Учет и налогообложение лизинговых операций у лизингодателя (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.)

Учет и налогообложение лизинговых операций у лизингодателя

По мере развития лизинга в России растет число компаний, занимающихся подобной деятельностью. Такие участники лизинговых правоотношений называются лизингодателями.

Соответственно у бухгалтеров этих организаций возникает много вопросов в части отражения в бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций.

Настоящая статья как раз и предназначена лизингодателям.

1. Правовое регулирование лизинговых отношений

В советское время практически отсутствовало понятие лизинга и, соответственно, законодательной базы лизинговых правоотношений.

В связи с отсутствием подобного опыта правовые российские акты в части лизинга постоянно претерпевают изменения, порой очень значительные.

До 1996 года российским законодательством лизинговые отношения напрямую вообще не были предусмотрены.

В дальнейшем основные положения о лизинге были закреплены в гражданском законодательстве. Однако более подробные разъяснения по данному вопросу были представлены в иных законодательных актах (Указ Президента РФ от 17 сентября 1994 г. "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности", Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. N 633, и, наконец, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге"). Следует отметить значительное несовершенство данных документов, которые зачастую противоречили друг другу и положениям ГК РФ. На практике это приводило к тому, что лизинговые компании, лизингополучатели и другие участники лизинговых отношений руководствовались в своей текущей хозяйственной деятельности теми нормами законодательства, которые, по их мнению, им больше подходили. Более того, в ряде регионов стали разрабатывать самостоятельные гражданско-правовые акты по лизингу.

В связи с этим действующие на тот момент правовые акты в части лизинга подвергались постоянной критике со стороны российских и зарубежных экономистов.

Поэтому Федеральным законом от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге" в закон о лизинге были внесены изменения. При этом он стал называться Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" (далее по тексту - Закон о финансовой аренде (лизинге)). Данными изменениями и уточнениями закон о лизинге был более или менее приведен в соответствие с действующим гражданским законодательством. Однако и при этом он содержит ряд недостатков (отменена классификация лизинга на финансовый и оперативный, не учитываются многие положения международного лизинга, кроме того, сами положения российского законодательства зачастую отличаются от принятых в международной практике и т.д.).

Таким образом, в настоящее время правовые основы лизинговых отношений регулируются действующим российским законодательством, которое состоит из положений ГК РФ, касающихся лизинга, Закона о финансовой аренде (лизинге), а также иных нормативных актов.

Лизингодателям необходимо обратить внимание, что старой редакцией закона о лизинге осуществление данного вида деятельности требовало наличие специальной лицензии (статьи 5 и 6 в старой редакции). Аналогичное требование содержалось и в действовавшим в то время Федеральном законе от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

С принятием новой редакции Закона о финансовой аренде (лизинге), а также нового Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующими изменениями) лизинговые операции лицензированию не подлежат.

Поэтому в соответствии со ст. 4 и 5 Закона о финансовой аренде (лизинге) такого рода деятельность может осуществлять любое физическое или юридическое лицо на основании положений действующего законодательства в части лизинговых операций.

В соответствии со ст. 2 Закона о финансовой аренде (лизинге) под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Определение договора лизинга (договора финансовой аренды) дано гражданским законодательством в ст. 665 ГК РФ. Так, "по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей". Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. При этом договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Исходя из приведенного определения, участниками (субъектами) лизинговых отношений могут быть лизингодатели, лизингополучатели и продавцы. Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений. Косвенными же участниками лизинговой сделки являются банки, кредитующие лизингодателя и выступающие гарантами в ряде случаев сделок, страховые компании, посредники, лизинговые брокеры. По российскому законодательству такие косвенные участники не отнесены к субъектам лизинга.

Следует обратить внимание, что правовое регулирование деятельности, а также порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателей было рассмотрено в мартовском номере нашего журнала. Данная же статья посвящена исключительно лизингодателям.

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (ст. 4 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

В лизинговой сделке взаимоотношения между субъектами лизинга строятся по следующей схеме:

1) потенциальный лизингополучатель, заинтересованный в получении конкретных видов имущества (недвижимости, оборудования, техники и т.п.), самостоятельно на основе имеющейся у него информации, опыта, рекомендаций, результатов предварительно достигнутых соглашений подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу недостаточности собственных средств и ограниченного доступа к кредитным ресурсам для приобретения имущества в собственность или отсутствия необходимости в обязательной покупке имущества, лизингополучатель обращается к своему потенциальному лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об участии его в сделке;

2) участие лизингодателя выражается в следующем:

лизинговая компания проверяет соответствие цены, которую согласовал лизингополучатель, текущему рыночному уровню;

лизингодатель покупает необходимое лизингополучателю имущество у поставщика или производителя на основе договора купли-продажи в собственность лизинговой компании;

передает купленное имущество лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в договоре лизинга условиях.

Лизингодателями могут быть как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. Однако в большинстве случаев лизинговую деятельность в России осуществляют лизинговые компании и фирмы.

Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (которые могут быть и резидентами, и нерезидентами РФ), выполняющие в соответствии с российским законодательством и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Под лизинговой компанией - нерезидентом РФ понимается иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории России.

При этом учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (как резиденты, так и нерезиденты РФ).

Необходимо обратить внимание, что для осуществления своей деятельности лизинговые компании имеют право привлекать инвестиционные средства юридических и (или) физических лиц, являющихся как резидентами, так и нерезидентами РФ (п. 4 ст. 5 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга (ст. 18 Закона о финансовой аренде (лизинге)). При этом он обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

Важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, все равно продолжает оставаться собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Если в договоре сторон определено иное, данный договор не относится к лизинговым сделкам (а регулируется иными нормами законодательства, например, в части купли-продажи и др.). Причем, данное правило действует независимо от того, на чьем балансе находится переданное в лизинг имущество.

Основными видами лизинговых операций являются финансовый и оперативный лизинг.

Финансовый лизинг представляет собой взаимоотношения сторон, предусматривающие в течение периода действия договора лизинга выплату лизинговых платежей, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или большую его часть, дополнительные издержки и прибыль лизингодателя. Данный вид лизинга характеризуется следующими основными чертами:

участие кроме лизингодателя и лизингополучателя третьей стороны (производителя или поставщика объекта сделки);

невозможность расторжения договора в течение основного срока аренды (если только сторонами не нарушены условия договора), то есть срока, необходимого для возмещения расходов арендодателя;

продолжительный период лизингового соглашения (обычно близкий к сроку службы объекта сделки).

Финансовый лизинг подразумевает три варианта завершения лизингового соглашения (договора), при которых лизингополучатель может:

1) купить (или выкупить) объект сделки по остаточной (а не по рыночной) стоимости;

2) заключить новый договор на меньший срок и по льготной ставке (по образцу возобновляемого (револьверного) лизинга);

3) вернуть объект сделки лизинговой компании.

Оперативный (сервисный) лизинг представляет собой арендные отношения, при которых расходы лизингодателя, связанные с приобретением и содержанием сдаваемых в аренду предметов, не покрываются арендными платежами в течение одного лизингового контракта. Заключается он, как правило, на небольшой срок (от 2 до 5 лет). При оперативном лизинге риск порчи или утери предмета лизинга лежит в основном на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантии окупаемости затрат. По окончании оперативного лизингового договора лизингополучатель имеет право:

1) продлить срок договора на более выгодных условиях;

2) вернуть оборудование лизингодателю;

3) купить оборудование у лизингодателя по рыночной стоимости.

При оперативном лизинге лизинговое имущество может закупаться лизингодателем на свой страх и риск (то есть без предварительного согласования с лизингополучателем) и передается лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. По истечении предусмотренного договором срока и при условии выплаты лизингополучателем предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. То есть в рамках договора оперативного лизинга лизинговое имущество не может быть передано в собственность лизингополучателя. Это возможно лишь на основании последующего договора купли-продажи.

Необходимо обратить внимание, что приведенное деление лизинговых правоотношений на финансовый и оперативный лизинг применяется в России исключительно в экономической литературе. Действующим российским законодательством такого рода формы лизинга не предусмотрены.

В то же время отсутствие официальной классификации лизинга (с подразделением на финансовый и оперативный, принятым практически во всем мире) не означает, что таких видов лизинговых отношений в России нет или их невозможно осуществлять.

Так, и ГК РФ, и Законом о финансовой аренде (лизинге) выбор продавца (поставщика) лизингового имущества может осуществляться лизингодателем. То есть лизинговой компании не запрещено приобретать предметы лизинга без предварительной договоренности с каким-либо конкретным лизингополучателем. Следовательно, такого рода лизинговые сделки по существу являются оперативным лизингом (то есть лизинговой компанией сначала приобретается имущество, а только потом заключается договор с лизингополучателем).

Таким образом, несмотря на отсутствие четкой классификации деления лизинговых отношений по видам лизинга на финансовый и оперативный, российским законодательством не запрещены такого рода операции.

2. Документальное оформление и порядок осуществления лизинговых операций

Основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является договор финансовой аренды (лизинга).

Ст. 15 Закона о финансовой аренде (лизинге) определены основные требования к договору лизинга, а именно:

1) договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме;

2) для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, к которым относятся:

а) к обязательным договорам - договор купли-продажи лизингового имущества;

б) к сопутствующим договорам - договор о привлечении средств на приобретение лизингового имущества, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;

3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга считается не заключенным;

4) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный сроки на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.

7) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

При этом под дополнительными услугами (работами) понимаются услуги (или работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением (или договором) сторон. К такого рода услугам (работам) можно отнести следующие:

приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др);

приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;

подготовку производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Исходя из требований действующего законодательства в части заключения и проведения лизинговых сделок, можно определить примерный перечень реквизитов, наличие которых необходимо предусмотреть в договоре лизинга, а именно:

в названии договора лизинга целесообразно указывать определение его вида (финансовый или оперативный лизинг);

точное описание предмета лизинга;

объем передаваемых прав (право владения и пользования лизингополучателем предмета лизинга, в каких случаях лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя, переход права собственности после истечения срока договора лизинга, досрочный выкуп предмета лизинга и т.п.);

наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;

указание срока действия договора лизинга;

порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии со ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) при заключении договора финансового лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя;

порядок содержания и ремонта предмета лизинга (кем осуществляется обслуживание и ремонт предмета лизинга). Помимо того, возможно гарантийное обслуживание предмета лизинга продавцом, если это оговорено договором купли-продажи, заключаемым между лизингодателем и продавцом (поставщиком);

перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга, а также информацию об их объеме и стоимости;

указание общей суммы договора лизинга, стоимости приобретения лизингового имущества у поставщика, а также размера вознаграждения лизингодателя;

порядок расчетов (график платежей). Нарушение лизингополучателем установленных договором сроков платежей, в частности, если он более двух раз подряд по истечении установленного договором лизингового срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга, то это дает право лизингодателю на взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в бесспорном порядке;

определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков;

описание обстоятельств, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету;

описание процедуры изъятия (возврата) предмета лизинга;

информацию о том, кем осуществляется выбор продавца и приобретаемого имущества (предмета лизинга). В случае выполнения этой обязанности лизингополучателем лизингодатель не несет за выбор никакой ответственности.

Кроме того, договор лизинга может предусматривать:

отсрочку лизинговых платежей на установленный соглашением сторон срок;

право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя - основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.

Соответственно в случае возврата лизингодателю предмета лизинга также составляется протокол (акт) сдачи-приемки лизинга.

3. Расчет лизинговых платежей у лизингодателя

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом действующих правовых актов. Однако в настоящее время законодательством порядок осуществления лизинговых платежей не регулируется (за исключением поставок, связанных с государственными нуждами, и некоторыми другими сделками с участием государства). Поэтому каждая лизинговая компания самостоятельно устанавливает величину платежей, а их периодичность и порядок оплаты регулируется исключительно договором лизинга.

Соответственно, если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга. Однако в данном случае необходимо учитывать положения российского законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, где в подобных расчетах (фактически товарообменных операциях) фигурирует понятие "рыночная" цена.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Например, в договоре может быть обозначена отсрочка первого платежа на определенный период.

Следует обратить внимание, что порядок ценообразования официальным образом никак не регламентирован. Лизинговые компании самостоятельно разрабатывают структуру лизинговых платежей. Причем в настоящее время лизингодатели не обязаны даже информировать о такой структуре своих потенциальных или реальных клиентов.

Однако лизингодателям в любом случае приходится делать для себя хотя бы приблизительный расчет среднемесячных сумм лизинговых платежей по каждому своему клиенту. Поэтому представленный ниже общий порядок расчета таких платежей может помочь как самим лизинговым компаниям (для оценки рентабельности лизинговых операций), так и потенциальным лизингополучателям для определения ими полезности конкретной лизинговой сделки.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики 16 апреля 1996 г., в состав лизинговых платежей предлагалось включить следующие позиции:

амортизацию лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга (либо погашение величины инвестиций лизингодателя в предмет лизинга);

компенсацию платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

вознаграждение лизингодателя;

плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга;

стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

В связи с тем что с уменьшением задолженности по кредиту, полученному лизингодателем для приобретения имущества - предмета договора лизинга, уменьшается и размер платы за используемые кредиты, а также уменьшается и размер вознаграждения лизингодателю, если ставка вознаграждения устанавливается сторонами в процентах к непогашенной (не амортизированной) стоимости имущества, целесообразно осуществлять расчет лизинговых платежей в следующей последовательности.

1. Рассчитываются размеры лизинговых платежей по годам, охватываемым договором лизинга.

2. Рассчитывается общий размер лизинговых платежей за весь срок договора лизинга как сумма платежей по годам.

3. Рассчитываются размеры лизинговых взносов в соответствии с выбранной сторонами периодичностью взносов, а также согласованными ими методами начисления и способом уплаты.

При таком порядке расчет общей суммы лизинговых платежей можно представить в виде следующей формулы:

ЛП = АО + ПК + В + ДУ + НДС,

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, которые будут начислены лизингодателем в периоде действия договора лизинга (либо среднемесячная величина погашения инвестиций (затрат) лизингодателя на приобретение предмета лизинга);

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

В - вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя. Рассмотрим алгоритм расчета лизинговых платежей по каждой составляющей.

1. Расчет величины амортизационных отчислений (погашение стоимости поставки предмета лизинга).

В зависимости от вида лизинга данная позиция может быть определена двумя способами.

Способ 1. Исходя из ежемесячной суммы амортизационных отчислений, рассчитываемых лизингодателем по установленным нормам.

При этом нормы амортизации (как и срок полезного использования предмета лизинга) могут быть взяты как по данным бухгалтерского учета (п. 18, 19 ПБУ 6/01), так и по данным налогового учета (ст. 258, 259 части 2 НК РФ). Такой способ целесообразно применять при оперативном лизинге, когда предмет лизинга может либо использоваться в лизинговых сделках неоднократно, либо выкупается по окончании срока лизингового договора по остаточной (или рыночной) стоимости.

Пример 1

Лизинговая компания приобрела для передачи в лизинг кран стреловой переносной у строительной организации. При этом его первоначальная стоимость составила 240 000 руб. Данный объект предназначен для передачи в лизинг другой строительной организации на 24 месяца.

Согласно учетной политике лизинговой компании амортизационные отчисления для всех основных средств рассчитываются линейным способом (и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения). При этом срок полезного использования основных средств определяется на основании Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств).

По данной Классификации кран стреловой переносной отнесен к 3-й группе основных средств со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. На основании его технических характеристик и учитывая, что кран уже был некоторое время в эксплуатации, срок полезного использования для него установлен технической комиссией лизинговой компании - 3 года и 1 месяц (37 мес).

Согласно п. 4 ст. 259 части 2 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении данного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/п) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, норма амортизации для предмета лизинга будет равна 2,7% (1/37 мес. х 100%), а ежемесячная величина амортизационных отчислений - 6 480 рублей (240 000 руб. х 2,7%).

Данная сумма (6 480 руб.) будет учтена при расчете ежемесячных лизинговых платежей. При этом общая сумма амортизационных отчислений, входящая в состав лизинговых платежей за весь период действия лизингового договора, будет равна 155 520 рублей (6 480 руб. х 24 мес).

При этом данный вариант можно использовать и для финансового лизинга при условии, что действие договора лизинга ориентировано на срок полезного использования предмета лизинга.

Пример 1а

Предположим, что в предыдущем примере срок договора лизинга составит не 24, а 37 месяцев. Тогда сумма амортизационных отчислений, учтенных в составе лизинговых платежей по объекту основных средств (6 480 руб. х 37 мес. = 239 760 руб.), будет сопоставима с его первоначальной стоимостью (240 000 руб.).

Способ 2. Исходя из суммы инвестиций на приобретение предмета лизинга.

Фактически данная величина представляет собой первоначальную стоимость объекта основных средств, передаваемого в лизинг, которая в свою очередь складывается из затрат на приобретение этого объекта за вычетом НДС.

Пример 1б

По данным примера 1 величина инвестиций лизинговой компании в предмет лизинга (или иначе говоря, первоначальная стоимость объекта основных средств, подлежащего передаче в лизинг) - 240 000 руб. (без учета НДС). Следовательно, эта сумма должна войти в общую величину лизинговых платежей за весь период лизинга. При условии, что срок действия лизингового договора составит 24 месяца, в ежемесячной сумме лизинговых платежей будет учтено 10 000 руб. (240 000 руб. : 24 мес).

2. Расчет платы за используемые заемные ресурсы.

Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы на приобретение лизингового имущества (предмета лизинга) рассчитывается по следующей формуле:

ПК = КР х СТк,

где КР - кредитные ресурсы (заемные средства), используемые на приобретение имущества;

ПК - плата за используемые кредитные (заемные) ресурсы;

СТк - ставка за кредит (заем), процентов годовых.

При этом следует иметь в виду, что в каждом расчетном году плата за используемые кредитные (заемные) ресурсы соотносится со среднегодовой суммой непогашенного кредита (заемных средств) в этом году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора лизинга:

          Q (ОСn + ОСк)

     КР = -------------,

где КР - кредитные ресурсы (заемные средства), используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году;

ОСn и ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года. Причем, в данном случае имеется в виду не календарный год, а год использования предмета лизинга (действия лизингового договора);

Q - коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества. Если для приобретения имущества используются только заемные средства, коэффициент Q = 1.

Рассмотрим на примере порядок расчета платы за используемые заемные средства с использованием данных примера 1.

Пример 2

Срок действия лизингового договора - 24 месяца (2 года). Годовая процентная ставка за кредит, полученный лизинговой компанией на приобретение предмета лизинга - 20%.

Первоначальная стоимость лизингового имущества - 240 000 руб. Для приобретения предмета лизинга были использованы только кредитные средства (коэффициент Q = 1).

За первый год использования лизингового имущества было погашено средств, инвестированных в предмет лизинга (амортизация объекта), в размере 120 000 руб. (240 000 руб. : 24 мес. х 12 мес). Таким образом, остаточная стоимость этого имущества составляла на начало года (имеется в виду года передачи объекта в лизинг) - 240 000 рублей, а на конец года - 120 000 руб. (240 000 руб. - 120 000 руб.).

Соответственно за второй год была погашена оставшаяся сумма - 120 000 руб. Следовательно остаточная стоимость предмета лизинга составляла на начало второго года 120 000 руб., а на конец года - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.).

Соответственно плата за используемые заемные ресурсы за первый год эксплуатации предмета лизинга будет выглядеть следующим образом:

1) кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном (первом) году:

КР = 1 х (240 000 руб. + 120 000 руб.) : 2 = 180 000 руб.

2) плата за используемые заемные ресурсы:

ПК = 180 000 руб. х 20% = 36 000 руб.

Плата за используемые заемные ресурсы за второй год эксплуатации предмета лизинга будет выглядеть следующим образом:

1) кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном (втором) году:

КР = 1 х (120 000 руб. + 0 руб.) : 2 = 60 000 руб.

2) плата за используемые заемные ресурсы:

ПК = 60 000 руб. х 20% = 12 000 руб. Таким образом, общая сумма платы за использованные кредитные (заемные) средства за весь период действия лизингового договора, входящая в состав лизинговых платежей, составит 48 000 руб. (36 000 руб. + 12 000 руб.), а их ежемесячная величина - 2 000 руб. (48 000 руб. : 24мес).

3. Расчет вознаграждения лизингодателю.

Данное вознаграждение может устанавливаться по соглашению сторон (договором лизинга) в виде:

а) фиксированной суммы;

б) в процентах от балансовой (первоначальной) стоимости лизингового имущества;

в) в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества.

В первом случае, естественно, вся сумма вознаграждения входит в состав лизинговых платежей, а ее ежемесячная величина определяется делением общей суммы вознаграждения на количество месяцев срока действия договора лизинга.

Пример 3

Вознаграждение лизинговой компании договором лизинга определено в размере 30 000 руб. Соответственно ежемесячная величина вознаграждения, учитываемая в составе лизинговых платежей, будет равна 1 250 руб. (30 000 руб. : 24 мес).

Во втором и третьем варианте расчет вознаграждения лизингодателя осуществляется по следующим формулам:

В = р х БС,

где

р - ставка вознаграждения от балансовой стоимости имущества;

БС - балансовая (первоначальная) стоимость лизингового имущества.

Пример 3а

Договором лизинга ставка вознаграждения лизингодателя установлена в размере 12,5% от балансовой стоимости лизингового имущества. Соответственно общая сумма вознаграждения равна 30 000 рублей (240 000 руб. х 30%), а его ежемесячная величина - 1 250 рублей (30 000 руб. : 24 мес).

         ОСн + ОСк

     В = --------- х р,

где ОСн и ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года;

р - ставка вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости лизингового имущества.

Пример 3б

Договором лизинга ставка вознаграждения лизингодателя установлена в размере 12,5% от балансовой стоимости лизингового имущества.

За первый год использования лизингового имущества было погашено средств, инвестированных в предмет лизинга (амортизация объекта), в размере 120 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес). Следовательно остаточная стоимость этого имущества составляла на начало первого года 240 000 руб., а на конец года - 120 000 руб. (240 000 руб. - 120 000 руб.).

Оставшаяся сумма (120 000 руб.) была погашена за второй год. Следовательно остаточная стоимость предмета лизинга составляла на начало года 120 000 руб., а на конец года - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.).

Таким образом, расчет вознаграждения лизингодателя будет выглядеть следующим образом:

1) за первый год:

В = (240 000 руб. + 120 000 руб.) : 2 х 12,5% = 22 500 руб.

2) за второй год:

В = (120 000 руб. + 0 руб.) : 2 х 12,5% = 7 500 руб. Общая сумма вознаграждения равна 30 000 руб. (22 500 руб. + 7 500 руб.), а его ежемесячная величина - 1 250 руб. (30 000 руб. : 24 мес).

4. Расчет платы за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

Общая величина платы за дополнительные услуги лизингодателя, входящая в состав лизинговых платежей, определяется сложением всех сумм расходов лизинговой компании по каждой дополнительной услуге.

Пример 4

Предварительный подсчет расходов лизинговой компании на оказание дополнительных услуг по договору лизинга определил их сумму в размере 12 000 руб.

Соответственно ежемесячная величина этих расходов, учитываемая в составе лизинговых платежей, составит 500 руб. (12 000 руб. : 24 мес).

Подводя итог расчетам величины лизинговых платежей за передаваемое лизинг имущество (примеры 1-4) их общая сумма составит:

амортизационные отчисления (погашение стоимости (инвестиций) предмета лизинга) - 240 000 руб.;

плата за используемые заемные (кредитные) ресурсы - 36 000 руб.;

вознаграждение лизингодателю - 30 000 руб.;

плата за дополнительные услуги лизингодателя - 12 000 руб.;

Итого: 318 000 руб.

НДС 18% (318 000 руб. х 18%) - 57 240 руб.;

Всего (318 000 руб. + 57 240 руб.) : 375 240 руб.

Ежемесячная величина лизинговых платежей будет равна 15 635 руб. (375 240 руб. : 24 мес), включая НДС 18% - 2 385 руб. (15 635 руб. : 1,18 х 18%).

Приведенный выше расчет ежемесячных лизинговых платежей и их общей суммы не означает, что такими же будут и фактические платежи. Во-первых, договором может быть установлена любая периодичность выплат (1 раз в неделю, ежемесячно, ежеквартально, 1 раз в полгода и т.п.). Кроме того, существует и несколько методов начисления таких фактических платежей.

Так, по методу начисления лизинговых платежей (а точнее, можно сказать, по методу составления графика платежей) стороны могут выбрать следующие.

1. Метод "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора лизинга в соответствии с согласованной сторонами периодичностью.

Например, расчет размера ежеквартального лизингового взноса (платежей), если договором предусмотрена ежеквартальная выплата, осуществляется по формуле:

ЛВк = ЛП : Т,

где ЛВк - размер ежеквартального взноса;

ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

Т - срок договора лизинга в кварталах.

Аналогичным образом рассчитываются и лизинговые платежи с иной периодичностью.

Пример 5

Договором лизинга между лизинговой компанией и строительной организацией (лизингополучателем) предусмотрены ежеквартальные лизинговые платежи равными долями в течение всего срока действия договора лизинга. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 375 240 руб. (в том числе НДС 18% - 57 240 руб.). Срок договора лизинга - 8 кварталов (24 мес. : 3).

Соответственно ежеквартальная сумма лизинговых взносов (платежей) будет равна 46 905 руб. (375 240 руб. : 8 кварт.) (в том числе НДС 18% - 7 155 руб.).

2. Метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой.

Данный метод больше напоминает форму коммерческого кредита, так как в своем классическом виде лизинг не имеет авансовых платежей. Однако в качестве лизингового договора право на предмет лизинга в этом случае остается за лизингодателем до окончания действия этого договора.

Этот метод позволяет лизинговой компании гарантировать хотя бы частичное погашение своих инвестиций в лизинговое имущество даже при "авральных" ситуациях (к примеру, неплатежеспособности или банкротства лизингополучателя).

Пример 6

Договором лизинга между лизинговой компанией и строительной организацией предусмотрена выплата аванса в размере 30% покупной стоимости лизингового имущества. Остальная часть погашается в виде ежеквартальных лизинговых платежей равными долями в течение всего срока действия договора лизинга.

Расходы лизинговой компании по приобретению предмета лизинга составили 240 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 375 240 руб. (в том числе НДС 18% - 57 240 руб.). Срок договора лизинга - 8 кварталов (24 мес. : 3).

Сумма аванса равна 72 000 руб. (240 000 руб. х 30%). Ежеквартальная величина лизинговых платежей равна 37 905 руб. ((375 240 руб. - 72 000 руб.) : 8 кварт), включая НДС 18% - 5 782,12 руб. (37 905 руб. : 1,18 х 18%).

3. Метод так называемых "уменьшающихся платежей", широко распространенный в России. Суть его состоит в том, что в начале лизингополучатель платит лизинговые платежи в размерах, значительно превосходящих среднюю величину платежей за весь период лизинга. С течением времени платежи уменьшаются, превращаясь под конец в чисто символическую плату лизинговой компании. Такой метод (как метод "с авансом") обеспечивает лизингодателям быстрое погашение вложенных сумм.

Пример 7

Договором лизинга между лизинговой компанией и лизингополучателем предусмотрены дифференцированные по степени уменьшения лизинговые платежи, производимые ежеквартально. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 375 240 руб. (в том числе НДС 18% - 57 240 руб.). Срок договора лизинга - 8 кварталов.

В этом случае график платежей может выглядеть следующим образом:

Дата платежа	Сумма платежа, руб.
1-й квартал	62 000
2-й квартал	60 000
3-й квартал	58 000
4-й квартал	56 000
5-й квартал	46 000
6-й квартал	43 000
7-й квартал	32 000
8-й квартал	18 240

Следует отметить, что 2 и 3-й методы могут быть смешанными, то есть помимо наличия в графике такой структуры "уменьшающихся" платежей договором лизинга может быть предусмотрен еще и аванс.

4. Особенности налогового учета у лизингодателя

Рассмотрим, какие особенности налогового учета возникают при проведении лизинговых операций у лизингодателей.

1. В соответствии с п. 1 ст. 257 части 2 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, также за исключением сумм НДС. В связи с тем что предметы лизинга являются в том числе и амортизируемым имуществом, то их первоначальная стоимость формируется также и за счет расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (то есть в порядке, применяемом для обычных основных средств). При этом необходимо учесть, что в соответствии со ст. 265 части 2 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не могут быть учтены в первоначальной стоимости основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения.

Следует обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в том числе лизингового имущества) практически ничем не отличается от аналогичного порядка в бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 6/01). Единственная разница состоит в том, что данным ПБУ 6/01 разрешено включать в первоначальную стоимость основных средств величину начисленных процентов по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. В то же время п. 11 ПБУ 10/99 определено, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование заемных средств, должны включаться в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому лизинговая компания должна самостоятельно определить порядок отнесения такого рода сумм в бухгалтерском учете и зафиксировать его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следует отметить, что в том случае, если порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в том числе лизингового имущества) у предприятия будет одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета, то данные для целей налогообложения (первоначальная стоимость основных средств, расчет амортизации и т.п.) можно получать непосредственно из бухгалтерского учета. В противном случае организации необходимо будет вести двойной учет подобного рода операций (отдельно - бухгалтерский, отдельно - налоговый).

2. Некоторые лизинговые организации для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга в пределах срока действия лизингового договора.

В соответствии со ст. 258 части 2 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств на основании Классификации основных средств.

Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора.

Такой вариант еще может применить в бухгалтерском учете на основании того, что п. 20 ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств. Однако в этом случае организации придется вести двойной учет амортизации по данному объекту (бухгалтерский и для целей налогообложения).

3. В части налоговых льгот, связанных с лизинговыми операциями, можно отметить увеличение размера амортизационных отчислений, что соответственно снижает величину налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 259 части 2 НК РФ).

4. Не очень четко налоговым законодательством отражен вопрос, касающийся обложения налогом на имущество организаций предмета лизинга.

Если он, согласно договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то тут все ясно. Лизингодатели в этом случае налог не платят, а все бремя налогообложения лежит на лизингополучателях, так как они отражают предмет лизинга в составе основных средств на счете 01 "Основные средства".

Гораздо сложнее обстоит дело в том случае, когда по лизинговому договору предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. В данной ситуации, дословно применяя положения гл. 30 п. 1 ст. 374 части 2 НК РФ, его стоимость подлежит обложению налогом на имущество только в том случае, когда в бухгалтерском учете лизингодателя предмет лизинга учитывается в составе основных средств (иными словами, на счете 01).

В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15, и Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предмет лизинга учитывается у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Следовательно, стоимость предметов лизинга, отражающихся на этом счете, не должна входить в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

Косвенно такие выводы подтверждаются письмами Управления МНС по г. Москве от 22 декабря 2004 г. N 23-10/1/83358 "О налогообложении налогом на имущество организаций имущества, сдаваемого в лизинг" и от 22 ноября 2004 г. N 23-10/1/74871 "О налогообложении налогом на имущество организаций имущества, сдаваемого в лизинг", а также письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118 "Об учете предмета лизинга и налоге на имущество", в которых также отмечается, что налогом на имущество облагаются только активы, учитываемые на счете 01.

5. Все сказанное выше относится к лизингодателям, у которых предмет лизинга в соответствии с заключаемыми договорами находится на их балансе.

А как быть с расходами лизингодателя по приобретению предмета лизинга, если согласно договору он передан на баланс лизингополучателя?

До 1 января 2006 года данный вопрос вообще никак не был урегулирован. Поэтому лизингополучатели на свой страх и риск принимали данные расходы для целей налогообложения.

С 1 января 2006 года вступили в силу изменения гл. 25 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии с этими изменениями пп. 10 п. 1 ст. 264 части 2 НК РФ был дополнен абзацами следующего содержания:

"В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг". Теперь лизингодателям уже законодательно разрешено принимать затраты по приобретению предмета лизинга для целей налогообложения.

Однако и до, и после 1 января 2006 г. остается нерешенным вопрос, в каком порядке принимать для целей налогообложения данные расходы: в полном объеме при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя или частями в течение срока действия лизингового договора?

Основываясь на положении налогового законодательства о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 части 2 НК РФ), более правильным, по мнению автора, было бы распределение таких затрат в течение действия договора лизинга (получения лизинговых платежей). Это было бы обосновано и с точки зрения налогового учета (соотношение произведенных расходов получаемым доходам), и выгодно самой лизинговой организации (поскольку договор лизинга в большинстве случаев заключается на срок более 1 года, а затраты при первом варианте принимаются единовременно и будут относиться только к одному налоговому периоду).

Как представляется, именно об этом идет речь и в п. 8.1 ст. 272 части 2 НК РФ (вступившем в силу с 1 января 2006 г.), в соответствии с которым "расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей".

Таким образом, расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга (при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя) принимаются для целей налогообложения в течение действия договора лизинга и пропорционально величине лизинговых платежей.

5. Бухгалтерский учет лизинговых операций

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует ориентироваться на Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее по тексту - Указания Минфина РФ N 15).

Однако следует обратить внимание, что данные указания регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций исходя из требований старого Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) (отменен с 1 января 2001 г., однако мог применяться в переходный период до 1 января 2002 г.). Таким образом, Указания Минфина РФ N 15 могут использоваться лизингодателями только в части, не противоречащей новому Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам) вышеуказанный субсчет к счету 08 целесообразно было бы назвать "Приобретение лизингового имущества".

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции "обыкновенной" аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать "Лизинговое имущество", но данный вопрос, как уже говорилось выше, целиком лежит на усмотрении самих организаций.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03. Например:

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - предмет лизинга передан лизингополучателю.

Если же по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю указаниями Минфина РФ N 15 предлагается отражать следующим образом:

дебет счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") кредит счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" - отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно лизинговому договору (на общую сумму лизинговых платежей);

дебет счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница в стоимости между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

Однако в данном случае необходимо иметь в виду следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка от обычных (основных) видов деятельности (каковой в нашем случае является лизинг) признается в бухгалтерском учете (принимается к учету) при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все вышеуказанные условия:

а) лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение еще под вопросом, так как услуги пока не оказаны;

б) сумма выручки для целей учета определена неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей, а не их часть, как это предлагается указаниями Минфина РФ N 15;

в) есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей) - задержка платежей, расторжение договора и т.п.;

г) при лизинге не происходит передачи права собственности на предмет лизинга. Кроме того, как уже говорилось, услуги еще не оказывались;

д) нечетко определены расходы, связанные с лизинговой операцией.

Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты по приобретению предмета лизинга, распределенные в течение срока действия договора лизинга (как это сделано в налоговом учете).

Поэтому в рассматриваемом случае совершенно неуместно включение всей суммы лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.

Исходя из сказанного, предлагается следующий вариант отражения данной операции в бухгалтерском учете лизингодателя (в целях унификации с налоговым учетом):

дебет счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей") кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" - расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов;

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (на счет 011 "Основные средства, сданные в аренду") в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

После начала расчетов с лизингополучателем в учете лизингодателя делаются проводки:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" - отражена задолженность лизингополучателя по текущим лизинговым платежам (в данной ситуации - первому платежу).

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 97 - часть расходов будущих периодов (затрат на приобретение предмета лизинга), определяемых исходя из срока действия лизингового договора и величины лизингового платежа (рассчитывается так же, как и в налоговом учете - пропорционально получаемым лизинговым платежам);

дебет счета 51 "Расчетные счета" (или 50 "Касса") кредит счета 62 - поступление первого (и последующих) лизингового платежа.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п. При этом формирование состава прямых затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (ПБУ 9/99). Причем в целях унификации бухгалтерского и налогового учета состав таких расходов целесообразно унифицировать. Применительно к лизинговым компаниям в состав прямых расходов можно, например, включить следующие:

1) расходы по приобретению предмета лизинга (если лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя);

2) амортизацию предмета лизинга (если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя);

3) оплату труда сотрудников, непосредственно осуществляющих лизинговые операции;

4) единый социальный налог на величину оплаты труда данных сотрудников (включая взносы на обязательное пенсионное страхование).

Начисление амортизационных отчислений на лизинговое имущество, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90 субсчет 90-1 "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Как мы уже рассмотрели выше, аналогичным образом отражается получение лизинговых платежей и в случае нахождения лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" на счет 03 субсчет "Лизинговое имущество". Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в лизинговых операциях и в дальнейшем (например, при оперативном лизинге). В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:

дебет счета 01 кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - бывшее лизинговое имущество отражено в учете лизинговой компании в качестве основного средства (при возврате этого имущества);

дебет счета 02 субсчет "Амортизация лизингового имущества" кредит счета 02 - начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу отражены как амортизация основного средства.

Именно в этой ситуации у лизинговой компании возникает обязанность начисления налога на имущество на остаточную стоимость бывшего предмета лизинга, переведенного в состав основных средств.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю оно приходуется либо на счет 03 (если подразумевается его дальнейшее использование в качестве предмета лизинга), либо на счет 01 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Рассмотрим, какие особенности могут возникнуть при отражении в бухгалтерском учете операций по финансовому и оперативному лизингу.

Финансовый лизинг

Учет лизинговых операций у лизингодателя при передаче им имущества в финансовый лизинг может иметь определенные особенности в зависимости от того, на чьем балансе должен находиться предмет лизинга согласно условиям договора, каким образом договором предусмотрена выплата лизинговых платежей, договорились ли стороны о передаче лизингового имущества после окончания действия договора в собственность лизингополучателя или оно подлежит возврату лизингодателю.

Пример 8

Лизинговая компания приобрела для передачи в лизинг кран стреловой переносной за 259 600 руб. (в том числе НДС 18% - 39 600 руб.). При этом согласно условиям договора предмет лизинга поставлялся сразу же лизингополучателю за счет лизинговой компании. Поэтому лизингодатель оплатил также транспортировку крана силами сторонней организации от продавца до места его установки у лизингополучателя на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3 600 руб.). Монтаж и установку крана по условиям договора осуществляет лизингополучатель.

Для оплаты предмета лизинга поставщику лизинговая компания получила кредит счета в банке на сумму 240 000 руб. на срок 24 месяца с уплатой 20% годовых. В соответствии с учетной политикой лизинговой компании по бухгалтерскому учету стоимость банковских услуг, а также суммы процентов по заемным обязательствам учитываются в составе прочих (операционных) расходов. Кроме того, ее учетной политикой для целей налогообложения определено, что доходы и расходы компании определяются методом начисления, а момент возникновения налоговых обязательств по НДС устанавливается "по оплате".

Таким образом, первоначальная стоимость лизингового имущества будет складываться из следующих позиций:

стоимость приобретения крана у поставщика по договору поставки (за вычетом НДС) - 220 000 руб. (259 600 руб. - 39 600 руб.);

стоимость услуг транспортной организации по доставке предмета лизинга до места его эксплуатации по договору лизинга (за вычетом НДС) - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3 600 руб.);

Итого: 240 000 руб. (220 000 руб. + 20 000 руб.).

Согласно Классификации основных средств данное имущество отнесено к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Лизинговой компанией установлен срок полезного использования (срок амортизации) - 3 года и 1 месяц (37 месяцев). Учетной политикой компании и для бухгалтерского, и для налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации.

Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 375 240 руб. (в т.ч. НДС 18% - 57 240 руб.).

В бухгалтерском учете операции оприходования предмета лизинга на баланс лизингодателя будут выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены в учете расходы по приобретению ли- зингового имущества (без учета НДС): (220 000 руб. + 20 000 руб.)	08, субсчет "При- обретение лизинго- вого имущества"	60	240 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате пос- тавщику предмета лизинга и транспортной органи- зации за доставку оборудования: (39 600 руб. + 3 600 руб.)	19	60	43 200
3. Лизинговой компанией получен кредит в банке (если по условиям кредитного договора денежные средства подлежат зачислению на расчетный счет организации)	51	67	240 000
4. Ежемесячное начисление и уплата процентов за кредит (на основании кредитного договора и по- ложений учетной политики): (240 000 руб. х 20% : 12 мес.)	91-2 67	67 51	4 000 4 000
5. Произведена оплата продавцу лизингового иму- щества и транспортной организации (за счет зае- мных и частично за счет собственных средств): (259 600 руб. + 23 600 руб.)	60	51	283 200
6. Лизинговое имущество оприходовано (введено в эксплуатацию) на балансе лизингодателя в ка- честве предмета лизинга	03 субсчет "Лизин- говое имущество"	08 субсчет "При- обретение лизин- гового имущества"	240 000
7. Принят к вычету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга и транспортной организации*(1)	68 субсчет "Расче- ты по НДС"	19	43 200
8. Ежемесячное начисление амортизации по лизин- говому имуществу*(2): (240 000 руб. : 37 мес.)	20	02 субсчет "Амор- тизация лизинго- вого имущества"	6 487 (округленно)
(1) В соответствии с п. 1 ст. 172 части 2 НК РФ НДС по приобретаемому имуществу принимается к вычету только после принятия данного имущества к учету (иными словами, после отражения приобре- тенного имущества в качестве предмета лизинга). (2) Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Одновременно с оприходованием лизингового имущества лизингодатель должен отразить в учете операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю. В данном случае (как и во всех последующих) возможны два варианта в зависимости от того, на чьем балансе согласно условиям лизингового договора будет учитываться лизинговое имущество:

А) на балансе лизингодателя:

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - 240 000 руб. - отражена передача лизингового имущества лизингополучателю;

Б) на балансе лизингополучателя:

дебет счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей") кредит счета 03 (субсчет "Лизинговое имущество" - 240 000 руб. - предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);

дебет счета 011 - 240 000 руб. - переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учет;

дебет счета 97 кредит счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 240 000 руб. - расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов.

Получение лизинговых платежей отражается проводками при условии нахождения лизингового имущества:

А) на балансе лизингодателя:

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 15 635 руб. (375 240 руб. : 24 мес.) - отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи (при условии отражения в договоре равномерной уплаты платежей в течение срока действия лизингового договора);

дебет счета 51 кредит счета 62 - 15 635 руб. - получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2 385 руб. - начислен НДС по лизинговым платежам (15 635 руб. : 1,18 х 18%).

Б) на балансе лизингополучателя:

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 15 635 руб. - отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 15 635 руб. - получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2 385 руб. - начислен НДС по лизинговым платежам;

дебет счета 20 кредит счета 97 - 10 000 руб. (240 000 руб. : 24 мес.) - расходы на приобретение лизингового имущества (расходы будущих периодов) списываются равными долями в течение срока действия лизингового договора одновременно с начислением лизинговых платежей.

Соответственно, если лизинговые платежи предусмотрены графиком платежей неравномерно в течение срока лизинга, то расходы будущих периодов целесообразно списывать пропорционально начисленному лизинговому платежу (по аналогии с налоговым учетом). Рассмотрим этот вариант на условном примере.

Предположим, что в Примере 8 первый лизинговый платеж равен 29 500 руб. (в т.ч. НДС 19% - 4 500 руб.). Все остальные условия остаются прежними.

Тогда, величина приходящихся на данный платеж расходов по приобретению предмета лизинга, будет рассчитана так:

240 000 руб. х (29 500 руб. : 375 240 руб.) = 18 868 руб. (округленно). Такая сумма подлежит принятию для целей налогообложения в момент начисления первого лизингового платежа. Если лизинговой организацией принято решение аналогичным образом списывать затраты и в бухгалтерском учете, то проводка будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 20 кредит счета 97 - 18 868 руб. - расходы на приобретение лизингового имущества (расходы будущих периодов) списываются одновременно с начислением первого лизингового платежа.

По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений лизингодателя и лизингополучателя:

1) стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей и т.п. Соответственно учет в этом случае будет аналогичен рассмотренному выше;

2) лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю;

3) лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. При последнем варианте условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно и др.

Рассмотрим две последние ситуации.

А) При возврате лизингового имущества, находящегося на балансе лизингодателя, делаются внутренние проводки по счету 03:

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 240 000 руб. - возврат предмета лизинга от лизингополучателя.

Как уже отмечалось, такая проводка делается только в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в лизинговых операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга учитывается в лизинговой компании в качестве основного средства:

дебет счета 01 кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 240 000 руб. - бывшее лизинговое имущество отражено в учете лизинговой компании в качестве основного средства (при возврате этого имущества);

дебет счета 02 субсчет "Амортизация лизингового имущества" кредит счета 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств" - начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу отражены как амортизация основного средства.

Б) Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то проводки будут выглядеть следующим образом:

кредит счета 011 - 240 000 руб. - возвращенное лизинговое имущество снято с забалансового учета у лизингодателя;

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" или 01 кредит счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 240 000 руб. - оприходовано имущество, возвращенное лизингодателю лизингополучателем.

Следует обратить внимание, что стоимость оприходованного имущества при возврате предмета лизинга не всегда может совпадать с его первоначальной стоимостью, так как это оборудование в течение определенного времени было в эксплуатации (в нашем примере - 24 месяца). Поэтому его оценка должна производиться технической комиссией лизинговой компании (или независимым оценщиком) исходя из оставшегося срока амортизации, технических возможностей и фактического состояния.

Классический лизинг, как правило, подразумевает передачу (выкуп) лизингового имущества лизингополучателю по окончании срока действия лизингового договора и при условии уплаты всех лизинговых платежей. При этом в качестве выкупной стоимости в зависимости от положений договора может быть как последний лизинговый платеж, так и дополнительные выплаты в пользу лизингодателя.

Если выкупная стоимость совпадает с суммой последнего лизингового платежа, то в учете лизингодателя делаются проводки (по данным Примера 8).

А) В случае нахождения предмета лизинга на балансе лизингодателя (предположим, что величина амортизации лизингового имущества на момент прекращения договора составила 200 000 руб.):

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 15 635 руб. - начислена величина последнего лизингового платежа (выкупной стоимости);

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" - 2 385 руб. - кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по последнему платежу;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 29 500 руб. - поступление на расчетный счет лизингодателя последнего лизингового платежа (выкупной стоимости);

дебет счета 03 субсчет "Выбытие лизингового имущества" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 240 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга при его выбытии (передаче в собственность лизингополучателю);

дебет счета 03 субсчет "Выбытие лизингового имущества") кредит счета 02 (субсчет "Амортизация лизингового имущества" - 200 000 руб. - списана величина амортизации, начисленная за период действия договора лизинга;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 40 000 руб. (240 000 руб. - 200 000 руб.) - списана на прочие расходы остаточная стоимость предмета лизинга (принимается для целей налогообложения).

Б) В случае нахождения предмета лизинга на балансе лизингополучателя:

кредит счета 011 - 240 000 руб. - передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю.

Если лизингополучатель выплачивает лизингодателю выкупную стоимость дополнительно, то в учете лизингодателя делаются следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 29 500 руб. - начислена величина выкупной стоимости;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" - 4 500 руб. - кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

Поскольку уплата выкупной стоимости фактически является своего рода реализацией лизингового имущества, то предыдущие проводки можно отразить и так:

дебет счета 62 кредит счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 29 500 руб. - начислена величина выкупной стоимости;

дебет счета 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы" или отдельный субсчет к счету 91 "НДС" - 4 500 руб. - кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

Далее проводки будут одинаковы для обоих вариантов:

дебет счета 51 кредит счета 62 - 29 500 руб. - поступление на расчетный счет лизингодателя выкупной стоимости;

Б) В случае нахождения предмета лизинга на балансе лизингополучателя:

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 29 500 руб. - начислена величина выкупной стоимости;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" - 4 500 руб. - кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС.

или

дебет счета 62 кредит счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 29 500 руб. - начислена величина выкупной стоимости;

дебет счета 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы" или отдельный субсчет к счету 91 "НДС" - 4 500 руб. - кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС.

кредит счета 011 - 240 000 руб. - передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю.

Оперативный лизинг

При заключении договора оперативного лизинга следует иметь в виду, что переданное в лизинг имущество подлежит возврату лизинговой компании.

Пример 9

Лизинговая компания заключила договор оперативного лизинга с лизингополучателем сроком на 24 месяца. В качестве предмета лизинга выступает стреловой переносной кран. Первоначальная стоимость лизингового имущества составила 240 000 руб.

Общая сумма лизинговых платежей - 141 600 руб. (в том числе НДС 18% - 21 600 руб.). Графиком платежей предусмотрено их ежемесячное перечисление в размере 5 900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.). Учетной политикой организации для бухгалтерского учета и для целей налогообложения начисление амортизации предусмотрено линейным методом (при этом срок полезного использования предмета лизинга определен - 37 месяцев).

В учете данные операции будут отражены следующим образом.

А) Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя:

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - 240 000 руб. - предмет лизинга передан лизингополучателю;

дебет счета 20 кредит счета 02 - 6 487 руб. (240 000 руб. : 37 мес.) - ежемесячное начисление амортизации предмета лизинга;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 5 900 руб. - ежемесячное поступление лизинговых платежей согласно графику;

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 5 900 руб. - ежемесячное начисление лизинговых платежей;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 900 руб. - начислен НДС для расчета с бюджетом по ежемесячным лизинговым платежам;

дебет счета 90 субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг, списываются на расходы организации в конце каждого отчетного периода (месяца).

По окончании срока действия договора оперативного лизинга он может быть продлен. В этом случае продолжающие поступать лизинговые платежи отражаются в учете так, как это было рассмотрено выше. Поскольку лизинговая компания при данном виде лизинга имеет целью использовать предмет лизинга неоднократно, то не может идти и речи о выкупе этого имущества лизингополучателем.

Если лизингополучатель не захочет продлевать договор (а он имеет на это преимущественное право), предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю:

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 240 000 руб. - предмет лизинга возвращен лизингодателю.

Б) Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя:

дебет счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" кредит счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" - 240 000 руб. - предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);

дебет счета 011 - 240 000 руб. - переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учет;

дебет счета 97 кредит счета 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 240 000 руб. -расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов;

дебет счета 62 кредит счета 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 141 600 руб. - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет 90-1 "Выручка" - 5 900 руб. - отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 5 900 руб. - получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

дебет счета 90 субсчет 90-3 "НДС" кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 900 руб. - начислен НДС по лизинговым платежам;

дебет счета 20 кредит счета 97 - 6 487 руб. (240 000 руб. : 37 мес.) - расходы на приобретение лизингового имущества (расходы будущих периодов) ежемесячно списываются на расходы равными долями в течение срока полезного использования.

При возврате предмета лизинга делаются проводки:

кредит счета 011 - 240 000 руб. - возвращенное лизинговое имущество снято с забалансового учета у лизингодателя;

дебет счета 03 субсчет "Лизинговое имущество" или 01 кредит счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 84 312 руб. (240 000 руб. - 6 487 руб. х 24 мес.) - оприходовано имущество, возвращенное лизингодателю лизингополучателем, по цене аналогичного оборудования с учетом его физического и морального износа.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.