К сожалению, часто невозможно догадаться, какие дополнительные требования могут предъявить налоговые органы, чтобы увеличить доходную часть бюджета. Примером может служить их указание на неправомерность предъявления к вычету сумм НДС при отсутствии операций по реализации. Такое требование уже многие годы является предметом судебных разбирательств. А не так давно по этому вопросу высказал свое мнение Высший Арбитражный Суд РФ.
Право на возмещение НДС
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).
На основании ст. 169, 171, 172 НК РФ налог принимается к вычету, если выполняются следующие условия:
- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для выполнения операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
- товары, работы, услуги или имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов;
- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры.
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по облагаемым налогом операциям, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 176 НК РФ). То есть основанием для зачета и возврата НДС из бюджета в данном случае будет превышение суммы вычетов над суммой НДС, исчисленной по налогооблагаемым операциям.
В данной ситуации очевидно, что при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо периоде объекта налогообложения сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, равна нулю и разница между этой суммой и суммой налоговых вычетов должна быть возмещена налогоплательщику. Однако налоговые органы придерживаются иной точки зрения.
С момента введения в действие главы 21 НК РФ они категорично заявляют о существовании еще одного обязательного требования для получения налогового вычета: в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик должен выполнять облагаемые НДС операции (см., например, письмо ФНС России от 1 ноября 2004 г. N 03-1-09/2248/16 "О порядке исчисления НДС").
Надо сказать, что налоговые органы уже не раз предъявляли налогоплательщикам дополнительные требования для реализации права на вычет НДС. Ярким примером может служить отказ в вычете, когда в первичных документах или счете-фактуре указаны неверные сведения о партнере налогоплательщика. Или запрет вычета по основным средствам на основании того, что они не подлежат амортизации.
Все перечисленные случаи объединяет то, что подобных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС в главе 21 НК РФ нет. Между тем при проведении контрольных мероприятий налоговые органы их предъявляют, и налогоплательщику следует это учитывать.
Точку зрения о том, что право на вычет НДС возникает только при наличии в данном налоговом периоде объектов налогообложения, поддерживает и Минфин России (письма от 8 февраля 2006 г. N 03-04-08/35 и от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23). Аргумент такой: в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Пока такой суммы нет, оснований для применения вычета не имеется. А появится она не ранее того периода, в котором возникает налоговая база по НДС. То есть счет-фактуру, полученный в периоде, когда отсутствовал НДС, начисленный к уплате в бюджет (не было оборотов по кредиту счета 68), можно будет зарегистрировать в книге покупок, только когда такие обороты появятся.
При этом, указывая в письмах, что "применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено", ведомства умалчивают о противоположной ситуации. Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ говорит об обязанности налогоплательщика увеличить налоговую базу, например, на сумму доходов, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Получается, что если налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, равна нулю и это, по мнению налоговых органов, означает ее отсутствие, то, придерживаясь их логики, ее увеличение, как и уменьшение, законодательно также не предусмотрено?
Бесспорна ли позиция фискальных органов? Безусловно, нет. И тем более удивляет то рвение, с которым она отстаивается и насколько слабо она аргументируется. Ведь очевидно, что, если бы законодатель захотел закрепить такое требование к налоговому вычету в главе 21 НК РФ, он скорее всего сделал бы это в ст. 171 или 172 НК РФ при перечислении других условий для получения вычета.
Рассмотрим, какую позицию по этому вопросу занимают судебные органы.
Высший Арбитражный Суд РФ поддержал налогоплательщика
Президиум ВАС РФ подтвердил позицию, которую долгое время занимало большинство федеральных судов. В своем Постановлении от 3 мая 2006 г. N 14996/05 он указал, что "реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов". ВАС РФ признал ошибочными и нарушающими единообразие в толковании и применении правовых норм выводы судов о том, что налогоплательщик не имеет права на вычет при отсутствии объекта обложения НДС.
Напомним, что Президиум ВАС РФ также высказал свое мнение относительно того, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, принимаются к вычету в том периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том п
