правовые позиции относительно принципа равенства и свободы труда.

А чем руководствовался Конституционный Суд, принимая определение N 169-0? Выводы, которые сделал Суд, вызвали довольно бурную реакцию в профессиональном сообществе.

Определение Конституционного Суда от 08.04.04 N 169-0 базировалось на нескольких жалобах. Из одной жалобы вытекало, что налогоплательщик использовал схему, связанную с уступкой права требования, а из другой - что использовал схему, основанную на расчетах с поставщиками заемными средствами. Еще при рассмотрении первого дела в арбитражном суде были выявлены определенные элементы недобросовестности налогоплательщика. У него отсутствовали реальные затраты на уплату налога, в то же время НДС возмещался из бюджета деньгами. Поэтому при принятии решения Конституционный Суд опирался на постановление от 20.02.01 N 3-П по жалобе ЗАО "Востокнефтересурс". В нем как раз рассматривался вопрос о том, может ли быть возмещен из бюджета НДС, если между контрагентами осуществляются расчеты, не влекущие движения денежных средств. Собственно говоря, решение по жалобе ООО "Пром Лайн" было принято в форме определения, потому что уже была правовая позиция, выработанная в постановлении N 3-П. Что касается дела, связанного с оплатой товаров заемными средствами, то решение Конституционного Суда (определение N 169-0) в целом вытекало из определения от 08.04.04 N 168-0 по жалобе Чуфарова, т. е. из первого дела. Здесь налогоплательщик рассчитался с поставщиком заемными векселями, которые к моменту передачи их поставщику и принятия НДС к вычету не были оплачены предыдущему векселедержателю. С моей точки зрения, в рассмотренной ситуации предоставить право на возмещение НДС нельзя, потому что в бюджет НДС так и не поступил, а следовательно, не сформировался источник для его возмещения. Тем не менее, нельзя не учитывать, что на практике происходят разные по сложности и по составу хозяйственные операции. В связи с этим по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей было принято определение от 04.11.04 N 324-0, в котором Конституционный Суд указал, что если в расчетах используются денежные средства, полученные по договору займа или кредита, то возместить НДС можно. На расчетном счете налогоплательщика достаточно проблематично разграничить его собственную выручку и заемные денежные средства.

Скажите, а прежде чем Конституционный Суд пришел к подобным выводам, анализировалось ли, как на это отреагирует существующая правоприменительная практика?

Могу сказать, что до принятия определения N 169-0 арбитражные суды разделились как бы на два лагеря. Одна группа придерживалась формального подхода, а именно: если нет запрета на возмещение налога, то налог можно возмещать. Эти арбитражные суды не разбирали вопрос о существе сделки, о том, какие средства используются при ее исполнении, каковы особенности расчетов между контрагентами. А другая группа арбитражных судов, занявшая, на мой взгляд, обоснованную позицию, исследовала особенности совершаемых сделок и анализировала, какие расчетные инструменты используются между контрагентами. Эти суды отказывали в возмещении налога, если не было реальной оплаты НДС предыдущему кредитору (поставщику). Поэтому нельзя сказать, что при вынесении определения N 169-0 Конституционный Суд оторвался от реальной практики, и после его принятия мы очень внимательно следили за развитием ситуации, в связи с чем и было принято определение N 324-0, в котором Конституционный Суд разъяснил некоторые особенности применения определения N 169-0.

В одном из своих выступлений Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин сказал, что Конституционный Суд регулярно направляет в Государственную Думу информацию о том, какие нормы налогового законодательства неоднозначны и требуют доработки. Тот факт, что такие письма существуют, оказался открытием для профессиональной общественности. Может быть, такие письма следует где-то публиковать?

Действительно, Конституционный Суд готовит для Госдумы определенную информацию. Структурное подразделение Конституционного Суда - отдел контроля и исполнения решений Конституционного Суда - обобщает основные выводы, сделанные Судом в принятых решениях, в т. ч. и в тех, в которых дается конституционно-правовое истолкование норм законодательства. На основе этой обобщенной информации готовятся письма, которые регулярно направляются депутатам для того, чтобы они в своей законодательной деятельности учитывали правовые позиции Конституционного Суда.

Госдума находится с нами в постоянном контакте и информирует нас о том, какие меры принимаются по приведению законодательства в соответствие с решениями Конституционного Суда.

И последний вопрос. В конце прошлого года Конституционный Суд признал, что добровольно уплаченный на основании требования налогового органа налог считается излишне взысканным, если впоследствии требование признано незаконным. Не могли бы Вы это прокомментировать?

В определении от 27.12.05 N 503-О по жалобе 123 Авиационного ремонтного завода Конституционный Суд указал, что, если налогоплательщик, получив требование налогового органа об уплате налога, добровольно исполнил его, а затем обжаловал в суд, и суд признал это требование незаконным, уплаченный налог считается излишне взысканным, а это значит, что он возвращается с начислением процентов.

Немногим ранее ВАС РФ пришел к выводу, что процесс принудительного взыскания налога начинается с выставления требования. На мой взгляд, все это достаточно спорно, поскольку при выставлении требования налог еще фактически не взыскивается. Я считаю, что он взыскивается тогда, когда происходит реальное списание денег с расчетного счета налогоплательщика. Например, требование может быть отменено налоговым органом, если налогоплательщик направит ему претензию, в которой обоснует правомерность своих действий. Между тем Конституционный Суд так же, как и ВАС РФ, пришел к выводу, что процесс принудительного взыскания начинается с момента выставления требования, только после этого можно оперировать понятием "излишне взысканный налог", соответственно, требовать начисления и уплаты процентов.

Я же считаю, что, если налогоплательщик добровольно исполняет требование налогового органа, значит он с ним согласен, в противном случае, зачем его исполнять?

Беседовали М. Завязочникова,

заместитель главного редактора

и Р. Солецкий,

юрист-эксперт

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.