Оспаривание контрактов при проверке обоснованности возмещения НДС (М.Я. Сивакова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.)

Оспаривание контрактов при проверке обоснованности возмещения НДС

Споры о возмещении из федерального бюджета сумм НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта - наиболее распространенная и сложная категория дел, рассматриваемых арбитражными судами в порядке административного судопроизводства. В их числе оспаривание налоговыми органами действительности внешнеэкономических контрактов, заключенных налогоплательщиком, претендующим на возмещение экспортного НДС, со своими зарубежными контрагентами.

Необходимость представления в налоговый орган контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов обусловлена требованиями ст. 165 НК РФ. Вычеты применяются при реализации товаров на экспорт самим налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ), через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору (подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Если внешнеэкономические контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий в налоговые органы допускается представлять выписки из контрактов, в которых содержится информация, необходимая для проведения налогового контроля. В любом случае выписка должна содержать сведения об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции.

Отсутствие расшифровки (указания личностей) под подписями представителей лиц, заключивших сделку, не является основанием для признания договора незаключенным

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК РФ основное условие получения права на использование налоговых вычетов - представление в налоговые органы полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Наравне с этим налогоплательщик обязан заполнить отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 164 НК РФ).

Все перечисленные в ст. 165 НК РФ документы связаны с реализацией товаров на экспорт в рамках исполнения налогоплательщиком гражданско-правовых обязательств по внешнеэкономическому экспортному контракту.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П отмечено, что избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки НДС 0% непосредственно в НК РФ соответствует Конституции РФ, а обязанность представления установленного ст. 165 НК РФ перечня документов не нарушает конституционных прав налогоплательщиков.

Как неоднократно указывал Президиум ВАС РФ в своих постановлениях, вынесенных по итогам рассмотрения дел в порядке надзора, в ст. 165 НК РФ приводится исчерпывающий перечень документов для обоснования права на применение ставки НДС 0% и налоговых вычетов. Право на возмещение из бюджета сумм налога возникает только при представлении налогоплательщиком документов с достоверной информацией (Постановления ВАС РФ от 11 февраля 2003 г. N 9872/02, от 4 февраля 2003 г. N 10010/00, от 21 января 2003 г. N 6163/02, от 17 декабря 2002 г. N 5571/02, Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 11851/01, 11833/01, от 10 декабря 2002 г. N 4361/02, 4351/02, 4343/02).

Перечисленные в ст. 165 НК РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность экспортной операции и право налогоплательщика на возмещение НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 26 октября 2004 г. N 8170/04 и 8171/04). В то же время представление экспортером документов, формально соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, при отсутствии достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товаров не служит основанием для возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. N 5445/03).

С учетом сказанного становится очевидным, какое правовое значение для возмещения сумм НДС по экспортным операциям приобретает оспаривание налоговыми органами действительности внешнеэкономических контрактов налогоплательщика. Признание судом доводов налоговых органов о недействительности контрактов влечет утрату права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% и необходимость исчислить и уплатить НДС по ставкам 18 и (или) 10% соответственно. Помимо этого нарушение установленного п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневного срока уплаты налога является основанием для начисления пеней за несвоевременную уплату налога и привлечения налогоплательщика к ответственности при наличии в совершенном деянии признаков налогового правонарушения.

Следует подчеркнуть, что оспаривание налоговыми органами действительности заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок не означает изменения их юридической квалификации и не влечет правовых последствий, перечисленных в п. 1 ст. 45 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия юридической квалификации сделки, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в налоговых правоотношениях названное понятие используется в значении, применяемом в гражданском законодательстве. Согласно ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках (п. 2 ст. 420 ГК РФ).

Как указано в Определении КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-0, правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купля-продажа, мена), предмета сделки, существенных условий и последствий.

При оспаривании действительности внешнеэкономических контрактов налоговые органы не ставят под сомнение указанные элементы договора, а делают общий вывод о недействительности таких сделок. Действия налоговых органов нельзя расценивать как изменение юридической квалификации сделки. Причем избираемый ими способ оспаривания не вполне типичен с точки зрения принятого в цивилистике подхода. Работники налоговой службы, как правило, не обращаются в суд с отдельными исками о признании контрактов недействительными или незаключенными. Действительность контрактов обычно ставится под сомнение в выносимых по результатам налогового контроля ненормативных правовых актах в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ. В решениях и (или) мотивированных заключениях налоговые органы пытаются самостоятельно применить последствия недействительности ничтожных сделок независимо от признания их таковыми судом, что не противоречит п. 1 ст. 166 ГК РФ. Кроме того, применение последствий недействительности сделки в форме двусторонней реституции не ставится в зависимость от добросовестности сторон.

В то же время положения абз. 2 п. 2 ст. 166 ГК РФ не лишают налоговые органы права предъявить подобные иски в судебном порядке. В пункте 32 совместного Постановления от 1 июля 1996 г. Пленумов ВС РФ N 6 и ВАС РФ N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" подчеркивается, что ГК РФ не исключает возможности предъявления исков о признании недействительной ничтожной сделки. Споры по таким требованиям подлежат разрешению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного лица, обратившегося в суд в сроки, установленные п. 1 ст. 181 ГК РФ. При удовлетворении иска последствия признания недействительной ничтожной сделки могут быть применены судом по требованию любого заинтересованного лица либо по собственной инициативе.

Вправе ли налоговые органы оспаривать действительность сделок

Долгое время шла дискуссия о наличии полномочий у налоговых органов предъявлять в суд иски о признании недействительными гражданско-правовых сделок, в которых налоговый орган не выступал в качестве ни одной из сторон. Такое право налоговым органам было предоставлено абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах). С введением в действие 1 января 1999 г. части первой НК РФ полномочия на предъявление указанной категории исков не упомянуты в числе прав налоговых органов, предусмотренных ст. 31 НК РФ.

НК РФ имеет приоритетное значение по отношению к остальным актам о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ), следовательно, норма Закона о налоговых органах в части наделения правом предъявления в суд исков о признании сделок недействительными не соответствует НК РФ и применяться не должна.

Однако поскольку Закон о налоговых органах не отменен, по мнению ряда федеральных арбитражных судов, за налоговыми органами такое право сохраняется. Суды мотивируют свою позицию нормами ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": федеральные законы и иные нормативные правовые акты, не вошедшие в перечень утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ. Более того, суды считают, что предъявление таких исков не противоречит подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, предоставляющему налоговым органам право обращаться с исками в суды общей юрисдикции и арбитражные суды.

КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-0 "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" указал, что закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение сформулированной в нем правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков. С этой целью налоговые органы наделены правом проводить проверки и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах.

Правовая позиция КС РФ сохраняет свою актуальность в силу неоднократного признания ее обоснованности в последующих судебных актах КС РФ (Определения от 10 января 2002 г. N 4-0, от 14 мая 2002 г. N 108-О, от 8 июня 2004 г. N 225-0, 226-0 и 227-0).

Право налоговых органов на обращение в суд с подобными исками также признано Президиумом ВАС РФ (Постановления от 9 февраля 1999 г. N 6747/98, от 15 марта 2005 г. N 13885/04, от 25 января 2005 г. N 10750/04 и 10755/04).

Таким образом, с точки зрения правоприменения наиболее предпочтительна позиция о признании за налоговыми органами полномочий по оспариванию действительности заключенных сделок в рамках отдельного судебного процесса. Тем более что такое право налоговых органов действующим законодательством напрямую не запрещено. Однако при оспаривании действительности внешнеэкономических контрактов налоговые органы используют данное право крайне редко. А вот арбитражные суды, отклоняя доводы налоговых органов, зачастую указывают на отсутствие судебного акта о признании сделки недействительной среди прочих доказательств недействительности внешнеэкономического контракта.

Основания для отказа в возмещении экспортного НДС

При проверке обоснованности применения экспортерами налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговые органы предпочитают ставить под сомнение действительность контрактов как один из поводов для отказа в возмещении экспортного НДС непосредственно в решениях и мотивированных заключениях, выносимых по результатам проверок. В таком случае налоговый орган может не обращаться в суд с отдельным иском о признании сделки недействительной, что существенно сокращает сроки проведения проверки. Налоговые органы без судебной санкции применяют последствия недействительности ничтожной сделки, признавая представленный налогоплательщиком пакет документов неполным, а потому недостаточным для подтверждения права на применение налоговых преференций.

В подтверждение своей позиции налоговые органы в решениях и мотивированных заключениях о полном или частичном отказе в возмещении НДС приводят следующие доводы:

несоответствие внешнеэкономического контракта простой письменной форме сделки (п. 3 ст. 162 ГК РФ);

отсутствие полномочий на заключение такой сделки у лиц, подписавших внешнеэкономический контракт от имени российского налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента по договорам комиссии, поручения либо агентскому договору), а также от имени их иностранного контрагента, (ст. 168 ГК РФ);

ничтожность сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ);

ничтожность мнимой сделки (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Чаще всего свою позицию налоговые органы основывают на комбинации нескольких перечисленных мотивов.

Оценка арбитражными судами доводов налоговых органов

Рассмотрим, как оценивают арбитражные суды отдельные аргументы налоговых органов в обоснование недействительности внешнеэкономических контрактов, которые послужили причиной отказа в подтверждении правомерности применения экспортерами ставки НДС 0% и возмещении сумм налога.

Несоответствие контракта требованиям о простой
письменной форме сделки

Как следует из материалов дела N А48-196/05-8, рассмотренного Арбитражным судом Орловской области 23 марта 2005 г., общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным мотивированного заключения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по ставке 0%.

Одной из причин отказа послужило отсутствие в заключенном с иностранной компанией контракте о поставке товаров на экспорт расшифровки подписей представителей общества и иностранного покупателя - лиц, уполномоченных сторонами внешнеэкономической сделки на ее заключение. На этом основании инспекция сделала вывод, что внешнеэкономический контракт нельзя считать заключенным в силу п. 3 ст. 162 ГК РФ и он не соответствует требованиям п. 1 ст. 432 и ст. 434 ГК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая оспариваемое мотивированное заключение налоговой инспекции необоснованным и противоречащим требованиям действующего законодательства, исходил из следующего.

Между обществом (продавец) и иностранной компанией (покупатель) заключен контракт на поставку ячменя. По контракту российским банком - агентом валютного контроля открыт соответствующий паспорт сделки.

В соответствии со ст. 1209 ГК РФ форма внешнеэкономической сделки подчиняется российскому праву, если хотя бы одной из сторон сделки является российское юридическое лицо. Сделки юридических лиц между собой, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения, должны совершаться в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Российское гражданское законодательство не предусматривает особых условий о форме внешнеэкономических сделок, кроме соблюдения простой письменной формы (п. 3 ст. 162 ГК РФ), а также не требует обязательного указания конкретных лиц, уполномоченных действовать от имени участников сделки. Отсутствие расшифровки (указания личностей) под подписями представителей лиц, заключивших сделку, не может служить основанием для признания договора незаключенным или сделки недействительной в силу несоблюдения простой письменной формы, поскольку ГК РФ признает обязательным лишь указание лиц, совершающих сделку, а не их представителей (ст. 160, 434 ГК РФ).

Суд установил, что спорный контракт подписан от имени общества директором, от имени иностранной компании - представителем компании и скреплен печатями указанных юридических лиц. Налоговая инспекция доказательств отсутствия у указанных физических лиц полномочий на подписание внешнеэкономического контракта суду не представила.

Налоговые органы не вправе по своему усмотрению считать незаключенными сделки, совершенные и исполненные участниками гражданско-правовых отношений

Налоговый орган не доказал участие российского налогоплательщика в лжеэкспорте товаров по указанному контракту: товар на экспорт в адрес иностранной компании поставлялся, валютная выручка поступала. В связи с этим у суда нет основании считать внешнеэкономический контракт недействительным либо незаключенным.

Ссылка налогового органа на отсутствие расшифровки подписей представителей сторон является несостоятельной и не лишает налогоплательщика-экспортера права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Решение арбитражного суда первой инстанции: экспортная сделка действительна, внешнеэкономический контракт подписан надлежащими лицами. ФАС Центрального округа в Постановлении от 12 июля 2005 г. по делу N А48-196/05-8 оставил это решение без изменения, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

Аналогичная судебная оценка дана сходным доводам налоговых органов при вынесении ряда решений ФАС Центрального округа (см., например, Постановления от 27 июня 2005 г. по делу N А48-8518/04-15, от 3 марта 2005 г. по делу N А48-4898/04-8, от 14 декабря 2004 г. по делу N А48-3300/04-19, от 25 ноября 2004 г. по делу N А48-2579/04-15, от 3 ноября 2004 г. по делу N А48-2816/04-18, от 14 октября 2004 г. по делу N А48-1882/04-18, от 14 июля 2004 г. по делу N А48-709/04-8, от 12 мая 2004 г. по делу N А48-4854/03-8).

При рассмотрении некоторых из указанных дел суды отметили, что гражданское законодательство основывается на признании свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав (ст. 1 ГК РФ). Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц (абз. 4 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Российский экспортер и его зарубежный партнер при заключении внешнеэкономического контракта свободны в выборе варианта его подписания, а также способа указания личностей подписавших этот контракт, представителей юридических лиц.

Приведенные выводы полностью согласуются с правовой позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 21 апреля 2003 г. N 6-П: конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников.

Отсутствие у подписавших внешнеэкономический контракт лиц полномочий
на его заключение

Налоговые органы довод о недействительности сделки по поставке товаров на экспорт основывают на нормах ст. 168 ГК РФ, согласно которым "сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения".

Правовая оценка одного из аспектов такого подхода отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 21 июля 2005 г. по делу N А48-8682/04-13(8). Суд рассматривал спор о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в применении обществом ставки НДС 0% к реализации товаров на экспорт и возмещении сумм НДС. Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные требования общества удовлетворены, в апелляционном суде законность принятого судебного акта не проверялась.

Проверив доводы кассационной жалобы налоговой инспекции, ФАС Центрального округа не нашел оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в связи со следующими обстоятельствами.

Решение об отказе налогоплательщику применить ставку НДС 0% и возместить сумму налога основывалось на доводе налогового органа о том, что представленные обществом контракты с иностранными покупателями подписаны представителями общества на основании доверенностей, которые не оформлены надлежащим образом.

Суть дела. Общество заключило контракты с украинскими предприятиями по реализации металлопродукции. Факты вывоза товаров в режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ, поступления валютной выручки из иностранных банков на счет общества в российском банке налоговым органом не оспариваются и подтверждены материалами дела.

Довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком доверенности на лиц, подписавших контракты со стороны иностранных покупателей, не легализованы на территории России в соответствии с Инструкцией о консульской легализации*(1), отклонен судами первой и кассационной инстанций как несостоятельный.

Согласно ч. 6 ст. 75 АПК РФ документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации (ч. 7 ст. 75 АПК РФ).

В соответствии со ст. 13 Конвенции*(2) о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22 января 1993 г. (далее - Конвенция), участниками которой являются Россия и Украина, документы, изготовленные или засвидетельствованные на территории одной из договаривающихся сторон учреждением либо специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме, скрепленные гербовой печатью, принимаются на территориях других договаривающихся сторон без какого-либо специального удостоверения. Форма и срок действия доверенности определяются по законодательству договаривающейся стороны, на территории которой выдана доверенность (ст. 40 Конвенции).

В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". Следовательно, Инструкция о консульской легализации не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку международным договором России - Конвенцией - предусмотрены иные правила.

Таким образом, доверенности на право подписания контрактов о поставке товаров на экспорт от имени зарубежных партнеров налогоплательщика-экспортера, выданные на территории Украины уполномоченными лицами в пределах их компетенции и соответствующие законодательству указанного государства, не нуждаются в дополнительной консульской легализации при заключении сделок на территории РФ.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что общество представило в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является правильным.

К аналогичным выводам пришел Арбитражный суд Орловской области в качестве суда первой инстанции при принятии решений от 29 августа 2005 г. по делу N А48-4189/05-15, от 24 мая 2005 г. по делу N А48-1970/05-19.

Неподтверждение полномочий на заключение контракта соответствующими
доверенностями

Постановлениями ФАС Центрального округа от 18 мая 2004 г. по делу N А48-4701/03-8, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2005 г. по делу N Ф08-441/05-177А подтверждены выводы арбитражных судов первой инстанции об отсутствии обязанности у налогоплательщика-экспортера представлять в налоговый орган доверенности в подтверждение полномочий на подписание внешнеэкономического контракта.

ФАС Московского округа в Постановлении от 18 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1793-04, оценивая правомерность доводов налоговой инспекции об отсутствии полномочий на заключение экспортной сделки у физических лиц, подписавших контракт от имени российского и зарубежного партнеров, сослался на нормы ст. 183 ГК РФ. Суд указал: судом первой инстанции установлен факт надлежащего исполнения данного контракта сторонами, поэтому не может быть принят во внимание довод налогового органа о заключении сделки не уполномоченными на то лицами.

Отметим своеобразную правовую позицию, занятую налоговым органом, при рассмотрении Арбитражным судом Орловской области дела N А48-6543/05-8.

Суд решением от 8 декабря 2005 г. признал недействительным отказ обществу в возмещении НДС. Налоговый орган мотивировал отказ тем, что выданная генеральным директором сотруднику общества доверенность, на основании которой он подписал внешнеэкономический контракт, оформлена ненадлежащим образом. Доверенность нотариально не заверена и не легализована на территории Российской Федерации путем проставления апостиля.

Арбитражный суд счел приведенные налоговой инспекцией доводы неправомерными по следующим основаниям.

К форме внешнеэкономического контракта, заключенного обществом с иностранной компанией, следует применять российское гражданское право (ст. 1209 ГК РФ), поскольку контракт заключен на территории РФ. От имени покупателя контракт подписан директором иностранной компании, от имени продавца - сотрудником общества.

В соответствии со спорной доверенностью данному сотруднику предоставлены полномочия на подписание различного рода контрактов (договоров), не противоречащих ГК РФ и уставу общества. Срок действия доверенности на момент заключения контракта не истек, на ней имеется оттиск печати общества (п. 5 ст. 185 ГК РФ). Следовательно, такая доверенность не может быть признана недействительной вследствие несоблюдения формы, поскольку удовлетворяет требованиям российского законодательства.

Не принимая спорную доверенность как доказательство полномочий сотрудника общества на подписание внешнеэкономического контракта, налоговый орган ссылался на нормы Гаагской конвенции *(3). В соответствии со ст. 1 Гаагской конвенции действие ее распространяется на "официальные документы, которые совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства".

В связи с этим требование налогового органа о необходимости проставления апостиля на доверенности в подтверждение юридического факта в границах России не основано на нормах Гаагской конвенции и противоречит им.

Суд потребовал от налогового органа нормативного обоснования необходимости удостоверения спорной доверенности в нотариальном порядке либо проставления на ней апостиля. Никаких пояснений по данным обстоятельствам налоговый орган суду не представил.

Суд первой инстанции признал, что спорная доверенность не требует дополнительной легализации, и принял ее как надлежащее доказательство по делу.

Неподтверждение факта ведения деятельности зарубежным контрагентом
на территории страны его регистрации

Налоговые органы ставят под сомнение добросовестность российских налогоплательщиков-экспортеров на том основании, что их иностранные партнеры по сделке не существуют как юридические лица. Такой подход базируется на нормах ст. 169 ГК РФ о недействительности сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, в их системной связи с нормами п. 1 ст. 170 ГК РФ о недействительности мнимой сделки.

Из смысла Определений КС РФ от 8 июня 2004 г. N 225-0, 226-0 и 227-0 следует, что ст. 169 ГК РФ особо выделяет группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности. Понятия "основы правопорядка" и "нравственность" являются оценочными. В то же время они не настолько неопределенны, чтобы не обеспечивать единообразного понимания и применения соответствующих законоположений. Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение результата, противоречащего основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Антисоциальность сделки выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Иностранные официальные документы признаются доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором РФ

Ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности следует признать мнимые сделки, которые совершались исключительно с целью неуплаты либо необоснованной минимизации налогов, а также для создания видимости оснований на возмещение НДС из бюджета.

Судебно-арбитражная практика свидетельствует об отсутствии единообразного подхода к оценке правомерности использования налоговыми органами сведений, полученных в результате международного обмена информацией между компетентными органами, в частности сведений о неподтверждении фактов ведения иностранными юридическими лицами деятельности на территориях государств их создания (регистрации).

В ряде постановлений, вынесенных по итогам рассмотрения дел в порядке надзора, Президиум ВАС РФ указал, что такие обстоятельства достаточны для того, чтобы усомниться в обоснованности применения экспортерами ставки НДС 0% и возмещения сумм налога (см., например, Постановления от 22 марта 2005 г. N 15909/04, от 26 октября 2004 г. N 8171/04).

В частности, в Постановлении от 4 февраля 2003 г. N 11851/01 Президиум ВАС РФ основанием для неподтверждения права российского налогоплательщика на возмещение НДС по экспортным операциям посчитал следующие обстоятельства.

В деле имеются копия контракта, заключенного с иностранной компанией, учредителем и единственным участником которой значится гражданин Латвии, а также подписанные им дополнительное соглашение к контракту, платежное поручение о перечислении средств экспортеру и другие документы. Однако данный гражданин свою связь с указанной иностранной фирмой, заключение сделок и подписание документов от ее имени отрицает. Кроме того, валютная выручка по экспортному контракту от иностранной компании не поступала на счет российского налогоплательщика в банке на территории РФ. По мнению суда надзорной инстанции, перечисленные обстоятельства необоснованно не приняты во внимание судами нижестоящих инстанций при рассмотрении данного дела.

На уровне арбитражных судов кассационной инстанции также есть практика вынесения постановлений по исследуемому вопросу в пользу налоговых органов. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 1 июля 2003 г. по делу N Ф09-1646/03ГК. Основанием для возбуждения рассмотренного дела послужило обращение в арбитражный суд налоговой инспекции с иском о признании недействительными контрактов, заключенных между обществом (продавец), иностранной компанией (покупатель) и фирмой (отправитель), а также о применении последствий недействительности сделок по ст. 169 ГК РФ.

Решением суда первой инстанции оспариваемые контракты признаны недействительными, а в части требования налоговой инспекции о применении последствий недействительности сделок производство по делу прекращено в связи с отказом налогового органа от иска.

Суд апелляционной инстанции указанное решение суда первой инстанции изменил, прекратив производство по делу в части признания недействительными указанных контрактов.

ФАС Уральского округа, рассматривая кассационные жалобы налоговой инспекции и общества на ранее принятые по данному делу судебные акты, сделал следующие выводы.

Общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возмещении из федерального бюджета НДС по экспортным операциям по указанным контрактам. Однако эти контракты налоговым органом признаны ничтожными в силу ст. 169 ГК РФ, так как были заключены с целью незаконного возмещения НДС из бюджета. Суды, признавая спорные контракты недействительными в силу ст. 169 ГК РФ, сослались на отсутствие доказательств их реального исполнения. Так, контракты от имени отправителя подписаны неуполномоченным лицом. Более того, данное юридическое лицо в момент совершения оспариваемых сделок не оказывало услуг по таможенному оформлению и отправлению грузов. В представленных обществом для возмещения НДС таможенных документах имеются существенные расхождения в сведениях, используемых для идентификации экспортированного товара, который приобретался на российском рынке.

Материалами дела подтверждаются заключение указанных контрактов с целью, заведомо противной основам правопорядка, и наличие у продавца умысла на неправомерное возмещение НДС из федерального бюджета. Под основами правопорядка в данном случае суд кассационной инстанции понимал установленные государством основополагающие нормы об общественном и экономическом устройстве общества.

Суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о признании данных контрактов недействительными по основаниям, предусмотренным ст. 169 ГК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа указано на ошибочность позиции апелляционной инстанции, изменившей решение суда первой инстанции и прекратившей производство по делу в части признания оспариваемых контрактов недействительными. Факт отказа налогового органа от применения последствий недействительности сделок при отсутствии доказательств их исполнения сторонами сам по себе не является основанием для прекращения производства по делу о признании сделки недействительной по правилам ст. 169 ГК РФ. Напротив, из содержания данной нормы следует, что, если исполнение сделки не состоялось, предусмотренные в ней последствия не применяются, а сделка признается ничтожной.

ФАС Уральского округа пришел к выводу, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Сходная правовая позиция была занята ФАС Центрального округа в Постановлении от 1 августа 2003 г. по делу N А48-589/02-13к, в рамках которого судом оценивалась правомерность отказа налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены данного решения.

Один из мотивов - ничтожность внешнеэкономического контракта российского налогоплательщика с иностранной фирмой о поставке товаров на экспорт. ФАС Центрального округа принял во внимание сообщение Управления международного сотрудничества МНС России о том, что указанная иностранная компания не зарегистрирована на территории Швеции. Сообщение получено в соответствии со ст. 25 Конвенции*(4) между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. В связи с этим суд указал, что заключенный контракт не может являться документом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, и не доказывает обоснованность применения российским налогоплательщиком льгот по экспортной поставке.

С другой стороны, достаточно широкое распространение получила практика, когда сообщение компетентных органов зарубежных государств о том, что иностранный контрагент по внешнеэкономическому контракту не ведет хозяйственной деятельности на территории страны его регистрации, не расценивается судами как доказательство ничтожности такого контракта и недобросовестности российского налогоплательщика, претендующего на возмещение суммы экспортного НДС.

Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 9 ноября 2004 г. по делу N А56-4113/04) при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа на судебные акты пришел к выводу, что отказ в возмещении НДС не основан на нормах действующего налогового законодательства. Налоговые органы свой отказ мотивировали ссылкой на информацию Службы внутренних доходов США о том, что иностранному контрагенту российского налогоплательщика не был присвоен федеральный идентификационный номер налогоплательщика для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Указанное обстоятельство, по мнению налоговой инспекции, влечет ничтожность упомянутого контракта.

Данную ссылку суд кассационной инстанции счел неправомерной, поскольку сведения о федеральном идентификационном номере иностранной компании в силу ст. 165 НК РФ не требуются для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов. Кроме того, налоговый орган не представил доказательств того, что неприсвоение американской компании указанного номера по законодательству США влечет недействительность заключенного внешнеторгового контракта.

Такая же позиция была занята ФАС Северо-Западного округа при вынесении Постановлений от 9 июля 2004 г. по делу N А56-42611/03, от 18 марта 2004 г. по делу N А56-36849/03.

В Постановлении ФАС Московского округа от 15 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8116-03-П как необоснованный расценен довод налогового органа о том, что иностранная компания - покупатель экспортированного товара не ведет на территории Великобритании коммерческой деятельности, равно как и вывод о недоказанности российским налогоплательщиком-экспортером факта экспорта товаров. Суд сослался на документальное подтверждение экспорта товаров представленными таможенными и товарно-сопроводительными документами с соответствующими отметками таможенных органов о вывозе товаров, указав, что признаком экспорта товаров, дающим право на налоговую льготу, является фактическое осуществление экспорта.

В ряде Постановлений ФАС Центрального округа также поддержаны выводы судов нижестоящих инстанций о неподтверждении недобросовестности налогоплательщиков и фиктивности заключенных ими внешнеэкономических сделок. Показательным представляется вынесенное Арбитражным судом Орловской области решение от 18 марта 2005 г. по делу N А48-8653/04-8. Суд дал оценку доводу налоговой инспекции о недобросовестности российского экспортера и фиктивности внешнеэкономической сделки со ссылкой на сообщение Службы по внутренним доходам США (далее - Сообщение) о том, что иностранному контрагенту не присваивался федеральный идентификационный номер налогоплательщика и данная компания никогда не представляла налоговую отчетность.

Доверенность не признается недействительной вследствие несоблюдения формы, если она удовлетворяет требованиям российского законодательства

Сообщение получено в ответ на запрос налогового органа в рамках Договора *(5). Между тем запрос в отношении иностранной компании был сделан налоговым органом во избежание неправомерного возмещения НДС по экспортным операциям российского предприятия. Согласно ст. 2 Договора НДС не отнесен к числу налогов, на которые распространяется действие Договора. В силу ст. 25 "Обмен информацией" Договора сфера его действия ограничена исключительно информацией, необходимой для применения положений указанного Договора или национального законодательства договаривающихся государств, касающегося лишь тех налогов, на которые данный Договор распространяется, и только в той степени, в которой налогообложение по национальному законодательству не противоречит Договору.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о неправомерном использовании налоговым органом информации, содержащейся в Сообщении, в целях проведения проверки российского налогоплательщика по вопросу возмещения из бюджета НДС при экспорте товаров.

Помимо этого суд отметил, что в Сообщении отсутствует указание на то, что компания не зарегистрирована в качестве юридического лица либо ликвидирована ее регистрация в соответствии с законодательством США, а приведена лишь информация о налоговом статусе. Правила постановки на налоговый учет зарубежного контрагента налогоплательщика-экспортера регулируются законодательством США.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25 декабря 1996 г. N 10 указано: юридический статус иностранного лица подтверждается выпиской из торгового реестра страны происхождения или иного эквивалентного доказательства юридического статуса иностранного лица в соответствии с законодательством страны его местонахождения, гражданства или постоянного места жительства. Налоговый орган не представил выписки из торгового реестра США или иного эквивалентного доказательства отсутствия у иностранной компании статуса юридического лица в соответствии с законодательством страны его происхождения.

Кроме того, представленными суду доказательствами подтверждается фактическое исполнение внешнеэкономического контракта его участниками. Выводы налогового органа о фиктивности внешнеэкономической сделки, а также о недобросовестности налогоплательщика суд счел необоснованными.

В вынесенном Постановлении от 22 августа 2005 г. по делу N А48-8653/04-8 ФАС Центрального округа согласился с обоснованностью решения суда первой инстанции от 18 марта 2005 г., в котором подтверждено право налогоплательщика-экспортера на применение ставки НДС 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт.

Аналогичные выводы приводятся также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 31 августа 2005 г. по делу N А48-395/05-15, от 25 августа 2005 г. по делу N А48-910/05-15, от 10 августа 2005 г. по делу N А48-8198/04-15, от 11 июля 2005 г. по делу N А48-8544/04-8, от 20 января 2005 г. по делу N А48-3195/04-18.

В заключение отметим, что сточки зрения налоговых органов описанный подход к оспариванию действительности внешнеэкономических контрактов российских налогоплательщиков-экспортеров с зарубежными компаниями представляется достаточно перспективным. Однако при доказывании недействительности указанных контрактов и недобросовестности налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС по экспортным операциям, налоговым органам следует скорректировать позицию применительно к правилам получения доказательств, с тем чтобы получаемые из компетентных органов других государств сведения без всяких сомнений могли бы использоваться при рассмотрении споров арбитражными судами.

М.Я. Сивакова,

помощник судьи Арбитражного суда Орловской области

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена МИД СССР 6 июля 1984 г.

*(2) Ратифицирована Федеральным законом от 4 августа 1994 г. N 16-ФЗ, вступила в силу для Российской Федерации 10 декабря 1994 г.

*(3) Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, заключена в Гааге 5 октября 1961 г., вступила в силу для Российской Федерации 31 мая 1992 г. в соответствии с Постановлением ВС СССР от 17 апреля 1991 г. N 2119-1.

*(4) Ратифицирована Федеральным законом от 24 апреля 1995 г. N 55-ФЗ.

*(5) Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал подписан в Вашингтоне 17 июня 1992 г., ратифицирован Постановлением Верховного Совета РФ от 22 октября 1992 г. N 3702-1.