Реализация работ и услуг иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации (А.О. Гладченко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Реализация работ и услуг иностранным лицам, не состоящим
на налоговом учете в Российской Федерации

На сегодняшний день вопросы исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении сделок, одной стороной из которых является иностранный резидент, достаточны актуальны. Во многом это связано с активизацией работы иностранных организаций в Российской Федерации, а также с повышением конкурентоспособности предлагаемых услуг со стороны российских организаций.

Рассмотрим вопросы формирования объекта налогообложения и налоговой базы, порядка и сроков исчисления налога, статуса налогового агента, документального оформления сделки в налоговом учете, применения вычетов.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Документами, подтверждающими территориальность, т.е. место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Этот принцип вытекает из самой сущности налога на добавленную стоимость, так как налогообложению подлежат товары, работы, услуги, реализуемые "внутри" государства. Налог на добавленную стоимость никогда не пересекает границу, поэтому на него не распространяются действия соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения и при экспорте товаров применяется нулевая ставка, что, по существу, приравнивается к освобождению от уплаты налога.

Несколько по-иному решается вопрос с работами и услугами, исходя из их специфики: отсутствия материального выражения, овеществленной формы.

Правилом определения налогового резиденства (места деятельности организации, оказывающей работы и услуги) предусматриваются четыре случая, при наличии которых налог на добавленную стоимость меняет свое "местожительство" (ст. 148 НК РФ).

Первый случай относится к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. Но и из данного правила есть исключение, основанное на разной трактовке недвижимого имущества с точки зрения гражданского и налогового законодательства. Не относятся к недвижимому имуществу, с точки зрения налогового законодательства, воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

Второй случай относится к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.

Третий случай относится к услугам, фактически оказываемым на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Следует обратить внимание, что перечень работ и услуг закрытый, без расширительного толкования.

Четвертый случай относится к ситуации, когда покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, но при этом происходит реализация работ (услуг) по закрытому перечню, предусмотренному в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. К таким работам и услугам, в частности, относятся: передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и пр.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя перечисленных работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, местонахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, местонахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Помимо простого знания перечня работ и услуг, необходим их анализ на предмет самостоятельности существования. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Из доходов иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах России, не удерживается НДС, если иностранное лицо выполняет работы (оказывает услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, но которые не облагаются НДС на основании:

статьи 149 НК РФ;

либо международного договора Российской Федерации;

либо п. 2 ст. 146 НК РФ.

В статье 149 НК РФ перечисляются операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, но не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечисляются объекты (операции), не признаваемые объектами обложения налогом на добавленную стоимость, в частности, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

В соответствии со ст. 161 НК РФ, налоговая база при реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется как сумма дохода от реализации этих работ (услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При удержании НДС налоговыми агентами налоговая ставка определяется расчетным путем, что установлено п. 4 ст. 164 НК РФ. Она представляет собой процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 (ставка 10%) или п. 3 (ставка 18%) ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Исходя из того, что "реализатором" работ, услуг (не совсем юридически грамотный термин, но отражающий существо правоотношений) является иностранная организация без фактического и юридического присутствия на территории Российской Федерации, налоговая обязанность по расчету и уплате налога переносится на налогового агента, т.е. сторону, приобретающую работы и услуги и осуществляющую выплату.

В соответствии с требованиями ст. 83, 144 НК РФ лицами, обязанными встать на налоговый учет, являются: российские организации, индивидуальные предприниматели и иностранные организации, в случае нахождения своих постоянных представительств на территории Российской Федерации.

Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога. То есть даже в случае, если налоговый агент применяет специальный режим налогообложения (упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог) или освобожден от исполнения обязанности в соответствии с правилами ст. 145 НК РФ, по выплатам в пользу иностранного контрагента российская организация становится налоговым агентом.

В связи с тем, что тяжесть налогообложения переносится с лица, реализующего работы (услуги), на лицо, покупающее эти работы (услуги), последнему вменяется в обязанность совершить определенные действия.

В обязанности налоговых агентов (п. 3 ст. 24 НК РФ) входит:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом*(1);

вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Вменяя налоговому агенту обязанности, налоговое законодательство устанавливает и меру его ответственности, что закреплено в ст. 123, 126, 129.1 НК РФ. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). За непредставление в течение одного месяца в налоговый орган документов и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, налагается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ; за отказ налогового агента предоставить имеющиеся документы о налогоплательщике - в размере 5000 руб.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет за собой взыскание штрафа в размере 1000 руб.; те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, - в размере 5000 руб.

Порядок уплаты налога в бюджет установлен в п. 4 ст. 173 НК РФ, согласно которому налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налог уплачивается по месту нахождения налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных лиц, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

При приобретении работ (услуг) за иностранную валюту налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Порядок определения величины налоговой базы относится к авансовым и иным платежам, которые подлежат перечислению иностранному партнеру, вне зависимости от принятой агентом учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.

На практике может возникнуть ситуация, когда расчеты между иностранным контрагентом и российской организацией - покупателем работ (услуг) осуществляются без использования денежных средств. Например, в соответствии с условиями договора оплата иностранному партнеру производится не денежными средствами, а ценными бумагами, хотя очевидно, что ценные бумаги, как и иное имущество, не являются средством платежа в смысле правил, установленных положениями главы 21 НК РФ.

Объяснение такой ситуации дается в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В пункте 10 этого Постановления указано, что если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из доходов иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплаченные в установленном порядке в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на указанные вычеты возникает у налогового агента-покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

если он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;

приобрел работы (услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

если стоимость приобретенных работ (услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

если сумма НДС по работам (услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Следует обратить внимание, что на практике налоговый период, в котором агент-покупатель заявляет вычет налога, никогда не совпадает с налоговым периодом, когда он удержал и уплатил налог в бюджет. Первоначально налоговый агент производит расчет, удержание, перечисление налога в бюджет и его декларирование, а только в следующем налоговом периоде заявляет вычет, указывая его сумму в декларации.

Однако налоговый агент не всегда имеет право произвести налоговые вычеты. В соответствии с правилами, установленными в п. 2 ст. 170 НК РФ, налоговый агент не предъявляет к вычету сумму НДС, удержанную им из доходов иностранного лица, в случаях, если налоговый агент:

освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с правилами ст. 145 НК РФ;

будет производить в дальнейшем реализацию работ, услуг вне территории Российской Федерации (ст. 148 НК РФ);

осуществляет операции, не подлежащие налогообложению в соответствии с правилами ст. 149 НК РФ;

использует специальный режим налогообложения, предусматривающий замену уплаты налога на добавленную стоимость уплатой иных налогов, а также если у него возникают объекты налогообложения, не признаваемые таковыми в силу правил, установленных в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Налоговые вычеты в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании:

счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком работ (услуг);

документов, подтверждающих уплату суммы налога, удержанного налоговыми агентами;

иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет этих работ (услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы работы (услуги) были приобретены у российской организации.

Следует обратить внимание, что нормами ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, предусматривается выставление счетов-фактур налогоплательщиками, но относить к ним налоговых агентов не совсем корректно.

Из анализа ст. 19, 21, 23, 24 НК РФ вытекает, что налоговое законодательство различает статус налогоплательщика и налогового агента. Помимо этого, в п. 1 ст. 161 НК РФ прямо указано, что "при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога".

Косвенно вывод о том, что налоговый агент не обязан производить выписку счетов-фактур, можно сделать на основании Определения КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О. В нем Суд указал на то, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми агентами, вправе получать вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

Однако система учета налога на добавленную стоимость базируется и на таком налоговом документе, как счет-фактура, и на налоговых регистрах в виде журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур, и на книгах покупок и продаж, в которые заносятся данные, указанные в счетах-фактурах. Информация, содержащаяся в книге покупок и продаж, является основой для заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость.

К этому следует добавить, что налоговые органы требуют составления счетов-фактур российскими организациями - налоговыми агентами при расчетах с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, составляет счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо". Счет-фактура составляется на полную сумму, перечисленную иностранному лицу, с выделением суммы налога. При перечислении авансового платежа счет-фактура составляется на сумму произведенного расхода.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом за иностранного поставщика" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику и перечисления за него суммы налога в бюджет.

Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и для применения налоговых вычетов после фактической уплаты налога в бюджет в случае, если это установлено налоговым законодательством.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является календарный месяц. Для налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 и действует, начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 года.

В разделе 1.2 декларации налоговый агент отражает суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, а в разделе 2.1 - суммы налога, подлежащие вычету. Сумму налога, подлежащую перечислению налоговым агентом, указывают в разделе 2.2.

Следует помнить, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, положения, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов за других налогоплательщиков. В договоре должна быть указана "грязная" сумма с учетом НДС, который в дальнейшем будет удержан налоговым агентом. Во избежание недоразумений следует заранее предупредить иностранного партнера о том, что по российскому законодательству местом реализации услуг будет являться территория Российской Федерации. Если же иностранный партнер состоит на налоговом учете в Российской Федерации, необходимо затребовать у него соответствующие документы.

Должна ли организация уплачивать в бюджет сумму НДС, если по результатам налогового периода и по данным налоговой декларации организации как налогоплательщику налог подлежит возмещению из бюджета в сумме большей, чем та, которая должна быть уплачена организацией как налоговым агентом?

Исходя из анализа норм ст. 161, 164, 173, 174 НК РФ, а также из правил заполнения декларации по уплате налога на добавленную стоимость, следует разделение обязанностей "текущего" налогоплательщика и налогоплательщика - налогового агента.

Следовательно, организация как налоговый агент должна исполнить обязанность по уплате суммы НДС в бюджет независимо от своих прав и обязанностей в качестве налогоплательщика.

Таким образом, НДС, удержанный налоговым агентом, подлежит уплате в бюджет в полном объеме, несмотря на то обстоятельство, что по основному расчету НДС подлежит зачету (возмещению) из бюджета.

Пример. Между российской и иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, заключен договор на оказание консультационных услуг. Российская организация выступает в роли заказчика услуг, а иностранная - в роли исполнителя. Стоимость услуг составляет 1000 дол. США.

Местом реализации консультационных услуг признается территория Российской Федерации, так как по правилам подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (подп. 1-4 являются исключениями из общего правила) в случае оказания иностранной организацией консультационных услуг для российской организации место реализации определяется по месту нахождения покупателя.

Российская организация, производящая выплаты иностранной организации, становится налоговым агентом, в связи с чем обязана рассчитать, удержать и перечислить НДС в бюджет.

Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 30 руб./дол. США, на дату перечисления средств иностранной организации и перечисления НДС в бюджет - 31 руб./дол. США (цифры условные).

Сумма НДС, подлежащая удержанию, составляет 152,5 дол. США (1000 дол. США х 18/118), стоимость "чистой" услуги - 847,5 дол. США.

Российская организация является плательщиком НДС (т.е. не освобождена от налоговой обязанности), реализует облагаемую налогом продукцию, не использует специальные режимы налогообложения.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д 20 - К 60 - 25 425 руб. (847,5 дол. США х 30 руб./дол. США) - включается в затраты стоимость услуг без НДС;

Д 19 - К 60 - 4575 руб. (152,5 дол. США х 30 руб./дол. США) - начислен к вычету НДС из суммы вознаграждения;

Д 60 - К 52 - 26 272,5 руб. (847,5 дол. США х 31 руб./дол. США) - перечислена сумма вознаграждения без учета НДС;

Д 60 - К 68 - 4575 руб. - начислен в бюджет НДС из суммы вознаграждения;

Д 68 - К 51 - 4575 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д 91 - К 60 - 847,5 руб. (26 272,5 руб. - 25 425 руб.) - списана курсовая разница как внереализационный расход;

Д 68 - К 19 - 4575 руб. - заявлен вычет ранее уплаченного НДС.

Если иностранному партнеру выплачивается аванс в счет предстоящего выполнения работ (услуг), НДС удерживается из суммы аванса и перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке, при этом выписывается счет-фактура. Однако право на вычет возникает только после того, как оплаченные работы и услуги будут фактически произведены, что должно подтверждаться актом выполненных работ (или иным аналогичным документом).

Следует обратить внимание, что согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

В приведенном примере сумма НДС, начисленная в бюджет, фиксируется по курсу, действующему в момент признания расхода (Д 20 - К 60), и в отличие от цены сделки не корректируется в зависимости от колебания курса валют. В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на консультационные услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании сказанного можно выделить некоторые ключевые моменты, позволяющие определить место налогового резидентства (территорию, бюджет государства) относительно возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

1. По общему правилу налог на добавленную стоимость уплачивается по месту деятельности (территории) организации, выполняющей работы и услуги.

2. Из общего правила существуют исключения, которые относятся как к объекту (предмету) деятельности, так и к субъекту деятельности. При этом во втором случае действует смешанный принцип: и субъект, и объект.

3. Исключением по принципу "объект (предмет)" является недвижимое и движимое имущество, услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Исключением по принципу "субъект" является местонахождение покупателя работ и услуг, но только в отношении строго установленного перечня этих работ (услуг).

5. Место деятельности как покупателя, так и продавца работ (услуг) определяется по единым правилам. Местом деятельности считается территория государства в случае фактического присутствия организации на основании государственной регистрации или места, указанного в учредительных документах; места управления; местонахождения постоянно действующего исполнительного органа; местонахождения постоянного представительства; места жительства физического лица.

6. Для определения территориальности выполнения работ (услуг) необходима их проверка на предмет самостоятельности: не носят ли эти работы (услуги) вспомогательного характера.

7. Все хозяйственные операции оформляются соответствующими документами, при анализе которых и будет устанавливаться место фактического оказания работ (услуг).

С учетом норм ст. 148 НК РФ изложенные правила можно представить в виде блок-схемы (см. рисунок).

В подтверждение изложенной теоретической части можно привести несколько практических случаев (казусов), рассмотренных в окружных Федеральных арбитражных судах. Во всех случаях одной из сторон рассматриваемых сделок является иностранный партнер, который выступает и в качестве заказчика, и в качестве исполнителя работ, услуг.

Казус N 1

Российская организация по заказу иностранного партнера осуществляла набор персонала для дальнейшей работы за границей.

"...Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

...Определение места реализации работ (услуг) осуществляется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории.

Абзацем 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что положения настоящего подпункта применяются при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Удовлетворяя заявленные требования, суд кассационной инстанции исходит из того, что покупатель услуг (работодатель) осуществляет деятельность в Японии, услуги по предоставлению персонала оказывались за пределами территории Российской Федерации, следовательно, реализация этих услуг не признается объектом обложения НДС в силу вышеназванных норм...".

(Из Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9403-03)

Казус N 2

Иностранная фирма, являясь единственным акционером российской организации, предоставила возмездный заем.

"...Налоговый орган считает, что местом экономической деятельности иностранной фирмы являлась территория Российской Федерации, поскольку иностранная фирма "Амкор Ренч Индастриехолдинг" ГМБХ - единственный учредитель Общества, а предоставление займа служило пополнению активов Общества, увеличению объема производства, а следовательно, способствовало увеличению прибыли указанной иностранной фирмы. Общество не исчислило и не удержало сумму налога на добавленную стоимость ... из средств, выплаченных фирме "Амкор Ренч Индастриехолдинг" ГМБХ, за что Общество привлечено налоговым органом к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа...

"..."

Согласно подпункту "д" пункта 5 статьи 4 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" местом реализации работ (услуг) признается место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказывающего эти услуги), если это не противоречит хотя бы одному из подпунктов "а" - "г" названного пункта.

Фирма "Амкор Ренч Индастриехолдинг" ГМБХ зарегистрирована на территории Германии, не имеет на территории Российской Федерации представительств или иного присутствия и не ведет производственной или иной коммерческой деятельности на территории Российской Федерации.

Тот факт, что иностранная фирма "Амкор Ренч Индастриехолдинг" ГМБХ является учредителем Общества, не дает оснований считать, что иностранная фирма осуществляет экономическую деятельность на территории Российской Федерации.

Поскольку Российская Федерация не является местом экономической деятельности иностранного заимодавца, услуги по предоставлению заемных средств, оказанные иностранной фирмой, налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Таким образом доход, выплачиваемый иностранной фирме в виде процентов по договору займа, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость...".

(Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2003 г. по делу N А44-1814/03-С9)

Казус N 3

Налоговый орган установил, что в 2001 и 2002 годах Общество заключило с иностранными компаниями договоры лизинга, на основании которых ввезло на территорию Российской Федерации автотранспортные средства.

"...При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации ЗАО "ГСК УМиАТ" уплатило таможенные платежи, в том числе ... налог на добавленную стоимость. Впоследствии (в октябре и декабре 2001 года, феврале и декабре 2002 года) Общество предъявило указанную сумму налога к вычету.

Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне при ввозе автотранспортных средств, поскольку лизингодатели являются иностранными компаниями и, по мнению налоговой инспекции, указанные автотранспортные средства используются при производстве и реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Суммы налога на добавленную стоимость должны учитываться налогоплательщиком в стоимости автотранспортных средств.

"..."

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и налоговым органом не оспаривается, что ЗАО "ГСК УМиАТ" в полном объеме уплатило налог на добавленную стоимость при ввозе автотранспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

Из материалов дела видно, что указанные автотранспортные средства приняты Обществом на учет и в соответствии с правилами бухгалтерского учета отражены на забалансовом счете 001.

"..."

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налоговой инспекции о том, что местом реализации услуг финансовой аренды (лизинга) в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, в связи с чем применение Обществом спорных налоговых вычетов неправомерно.

Статьей 148 НК РФ установлено, в каких случаях в целях налогообложения работы (услуги) считаются выполненными (оказанными) на территории Российской Федерации, поскольку, если местом их выполнения (оказания) территория Российской Федерации не является, операции по реализации работ (услуг) налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Однако в рассматриваемой ситуации объектом обложения налогом на добавленную стоимость является не реализация услуг финансовой аренды, а ввоз имущества на таможенную территорию Российской Федерации.

"..."

Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, необходимые для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных на таможне, и у налогового органа не было оснований для доначисления ему спорного налога...".

(Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 января 2004 г. по делу N А56-22427/03)

Казус N 4

Предприниматель оказывала иностранной компании (заказчику) консультационные услуги по вопросам финансового управления компанией. Иностранная компания не имеет представительств и не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации.

"...Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Как следует из абз. 2 и 4 пп. 4 п. 1 указанной статьи, положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются, в том числе, при оказании консультационных услуг.

Таким образом, местом реализации консультационных услуг является место осуществления деятельности покупателя (заказчика) этих услуг.

"..."

Поэтому реализация данных услуг в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не облагается НДС...".

(Из Постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2004 г. по делу N КА-А41/2421-04)

Казус N 5

Общество на основании договора на услуги линейного агента, заключенного с иностранной компанией, выступая в роли агента, заключало с российскими организациями от своего имени договоры на использование контейнеров, принадлежащих иностранной компании.

"...Общество выставляло российским организациям счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, уплачивая суммы налога на добавленную стоимость в бюджет.

"..."

Общество считает, что оно не является в данном случае налоговым агентом, в связи с чем у него не было обязанности удерживать и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость из доходов иностранного юридического лица.

"..."

Неправомерны доводы Общества о том, что оно не должно было уплачивать в бюджет полную сумму выделенного в счетах-фактурах налога на добавленную стоимость и по следующим причинам.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)...".

(Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2004 г. по делу N А56-15141/03)

А.О. Гладченко,

аудитор

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма такого сообщения законодательно не утверждена, поэтому налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания налога и его сумму.