Ответственность за вину в законодательстве о налогах и сборах: актуальные вопросы теории и практики (А.В. Демин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Ответственность за вину в законодательстве о налогах и сборах:
актуальные вопросы теории и практики

На первом этапе развития налогового законодательства России ответственность за вину не была закреплена нормативно в качестве принципа налогового права. Суды и налоговые органы исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, а наличие и форму вины устанавливать не обязательно. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; привлечение налогоплательщика к ответственности в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли и штрафа в размере той же суммы не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях соответствующих работников организации-налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие их небрежности, неопытности или счетной ошибки*(1).

В качестве исключения наличие вины и ее форма учитывались лишь в двух случаях:

при привлечении к ответственности за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли);

при привлечении к ответственности банков или кредитных учреждений за неисполнение (задержку исполнения) платежных поручений налогоплательщиков*(2).

Ситуация изменилась после принятия Конституционным Судом Российской Федерации Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором были рассмотрены, в частности, вопросы субъективной стороны налоговых правонарушений. Суд впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Далее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Названное Постановление можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности в налоговом законодательстве.

"Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно"*(3). Принцип вины означает, что лицо подлежит привлечению к ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa - нет ни правонарушения, ни наказания без вины - провозгласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким образом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины - обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, причем признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное*(4).

Налоговая ответственность наступает не просто за факт совершения противоправного деяния, повлекшего за собой в качестве результата те или иные вредные последствия, а за виновное совершение такого деяния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения согласно п. 2 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ. В Постановлении КС РФ от 25 января 2001 г. N 7-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания привлечения к ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные, связанные с ним, обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась*(5).

В НК РФ нормативно закреплены две формы вины: умысел и неосторожность. Умысел (dolus - лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa - лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Как видим, НК РФ не предусмотрена такая разновидность неосторожной вины как самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Отметим, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является необходимым условием для квалификации деяния по п. 3 ст. 122 НК РФ; это единственный состав, где форма вины определена законодателем в качестве квалифицирующего обстоятельства. Неосторожная форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.

В то же время единственным и исключительным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, в НК РФ признается рецидив. Следовательно, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Налоговое правонарушение возможно только тогда, когда у субъектов есть возможность выбора поведения, т.е. когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого выбора. Именно свободный выбор между добром и злом, воплощенными волей государства в нормативных предписаниях,- социально-правовая основа виновности. У лица должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность и определяет выбор нарушителем неправомерного поведения. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. "Вина - то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено"*(6). Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими. "Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость"*(7).

Именно отсутствие свободной воли принято законодателем в качестве главного критерия при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 111 НК РФ к такого рода обстоятельствам относятся:

непреодолимая сила, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

добросовестное заблуждение, т.е. выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных действий (бездействия). Рассмотрим указанные обстоятельства подробнее.

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. В статье 401 ГК РФ сказано, что если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Согласно ГК РФ к обстоятельствам непреодолимой силы не относится, в частности:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Очевидно, эти положения применимы и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину налогоплательщика:

хищение документов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 января 2001 г. по делу N А33-4281/00-С3-Ф02-2824/00-С1; ФАС Центрального округа от 9 апреля 2001 г. по делу N А64-5374/00-12);

заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/550-00; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2001 г. по делу N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1);

умышленное уничтожение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 октября 2002 г. по делу N А56-18064/02);

нахождение индивидуального предпринимателя в командировке (Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2458/02-АК);

изъятие документов правоохранительными органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2000 г. по делу N А56-31506/99);

неправомерные действия прежнего руководителя организации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 сентября 2002 г. по делу N Ф03-А37/02-2/1793).

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака - чрезвычайность и непреодолимость. Первый означает, что событие радикально выходит за рамки обычных, повседневных явлений, второй - невозможность собственными индивидуальными усилиями предотвратить такое событие. Отметим, что непредсказуемость, т.е. невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков обстоятельств непреодолимой силы. В практике арбитражных судов обстоятельствами непреодолимой силы, свидетельствующими о невиновности лица, в частности, признавались:

участие в боевых действиях (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу N Ф08-2503/99-682А);

авария на железной дороге (Постановление Северо-Западного округа от 14 января 2002 г. по делу N А56-23062/01);

уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления (Постановление ФАС Уральского округа от 19 февраля 2003 г. по делу N Ф09-208/03-АК).

Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Общеизвестными считаются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется исключительно к физическим лицам, являющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должностных лиц юридического лица либо его представителей не является обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оценивать их последствия; поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, т.е. быть виновным в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями - медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики нарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, заключающееся в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для признания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих критериев на момент совершения налогового правонарушения. Причем медицинский критерий фиксируется учреждениями здравоохранения, а юридический - только судом.

Человек несет ответственность за свои поступки лишь при условии, что он совершил их, обладая свободой воли, понимаемой как способность принимать решения со знанием дела. Следовательно, виновным может признаваться только вменяемое лицо, способное отдавать отчет своим действиям и руководить ими. Зачастую налогоплательщики для обоснования своей невиновности ссылаются на самые различные заболевания, непосредственно не связанные с расстройством психики. Однако такие обстоятельства не могут свидетельствовать о невменяемости нарушителя, поскольку в данном случае он обладает свободой воли, способен принимать решения, а значит, должен нести ответственность за свои поступки*(8). Вместе с тем подобного рода заболевания могут признаваться смягчающим вину обстоятельством. При протекании заболевания, не связанного с болезненным состоянием психики, в очень тяжелой форме возможна прямая ссылка на п. 2 ст. 109 НК РФ (отсутствие вины в широком смысле), но шансы, что суд согласится с такой позицией, невелики.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государственных органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым правонарушением.

Главный вопрос: что следует понимать под письменными разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляется возможным два варианта ответа (узкое и расширенное толкование):

речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые органы обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование);

речь идет о любых письменных актах государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства (расширенное толкование).

Анализ судебной практики позволяет утверждать, что суды применяют категорию "письменные разъяснения" в широком смысле. Как указал ВАС РФ*(9), поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимает руководитель налогового органа (его заместитель), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминается в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить и письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. Например, письменными разъяснениями, выполнение которых налогоплательщиком является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, суды признавали следующие акты:

положения актов регионального законодательства (Постановления ФАС Московского округа от 31 января 2001 г. по делу N КА-А40/6220-01, от 27 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4486-01, от 4 января 2002 г. по делу N КА-А40/6872-01);

различного рода ведомственные нормативные акты - инструкции, положения, перечни, методические указания и т.п. (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2002 г. по делу N А69-681/01-3-Ф02-3458/01-С1, от 10 апреля 2002 г. по делу N А33-14640/01-С3-Ф02-779/2002-С1; ФАС Московского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8043-02, от 13 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1189-03);

решения органов местного самоуправления (Постановления ФАС Московского округа от 13 июня 2000 г. по делу N КА-А41/2180-00, от 27 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4486-01, от 26 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1413-03; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 сентября 2001 г. по делу N А19-3640/01-26-Ф02-2084/01-С1; ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2002 г. по делу N А42-6327/00-22-737/01);

справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 марта 2002 г. по делу N А33-13865/01-С3-Ф02-443/2002-С1);

уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вмененный доход (Постановления ФАС Центрального округа от 18 апреля 2002 г. по делу N А54-3848/01-С4; ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 сентября 2002 г. по делу N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1);

выданный налоговым органом патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (Постановление ФАС Уральского округа от 20 ноября 2001 г. по делу N Ф09-2888/01-АК);

налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот (Постановления ФАС Московского округа от 14 ноября 2001 г. по делу N КА-А41/6570-01).

Обращаем внимание, что законодатель, говоря о письменных разъяснениях, не употребляет такую важную характеристику актов как "официальные разъяснения". Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различные комментарии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в научной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных. Практика судов по этому вопросу единообразием не отличается. В ряде случаев суды признавали следование подобным "неофициальным" разъяснениям обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, при рассмотрении дела суд выяснил, что начальник департамента МНС России в газете "Учет. Налоги. Право" разъяснил, что признаком создания обособленного подразделения, подлежащего постановке на учет в налоговом органе, является создание двух и более стационарных рабочих мест. Имея одно рабочее место и руководствуясь данным разъяснением, ответчик не сообщил налоговому органу о создании обособленного подразделения. При указанных обстоятельствах, констатировал суд, в действиях ответчика отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, в связи с чем он освобождается от ответственности за его совершение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2002 г. по делу N А26-6342/01-02-12/178). Еще пример: суд признал обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика согласно ст. 111 НК РФ, письменные разъяснения МНС России, изложенные в журнале "Российский налоговый курьер" (Постановление ФАС Центрального округа от 28 февраля 2003 г. по делу N А23-2793/02А-5-182).

В то же время есть и иная практика. Так, суд не признал в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика, выполнение разъяснений Минфина России и МНС России, опубликованных в газете "Экономика и жизнь" и журнале "Налоговый вестник" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 декабря 2002 г. по делу N А11-3362/2002-К2-1337). В другом деле ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не была принята во внимание судом по той причине, что письма налоговых органов официальными актами государственных органов не являются, а носят разъяснительно-рекомендательный характер (Постановление ФАС Уральского округа от 12 сентября 2000 г. по делу N Ф09-1029/2000-АК). На наш взгляд, для придания судебной практике необходимой унификации нужно скорректировать подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, указав на официальный характер письменных разъяснений.

В статье 111 НК РФ говорится о письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Означает ли это, что выполнение актов иной отраслевой природы, так или иначе спровоцировавшее налоговое правонарушение, не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее лицо от налоговой ответственности? Допустим, что уполномоченный орган выдал налогоплательщику лицензию ненадлежащей формы, неправомерно издал инструкцию по вопросу применения классификатора услуг или ошибочно разъяснил порядок осуществления валютных операций. Очевидно, все эти акты не относятся к разъяснениям по вопросам применения налогового законодательства. Однако следование им может привести налогоплательщика к налоговому правонарушению, причем суд, руководствуясь формальными соображениями, такой акт письменным разъяснением, упомянутым в ст. 111 НК РФ, может и не признать*(10).

На наш взгляд, несправедливо привлекать лицо к ответственности за следование любым ущербным актам, исходящим от государства. Невиновность налогоплательщика в данном случае очевидна, причем вне зависимости от того, какой отраслевой природы акт сориентировал его на противоправное деяние. Налогоплательщик действовал добросовестно, а ответственность за издание актов, приведших к правонарушению, должна возлагаться на государство. Вместе с тем буквальное прочтение подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ позволяет сделать вывод, что речь в нем идет исключительно о разъяснениях налогового законодательства. Полагаем, законодателю нужно скорректировать указанный подпункт, исключив из него формулировку "по вопросам применения законодательства о налогах и сборах". Представляется что это расширит возможности судов для освобождения добросовестных налогоплательщиков от налоговой ответственности.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности; т.е. акты, изданные вне компетенции (с превышением полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Это означает своеобразную презумпцию знания и способности оценки частным лицом распределения функций, полномочий и подведомственности в государственном аппарате.

Кроме того, письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на такое разрешение как на основание своей невиновности. Последнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресованные их головной организации.

В качестве примера приведем следующее решение. Суд не признал письмо первого заместителя главы муниципального образования обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, поскольку письмо было адресовано не налогоплательщику, а руководителю ГНИ по данному муниципальному образованию и, кроме того, должностное лицо вышло за пределы своей компетентности, дав разъяснение по существу вопроса, который может решаться только законом области (Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2003 г. по делу N А68-АП-196/12-247/12-02). В другом случае суд указал, что письмо не является письменным разъяснением налогоплательщику, поскольку направлено от имени органа местного самоуправления, начальника ГНИ и других лиц в адрес губернатора Нижегородской области и ГНИ по Нижегородской области; таким образом, данное письмо было адресовано не налогоплательщику и относится исключительно к деятельности государственных налоговых инспекций по соответствующим муниципальным образованиям (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2000 г. по делу N А43-4692/99-10-201). Еще пример. Суд отклонил доводы налогоплательщика в части освобождения его от ответственности из-за ошибочного применения разъяснений областной прокуратуры, указав, что органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2002 г. по делу N Ф04/511-45/А70-2002).

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться:

акты-документы, изложенные в письменной форме;

акты индивидуально-правового или нормативного характера;

акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции;

акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же иным образом повлиявшие на совершение налогового правонарушения;

акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

акты, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов государственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении норм п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой из них законодатель называет отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности; в ст. 111 перечисляются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, приведенный в ст. 111 НК РФ, закрытым или же он только примерный, определенным образом ориентирующий участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет нас к явно абсурдному выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности всякий раз вместо установления его вины будет необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Приведем характерную выдержку из судебного решения: "Факт совершения предпринимателем налогового правонарушения: подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, судом не установлено" (Постановление ФАС Уральского округа от 17 февраля 2000 г. по делу N Ф09-68/00-АК).

Получается, что даже если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не вписывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет нормативного основания для освобождения такого лица от налоговой ответственности! Разумеется, это нонсенс. Налоговые правоотношения слишком многообразны и поэтому исчерпывающе перечислить в рамках трех пунктов одной статьи все обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.

Анализ судебной практики в целом подтверждает данный вывод. В качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения, судами признавались:

неопределенность, допущенная законодателем в регулировании налоговых отношений (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июля 2001 г. по делу N Ф08-2173/2001-673А, от 31 июля 2001 г. по делу N Ф08-2317/2001-727А; ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. по делу N А29-6880/01-А; ФАС Уральского округа от 22 июля 2002 г. по делу N Ф09-1514/02-АК);

неправомерные или недобросовестные действия контрагентов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2002 г. по делу N А78-4723/01-С2-2/214-Ф02-410/2002-С1, от 20 августа 2002 г. по делу N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1);

отказ налогового органа в постановке на налоговый учет (Постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1131-03);

задержка регистрирующим органом выдачи свидетельства о государственной регистрации (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2001 г. по делу N А13-476/01-02; ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2002 г. по делу N А79-4348/01-СК1-3696; ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2002 г. по делу N Ф04/1077-75/А81-2002);

изъятие бухгалтерской документации правоохранительными органами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2001 г. по делу N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1; ФАС Московского округа от 3 сентября 2001 г. по делу N КА-А41/4711-01);

отсутствие денежных средств на счете организации, вызванное тем, что она выполняла строительно-ремонтные работы для неплатежеспособных предприятий (учреждений здравоохранения и т.п.) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2002 г. по делу N А82-19/2002-А/9);

разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2000 г. по делу N А82-147/2000-А/1);

незаконное предоставление налоговых льгот (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 1999 г. N 6104/98).

Очевидно, что ни одно из названных обстоятельств формально не вписывается в перечень, закрепленный в ст. 111 НК РФ, что косвенно подтверждает его ориентирующий, но не исчерпывающий характер.

В ряде случаев суды указывают, что приведенные в ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, являются безусловными, т.е. обязательными для применения, но их перечень не является исчерпывающим; в то же время субъективное отношение лица, объективно совершившего правонарушение, является необходимой частью состава правонарушения и подлежит оценке в каждом конкретном случае. Поэтому требования ст. 109 носят общий по отношению к ст. 111 НК РФ характер и применяются независимо от обстоятельств, закрепленных в специальной норме права. Наряду с безусловными обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ), суд может установить и иные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2000 г. по делу N А82-147/2000-А/1; ФАС Московского округа от 13 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1131-03, от 13 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1200-03).

Справедливости ради отметим, что в ряде случаев, суды указывали, что перечень, исключающих вину лица в совершении нарушения случаев, предусмотренных п. 1 ст. 111 НК РФ, является исчерпывающим (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2000 г. по делу N А56-31506/99, ФАС Центрального округа от 30 ноября 2000 г. по делу N А12-5982/00-С12). Полагаем, что для унификации правоприменительной практики целесообразно дополнить п. 1 ст. 111 НК РФ подпунктом 4 следующего содержания: "Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения".

Исторически наибольшие споры в литературе о юридической ответственности вызывает определение вины коллективных субъектов права, прежде всего организаций. Очевидно, трактовка вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация не обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. В процессе многочисленных дискуссий зарубежные и отечественные авторы предлагали различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока:

концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, т.е. за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

На наш взгляд, проблема состоит в том, что разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим, как виновность организаций определяется в различных отраслях российского права.

Отрасль права	Норма	Концепция
Налоговое право	Вина организации в совершении налогового (п. 4 ст. 110 НК РФ) правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения	Субъективно-правовая концепция
Административ- ное право (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ)	Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данное лицо не приняло все зависящие от него меры по соблюдению этих правил и норм	Объективно-правовая концепция
Гражданское право (п. 1 ст. 401 ГК РФ)	Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства	Объективно-правовая концепция

Как видим, понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, и в административном и гражданском праве - с другой, не совпадают, что безусловно не способствует унификации правового регулирования.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правовой концепции, т.е. через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, в соответствии с которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цель юридического лица реализуется волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Эта концепция не раз подвергалась справедливой критике. "Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом,- отмечает Е.А. Суханов,- юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам"*(11). Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей представляются нам несостоятельными. Действительно, юридическое лицо является объединением людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции выступает совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, т.е. наделенный собственными характеристиками, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Целое всегда больше суммы своих частей. На наш взгляд, этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

По справедливому замечанию В. Соловьева, в НК РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам его отдельных элементов*(12). Думается, что причиной тому - попытка законодателя сформулировать единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному в форме умысла либо неосторожности. Подобный подход легко применим к физическим лицам. Но поскольку организации не обладают ни рассудком, ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о "психическом отношении" невозможно, поэтому в отношении них вина определена законодателем через виновность уполномоченных лиц. Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого. Представляется, что это не самый лучший вариант нормативного решения проблемы.

На наш взгляд, пытаться сформулировать универсальное определение вины физических лиц и организаций достаточно затруднительно, если вообще возможно. Природа вины этих субъектов различна, что обусловлено разными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в НК РФ не раскрывается; затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушению организации привели в целом правомерные действия его должностных лиц? Некоторые авторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового правонарушения*(13).

Каков же выход? На наш взгляд, в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. Тем более, что суды, как правило, следуют именно объективно-правовой концепции виновности юридических лиц. Как отмечает судья арбитражного суда Е.В. Желтоухов, суды сводят содержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы*(14). "В налоговых правонарушениях, - пишет далее автор, - определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей".

В связи с этим характерна эволюция взглядов КС РФ на проблему виновности организаций. Первоначально КС РФ придерживался субъективно-правовой концепции. В частности, в Определении от 14 декабря 2000 г. N 244-О Суд отметил, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени организации и допустивших правонарушение. Однако в дальнейшем КС РФ существенно изменил свою позицию. Из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П вытекает, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей. Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом смысле.

А.В. Демин,

доцент Юридического института Красноярского госуниверситета

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: п. 3 письма ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства"; п. 1 письма ВАС РФ от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142.

*(2) См.: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(3) Постановление КС РФ от 25 января 2001 г. N 1-П.

*(4) См.: Постановление КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П.

*(5) См.: Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О.

*(6) Векленко С.В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. - 2002. - N 6. - С. 129.

*(7) Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. - 2001. - N 5. - С. 50.

*(8) См.: Постановления ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/550-00; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2000 г. по делу N А10-248/2000-Ф02-812/00-С1, от 10 октября 2000 г. по делу N А19-4271/00-32-Ф02-2130/00-С1, от 28 марта 2001 г. по делу N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1; ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2000 г. по делу N А12-5982/00-С12; ФАС Уральского округа от 3 мая 2001 г. по делу N Ф09-828/01-АК и др.

*(9) См.: п. 35 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(10) Именно так поступил, например, ФАС Волго-Вятского округа при рассмотрении дела от 16 сентября 2002 г. N 1892К/62/5К. К счастью, противоположных примеров в судебной практике намного больше.

*(11) Гражданское право: Учебник / Под ред. Е.А.Суханова. - М., 1998. - С. 178.

*(12) См.: Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. - 2000. - N 6 (Приложение). - С. 31.

*(13) См.: Кривова И.С. Субъективная сторона налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком - юридическим лицом // Юридический мир.1999. - N 5-6. - С. 19.

*(14) См.: Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. - 2003. - Октябрь. - С. 20-21.