Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2008 г. N 19АП-1226/08

19 мая 2008 г.

Дело N А08-2911/07-25

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 19 мая 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Осиповой М.Б.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания

Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области и открытого акционерного общества "Хлебозавод" на решение арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. (судья Линченко И.В.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Хлебозавод" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Коцаревой Л.А., заместителя начальника отдела по доверенности N 03-14/2183 от 29.02.2008 г.

от налогоплательщика: Бацан Н.А., представителя по доверенности б/н от 08.09.2005 г.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Хлебозавод" (далее - акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.03.2007 г. N 3122-10/622ДСП "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1203702 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 143116 руб., штраф за неуплату налога в сумме 43777 руб. (с учетом уточнений от 30.08.2007 г).

В ходе судебного разбирательства налоговым органом предъявлено встречное заявление о взыскании с налогоплательщика 43777 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса, Кодекса) за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость со ссылкой на пропуск срока для бесспорного взыскания санкций.

Решением от 31.01.2008 г. арбитражный суд Белгородской области признал недействительным решение инспекции от 12.03.2007 г. N 3122-10/622ДСП "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить за июль 2005 г. налог на добавленную стоимость в сумме 266077 руб., штраф в сумме 17929 руб., за сентябрь 2005 г.налог в сумме 16541 руб., пени в сумме 242 руб., штраф в сумме 3308 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Встречные требования налогового органа удовлетворены частично, с общества с ограниченной ответственностью "Хлебозавод" взыскан штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 22540 руб.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит состоявшийся судебный акт отменить как принятый с нарушением норм материального права.

Как указывается в жалобе, налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость правомерно был заявлен акционерным обществом в июне, июле, сентябре, октябре, ноябре и декабре 2005 г., когда обществом реально были произведены расчеты по заемным средствам, которыми в декабре 2004 г. были оплачены приобретенные услуги.

В обоснование жалобы акционерное общество ссылается на то, что в соответствии с позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 г. N 169-О и от 04.11.2004 г. N 324-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), может быть предоставлено только при возникновении у налогоплательщика реальных затрат. Так как в данном случае оплата за оказанные акционерному обществу услуги производилась заемными денежными средствами, полученными у третьего лица в обмен на векселя общества, налогоплательщик считает, что расходы за полученные услуги приобретали характер реальных затрат только по мере погашения займа, т.е. именно в спорные периоды.

Кроме того, налогоплательщик оценивает свое поведение как добросовестное, полагает, что в его действиях отсутствует вина и, соответственно, оснований для привлечения его к налоговой ответственности за неуплату налога не имеется.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает решение арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика законным и обоснованным.

Как следует из представленного отзыва, оплата налогоплательщиком спорных счетов-фактур, выставленных в 2002-2004 г.г., была произведена в декабре 2004 г., оприходование в проверяемом 2005 г. ранее оказанных услуг не подтверждено, в связи с чем, отражение в декларациях сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, неправомерно.

Кроме того, инспекция ссылается на недостоверность сведений в документах, представленных акционерным обществом в подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость и понесенных им расходов, свидетельствующую о недобросовестности участников хозяйственных операций, которая лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В свою очередь, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит удовлетворить встречные требования о взыскании 43777 руб. штрафа в полном объеме.

Как видно из представленного в апелляционной жалобе расчета и пояснений к нему, инспекция считает 21237 руб. налоговых санкций за неуплату налога на добавленную стоимость за июль и сентябрь 2005 г. начисленными правомерно. По мнению налогового органа, у суда не имелось оснований для вывода о восстановлении налога на добавленную стоимость за указанные периоды в общей сумме 282618 руб. в бюджет путем отказа в возмещении налога. При этом инспекция ссылается на форму решения по результатам выездной налоговой проверки, утвержденную приказом Федеральной налоговой службы России от 06.06.2006 г. N САЭ-3-06/334 @, которой не предусмотрено возможности подобного вывода.

Налогоплательщик с доводами апелляционной жалобы не согласен, просит решение суда области в части взыскания штрафа отменить полностью.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Хлебозавод", по результатам которой составлен акт от 02.02.2007 г. По итогам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика и экспертного заключения от 09.03.2007 г. N 2, руководителем инспекции принято решение от 12.03.2007 г. N 3122-10/622ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в т.ч. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 43777 руб. Штрафные санкции исчислены с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты налога за проверяемые налоговые периоды.

Налогоплательщику также предлагалось уплатить, помимо прочего, указанную выше сумму штрафа, налог на добавленную стоимость в сумме 1207141 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 143435 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 123 от 27.07.2007 г. жалоба налогоплательщика на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части принято с нарушением законодательства о налогах и сборах, акционерное общество обратилось в арбитражный суд.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации установлены правила возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

Статьей 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2004-2005 г.г.) установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Налогового кодекса определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в статье 169 Налогового кодекса. Требования статьи 169 Кодекса имеют императивный характер, несоблюдение которых влечет за собой определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, законодателем в спорный период предусматривалась совокупность условий, позволяющих налогоплательщику предъявить к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость:

-товар приобретен для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налога или для перепродажи,

-имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура,

-товар оплачен и принят к учету.

При соблюдении указанных условий добросовестный налогоплательщик имеет право на предъявление налога к вычету в размере сумм, фактически уплаченных им поставщику соответствующих товарно-материальных ценностей, либо сумм, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Как видно из имеющихся в деле документов, между акционерным обществом "Хлебозавод" (заказчик по договору) и обществом с ограниченной ответственностью "АСТЭК ЛАЙН" (исполнитель по договору, далее - общество "АСТЭК ЛАЙН") был заключен договор N 11-31 от 14.12.2001 г. на предоставление консультаций по вопросам управленческого учета по направлениям, перечисленным в пункте 1.1 договора.

Аналогичные договоры был заключены акционерным обществом с обществом с ограниченной ответственностью "СтройПомСила" (далее - общество "СтройПомСила) от 04.01.2003 г. N 2уп и от 11.06.2002 г. N 3/у.

В соответствии с условиями обоих договоров заказчик поручил, а исполнитель принял на себя выполнение действий по абонентскому обслуживанию заказчика. Стоимость абонентного обслуживания за текущий месяц заказчик обязан был перечислять исполнителю не позднее 180 дней после подписания акта приема-передачи услуги (пункт 5.2. договоров). Услуги считаются принятыми после подписания акта приема-передачи услуг заказчиком (пункт 4.2. договоров).

Консультационные услуги по перечисленным договорам были оказаны налогоплательщику, что подтверждается имеющимися в материалах дела запросами на предоставление документации и двусторонними актами сдачи-приема услуг. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

В установленный срок налогоплательщик не оплатил услуги общества "АСТЭК ЛАЙН" и общества "СтройПомСила" по договорам N 11-31 от 14.12.2001 г., N 2уп от 04.01.2003 г. и N 3/у от 11.06.2002 г., что повлекло возникновение у него задолженности перед указанными юридическими лицами.

В соответствии с договором N 3/ЦС/КИ от 02.07.2002 г. произошла уступка права требования к акционерному обществу "Хлебозавод" - должнику по договору N 11-31 от 14.12.2001 г. на сумму 2307477,25 руб. от цедента - общества "АСТЭК ЛАЙН" к цессионарию - обществу "СтройПомСила", о чем общество "АСТЕК ЛАЙН" письмом N 1 от 02.07.2002 г. уведомило налогоплательщика. Требованием N 1 от 02.06.2002 г. общество "СтройПомСила" предложило налогоплательщику представить график погашения задолженности по договору N 11-31 от 14.12.2001 г.

20.12.2004 г. налогоплательщик заключил с открытым акционерным обществом "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский" (далее - акционерное общество "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский") договор купли-продажи собственных векселей N КПВ-К-04.0073 на общую сумму 13300000 руб.

Во исполнение данного договора акционерное общество "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский" 21.12.2004 г. перечислило на расчетный счет общества 13300000 руб. по платежному поручению N 931 от 20.12.2004 г.

22.12.2004 г. общество погасило 13750000 руб. задолженности перед обществом "СтройПомСила" путем перечисления денежных средств платежным поручением N 158 в счет оплаты по договору цессии N 3/ЦС/КИ от 02.07.2002 г. в сумме 2307477,25 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов - 384579,54 руб., и в счет оплаты по договорам N 3/у от 11.06.2002 г. и N 2уп от 04.01.2003 г. в сумме 11442522,75 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов - 989280,01 руб., по ставке 18 процентов - 840026,85 руб. (с учетом письма о корректировке платежа от 16.02.2007 г.).

Как следует из пояснений налогоплательщика и установлено в ходе выездной налоговой проверки, из общей суммы платежа в размере 13750000 руб. - 13300000 руб. было оплачено заемными средствами, полученными от акционерного общества "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский" по договору от 20.12.2004 г. N КПВ-К-04.0073, а 450000 руб. - собственными денежными средствами.

Налог на добавленную стоимость в размере 75000 руб. с суммы 450000 руб. был предъявлен обществом к вычету из бюджета в декабре 2004 г.

Оставшуюся сумму налога 2138886,40 руб., приходящуюся на сумму займа 13300000 руб., общество частично предъявило к вычету в 2005 г. по мере возврата заемных средств акционерному обществу "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский" согласно договора N КПВ-К-04.0073 от 20.12.2004 г. в следующем порядке:

-в июне 2005 г. - с суммы 247430 руб., уплаченной по платежным поручениям N 1034 от 24.06.2005 г. на сумму 47 430 руб. и N 1051 от 29.06.2005 г. на сумму 200000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества "СтройПом Сила" N 5 от 30.01.2004 г. на сумму 185010,76 руб., в т.ч. 28222 руб. налога на добавленную стоимость, N 8 от 29.02.2004 г. на сумму 62419,24 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 9521 руб.;

-в июле 2005 г. - с суммы 3000000 руб., уплаченной платежным получением N 1092 от 06.07.2005 г. на сумму 1800000 руб., платежным получением N 1206 25.07.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением N 1227 от 27.07.2005 г. на сумму 900000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества "СтройПомСила" N 8 от 29.02.2004 г. на сумму 131822 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 20108 руб., N 16 от 31.03.2004 г. на сумму 215600 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 32888 руб., N 21 от 30.04.2004 г. на сумму 319700 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 48768 руб., N 28 от 31.05.2004 г. на сумму 488500 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 74517 руб., N 32 от 30.06.2004 г. на сумму 607700 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 92700 руб., N 43 от 31.07.2004 г. на сумму 532500 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 81229 руб., N 47 от 30.06.2004 г. на сумму 704177 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 107417 руб.;

-в сентябре 2005 г. - с суммы 1500000 руб., уплаченной платежным получением N 53 от 15.09.2005 г. на сумму 600000 руб., платежным получением N 1631 от 30.09.2005 г. на сумму 600000 руб., платежным получением N 57 от 30.09.2005 г. на сумму 300000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества "АстекЛайн" N 4 от 11.02.2002 г. на сумму 384051,81 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 64008 руб., N 11 от 11.02.2002 г. на сумму 414571 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 69095 руб., N 22 от 10.04.2002 г. на сумму 366430 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 61071 руб., N 54 от 10.05.2002 г. на сумму 316849 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 52808 руб., N 76 от 10.06.2002 г. на сумму 18096 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 3016 руб.;

-в октябре 2005 г. - с суммы 1100000 руб., уплаченной платежным получением N 1648 от 04.10.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением N 58 от 11.10.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением N 1780 26.10.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением N 1793 27.10.2005 г. на сумму 200000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счету-фактуре общества "СтройПомСила" N УЗ-1 от 10.08.2002 г. на сумму 292522 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 48753 руб., по счетам-фактурам общества "АстекЛайн" N 90 от 01.07.2002 г. на сумму 420015 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 70002 руб., N 76 от 10.06.2002 г. на сумму 387461 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 64576 руб.;

-в ноябре 2005 г. - с суммы 800000 руб., уплаченной платежным получением N 1814 02.11.2005 г. на сумму 500000 руб., платежным получением N 66 от 09.11.2005 г. на сумму 300000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам общества "СтройПомСила" N УЗ-1 от 10.08.2002 г. на сумму 169271 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 28212 руб., N УЗ-2 от 10.09.2002 г. на сумму 609350 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 101558 руб., N УЗ-3 от 05.10.2002 г. на сумму 21375 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 3562 руб.;

-в декабре 2005 г. - с суммы 850000 руб., уплаченной платежным получением N 1959 01.12.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением N 2006 от 12.12.2005 г. на сумму 200000 руб., платежным получением N 2053 от 20.12.2005 г. на сумму 100000 руб., платежным получением N 83 от 28.12.2005 г. на сумму 150000 руб., платежным получением N 2104 от 28.12.2005 г. на сумму 100000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счету-фактуре общества "СтройПомСила" N УЗ-3 от 05.10.2002 г. на сумму 389448 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 64908 руб., N УЗ-4 от 01.11.2002 г. на сумму 460551 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 76758 руб.

Всего акционерным обществом было возвращено заемных средств на сумму 7497430 руб., по которым в книгу покупок включено и к вычету из бюджета заявлено налога на добавленную стоимость в сумме 1203702 руб.

Признавая неправомерным применение налоговых вычетов за спорные периоды, налоговый орган исходил из того, что отражение в налоговых декларациях сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, чем тот, в котором фактически произведена уплата налога контрагенту, не соответствует положениям статей 171 и 172 Налогового кодекса.

При этом, налоговым органом не предъявлено претензий к наличию у общества документов, подтверждающих факты получения и оприходования услуг, предъявления налогоплательщику налога и оплаты предъявленных сумм налога.

По существу, спор между налоговым органом и налогоплательщиком сводится к вопросу о правомерности возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику заемными средствами, по мере возвращения такого займа, а не в том периоде, когда полученные услуги фактически оплачены.

Соглашаясь с суждением инспекции и отказывая в удовлетворении требований акционерного общества, суд первой инстанции указал, что применение налоговых вычетов правомерно в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на их применение. Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменении и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Налогового кодекса.

Однако, судом области не было учтено следующее.

В постановлении от 20.02.2001 г. N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении от 08.04.2004 г. N 169-О, в котором Конституционный Суд сделал вывод о том, что для определения реальности произведенных налогоплательщиком затрат необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. При этом, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Согласно правовой позиции, высказанной Конституционным Судом, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае, если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 г. N 324-О, из определения от 08.04.2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Из изложенного следует, что само по себе использование в расчетах за полученные услуги заемных денежных средств не свидетельствует об отсутствии права на применение налогового вычета. Вместе с тем, возникновение такого права неразрывно связано с возникновением затрат у налогоплательщика, причем, указанные затраты должны носить реальный характер.

Как видно из имеющихся в деле документов, денежные средства, переданные акционерным обществом в оплату консультационных услуг, были получены налогоплательщиком от продажи собственных простых векселей.

Согласно статье 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой и содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводный вексель) уплатить указанную в нем сумму в обусловленный срок (статьи 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе). При этом в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (статья 815 Гражданского кодекса Российской Федерации), в качестве предмета договора купли-продажи или как средство расчетов с контрагентами.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 г. N 60н, в случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение денежных средств путем выдачи векселя.

Пунктом 18 ПБУ 15/01 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94-н, закреплено, что по выданным векселям организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность, при этом суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В письме от 09.08.2004 г. N 07-05-14/207 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что выпуск и размещение простых векселей с целью привлечения заемных средств отражается в бухгалтерском учете с использованием счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94-н.

Согласно рабочему плану счетов акционерного общества, обязательства по привлечению денежных средств в виде займов отражаются им на субсчете 67.3. "Долгосрочные займы (в рублях)".

Выпуск и передача собственных векселей акционерному обществу "Комбинат хлебопродуктов "Старооскольский" на сумму 13300000 руб. отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика 21.12.2004 г. проводкой Дт счета 51 - Кт счета 67.3.

Погашение собственных векселей в 2005 г. отражено налогоплательщиком в бухгалтерском учете проводкой Дт счета 67.3- Кт 51 в июне 2005 г. в сумме 247430 руб., в июле 2005 г. в сумме 3000000 руб., в сентябре 2005 г. в сумме 1500000 руб., в октябре 2005 г. в сумме 1100000 руб., в ноябре 2005 г. в сумме 800000 руб., в декабре 2005 г. в сумме 850000 руб.

Таким образом, представленными акционерным обществом документами подтверждается, что в данном случае векселя использовались в качестве привлечения денежных средств в виде займа и средства расчета за полученный займ.

Исходя из изложенного и с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, правомерным является предъявление налога на добавленную стоимость к возмещению по мере понесения налогоплательщиком реальных затрат, т.е. после оплаты собственных векселей перед заемщиком, как и было сделано акционерным обществом.

При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось оснований для вывода о необоснованном предъявлении к вычету за 2005 г. налога в сумме 1203702 руб. и для доначисления указанной суммы налога к уплате в бюджет по результатам выездной налоговой проверки.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, а в рассматриваемом случае у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате в бюджет налога в сумме 1203702 руб., у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени за несвоевременную уплату данной суммы. По расчету пени, приведенному в решении от 12.03.2007 г. N 3122-10/622дсп, за несвоевременную уплату суммы 1203702 руб. начислены пени в сумме 37607,57 руб. В указанной части решение налогового органа по начислению пени подлежит признанию недействительным.

Оставшаяся сумма пени 105508,43 руб. (143116 руб. -37607,57 руб.) начислена за несвоевременную уплату текущих платежей по налогу, и, поскольку заявление налогоплательщика не содержит мотивов оспаривания доначисления пени по указанному основанию, в удовлетворении требований о признании решения недействительным в указанной части следует отказать.

В соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового Кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не доказан факт неуплаты налога на добавленную стоимость в бюджет вследствие неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий налогоплательщика, в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 43777 руб.

Признавая недействительным оспариваемое решение в части 22540 руб. штрафа, суд первой инстанции указал, что в резолютивной части решения инспекция не вправе была предлагать обществу уплатить налог на добавленную стоимость в полной сумме налогового вычета, не принятого инспекцией, и начислять со всей суммы налогового вычета штрафы и пени.

Данная позиция представляется апелляционному суду верной, т.к. положения статей 171,172,173 Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что действующее законодательство различает понятия "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" и "сумма налоговых вычетов".

Согласно статье 11 Налогового кодекса, недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Исключение из суммы заявленного налогоплательщиком вычета суммы вычета, признанного налоговым органом и судом необоснованным, в рассматриваемой ситуации не повлекло возникновение у налогоплательщика недоимки в смысле, данном статьей 11 Налогового кодекса, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет суммы налога, пеней и санкций за те периоды, в которых имелась переплата.

Вместе с тем, учитывая изложенные выше выводы, суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку инспекции на неправомерный отказ во взыскании 21237 руб. налоговых санкций за неуплату налога на добавленную стоимость за июль и сентябрь 2005 г., как не имеющий значения для рассмотрения настоящего спора.

Довод апелляционной жалобы о недобросовестности акционерного общества не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В данном постановлении также отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, выраженной в том или ином уровне рентабельности. В частности, в абзаце 2 пункта 4 данного постановления указано, что объективная возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Учитывая, что налоговый орган в решении по итогам проверки не привел доказательств того, что взаимоотношения акционерного общества с его контрагентами обусловлены исключительно получением необоснованной налоговой выгоды, апелляционный суд считает правомерным вывод суда области об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков, перечисляемых в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53.

Согласно части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решения государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц признаются недействительными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых акты, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий государственный орган или должностное лицо.

Налогоплательщик доказал обстоятельства, на которые он ссылался в подтверждение своих требований.

Налоговый орган необходимых доказательств не представил.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции следует изменить, требования налогоплательщика удовлетворить в части налога и штрафа - в полном объеме, в части пени - частично в сумме 37607,57 руб. В удовлетворении встречных требований инспекции о взыскании штрафа следует отказать.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные издержки, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При обращении с апелляционными желобами налогоплательщик и налоговый орган уплатили государственную пошлину в размере 1000 руб. каждый. Учитывая результат рассмотрения апелляционных жалоб, государственная пошлина в размере 1000 руб. подлежит взысканию с инспекции в пользу акционерного общества. Государственная пошлина, уплаченная налоговым органом за подачу жалобы, возврату не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Хлебозавод" удовлетворить.

Решение арбитражного суда Белгородской области от 31.01.2008 г. изменить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области от 12.03.2007 г. N 3122-10/622ДСП "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1203702 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 37607,57 руб., штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 43777 руб. как не соответствующее требованиям статей 75, 106, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении встречных требований межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области отказать.

В остальной части решение арбитражного суда Белгородской области оставить без изменения.

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области оставить без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области (Белгородская область, г. Алексеевка, ул. Урицкого, 33) в пользу открытого акционерного общества "Хлебозавод" (Белгородская область, г. Алексеевка, ул. Заводская, 4) 1000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.Д. Миронцева