Сроки проведения выездной налоговой проверки. Комментарий к Постановлению ФАС СЗО от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-2582/2005-13 (Е.И. Голубева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

Сроки проведения выездной налоговой проверки.
Комментарий к Постановлению ФАС СЗО
от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-2582/2005-13

Когда налоговый орган проводит выездную налоговую проверку, почти у каждого налогоплательщика возникают те или иные трудности. Один из самых распространенных и до сих пор не решенных в арбитражной практике вопросов - что считать датой начала выездной налоговой проверки. В разное время как нижестоящие, так и высшие судебные инстанции занимали по данному вопросу противоположные позиции.

Суть негативного отношения к налогоплательщику состоит в том, что, даже если решение о проведении проверки было вручено ему 31 декабря 2005 г., годом проведения проверки будет считаться именно 2005 г., а следовательно, налоговые органы вправе проверить три предшествовавших года - 2004, 2003, 2002-й.

В качестве примера отрицательной для налогоплательщика позиции судебных органов рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-2582/2005-13.

Налоговая инспекция провела повторную выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения обществом законодательства о НДС за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г., о чем был составлен акт от 9 декабря 2004 г. По результатам проверки инспекция приняла решение от 9 февраля 2005 г. о доначислении обществу НДС и начислении пеней за несвоевременную уплату этого налога.

Не согласившись с таким решением, общество обратилось в арбитражный суд и указало, что повторная налоговая проверка проводилась в 2004 г. и это исключает правомерность доначисления налогов за 2000 г. Фактическое же вручение решения о проведении проверки и требования о предоставлении необходимых документов в декабре 2003 г. не означает, что налоговая проверка началась в 2003 г.

ФАС Северо-Западного округа под годом проведения проверки подразумевает год, в котором налогоплательщику было вручено решение о проведении проверки.

В обоснование своей позиции суд ссылается на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П, согласно которой дата начала выездной налоговой проверки - это дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

На наш взгляд, как позиция ФАС Северо-Западного округа, так и точка зрения КС РФ не совсем верные.

Статья 87 НК РФ прямо указывает, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Иными словами, налоговое законодательство при определении возможного охвата проверяемых налоговых периодов отсылает нас к понятию "год проведения проверки".

Кроме того, на наш взгляд, вручение решения о проведении проверки нельзя рассматривать как начало ее проведения, поскольку налоговая проверка заключается в исследовании документов, а решение, которое вручается налогоплательщику, только уведомляет его о том, что проверка будет проводиться.

На практике период между моментом вручения налогоплательщику решения и фактическим началом проверки достаточно часто затягивается.

Поведение налоговых органов в данной ситуации вполне логично. Ведь если считать началом проверки дату вручения решения о ее проведении, то в таком случае увеличиваются сроки глубины налоговой проверки.

В этом, полагаем, и состоит основная недоработка позиции КС РФ, который слишком формально подошел к толкованию термина "год проведения проверки", не приняв во внимание прежде всего сложившуюся практику взаимоотношении налоговых органов и налогоплательщика.

Действующее налоговое законодательство не связывает начало течения срока проверки с датой вручения налогоплательщику решения о проведении налоговой проверки

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 27 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4465-05 указал: поскольку фактически выездная налоговая проверка начата 12 января 2004 г., это исключает возможность проверять деятельность за 2000 г., а довод о том, что решение о проведении проверки было вручено в 2003 г., является необоснованным. В подтверждение своей позиции суд отметил, что налоговое законодательство не связывает начало течения срока проверки с датой вручения налогоплательщику решения о проведении налоговой проверки. Поддержал данный вывод и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30 августа 2004 г. по делу N А56-28463/03.

ФАС Дальневосточного округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что значение имеет дата не начала проверки, а ее окончания (Постановления от 13 мая 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/821, от 16 июня 2004 г. по делу N Ф03-А24/04-2/1235).

Вместе с тем в основной своей массе федеральные суды все-таки следовали позиции, изложенной в Постановлении КС РФ*(1).

По нашему мнению, Конституционный Суд РФ при рассмотрении вопроса о дате начала проверки должен был обратить внимание на такие ситуации, когда решение о проведении проверки намеренно вручается налогоплательщику в конце года для увеличения сроков глубины налоговой проверки без намерения фактически проводить ее в данном периоде. Это положение, безусловно, должно рассматриваться как злоупотребление правом.

Правда, столь жесткая позиция КС РФ должна была привести к тому, что большинство федеральных арбитражных судов руководствовалось бы ею при вынесении решений. Однако не все суды встали на сторону налоговых органов.

Вслед за Конституционным Судом РФ Высший Арбитражный Суд РФ также встал на сторону налоговых органов.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05 сказано, что по смыслу ч. 1 и 7 ст. 89 во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Налоговые органы в официальных разъяснениях, естественно, придерживаются позиции, согласно которой дата начала проверки - это дата вручения решения (см., например, письмо МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369).

Подтвердили налоговые органы свою позицию и позднее. ФНС России в письме от 19 сентября 2005 г. N 06-1-04/474 отметила, что если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику в 2005 г. (и имеются подтверждающие это документы), то проверке могут быть подвергнуты три предшествовавших года: 2004, 2003 и 2002-й.

Единственное, на что в данной ситуации могут рассчитывать организации, - это на то, что в НК РФ, как упоминалось, ничего не сказано о том, что понимается под годом проведения проверки. А все неустранимые сомнения и противоречия, как известно, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Безусловно, указанная неясность ст. 87 НК РФ является неустранимой. Не случайно же на протяжении многих лет суды приходят к противоположным мнениям.

На наш взгляд, если буквально подходить к толкованию термина "год проведения проверки", становится ясно, что под началом проверки должно пониматься ее фактическое начало (т.е. собственно проведение), а именно сам факт выхода проверяющих на предприятие.

Однако в рассматриваемом нами деле видно, что даже при условии фактического начала проверки в 2004 г. годом проведения проверки согласно позиции ФАС Северо-Западного округа является год, в котором налогоплательщику было вручено само решение.

К сожалению, это лишний раз доказывает, что правило ст. 3 НК РФ редко принимается во внимание судебными органами, тем более при наличии достаточно жесткой и аргументированной позиции КС РФ и ВАС РФ.

Остается надеяться, что в готовящихся изменениях к части первой НК РФ спорный момент об исчислении сроков налоговой проверки будет учтен законодателями и решен в пользу налогоплательщика.

Е.И. Голубева,

юрист компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/2616, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 марта 2006 г. по делу N А58-3458/04-Ф02-1201/06-С1, от 22 февраля 2005 г. по делу N А74-2642/04-К2-Ф02-294/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2005 г. по делу N Ф04-2722/2005(10906-А75-29), ФАС Уральского округа от 5 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2597/06-С2.