Имущество получено безвозмездно: проблемы налогообложения (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2006 г.)

Имущество получено безвозмездно: проблемы налогообложения

Учредитель внес денежные средства на покрытие убытков организации, или же предприятие реализовало стройматериалы, полученные безвозмездно. Перечень подобных операций можно продолжить. В главе 25 Налогового кодекса для них предусмотрен специальный порядок налогообложения. Разобраться в нюансах исчисления налога на прибыль по указанным сделкам поможет эта статья.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ операции, связанные с безвозмездным получением имущества (работ, услуг, имущественных прав), приводят к возникновению налогооблагаемого дохода. Однако в некоторых случаях, перечисленных в статье 251 НК РФ, внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает.

Прежде чем подробно останавливаться на особенностях налогообложения таких сделок, попробуем разобраться в том, какое имущество (работы, услуги, имущественные права) можно считать безвозмездно полученным (переданным) с точки зрения гражданского и налогового законодательства.

Какое имущество является безвозмездно полученным

В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса операции, связанные с безвозмездной передачей в собственность другого лица вещи либо имущественных прав, рассматриваются как дарение. Кроме того, по договору дарения одна сторона (даритель) может освободить другую сторону (одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. То есть, исходя из содержания приведенной нормы, предметом данного договора являются вещи, а также различные имущественные права.

Похожие положения содержит и Налоговый кодекс. В пункте 2 статьи 248 НК РФ сказано, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получателя нет встречных обязательств перед передающей стороной.

Отметим, что в этой статье Налогового кодекса в отличие от статьи 572 Гражданского кодекса речь идет не только об имуществе и имущественных правах, но также о работах и услугах.

Кроме того, гражданское законодательство вводит ряд ограничений на совершение операций дарения. В частности, запрещается дарение между коммерческими организациями. Исключением являются подарки стоимостью менее 5 МРОТ (500 руб.). На это указывает пункт 4 статьи 575 Гражданского кодекса.

Налоговое законодательство не содержит подобных запретов. Особенности исчисления налога на прибыль определяются иными обстоятельствами. Например, в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ перечислены случаи, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Освобождение от налогообложения ставится в зависимость лишь от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.

Согласно статье 11 НК РФ термины гражданского и других отраслей законодательства применяются в целях налогообложения, только если соответствующие положения отсутствуют в налоговом законодательстве. Учитывая, что размер безвозмездно оказываемой помощи не регулируется главой 25 НК РФ*(1), несоблюдение ограничений пункта 4 статьи 575 ГК РФ может повлечь лишь определенные гражданско-правовые последствия. Так, любое заинтересованное лицо имеет право заявить о признании сделки недействительной. Это определено в пункте 2 статьи 166 ГК РФ. На основании статьи 168 Гражданского кодекса сделка, противоречащая закону, является ничтожной.

Налогообложение у получающей стороны

Глава 25 Налогового кодекса содержит специальные нормы, устанавливающие правила исчисления налога на прибыль для обеих организаций: той, которая безвозмездно передает имущество (работы, услуги, имущественные права), и той, которая его получает. Большинство проблем возникает у получающей стороны. Рассмотрим их.

Получаем имущество в собственность

Как мы уже отметили, организация, безвозмездно получившая имущество (работы, услуги, имущественные права), должна включить его стоимость в состав внереализационных доходов. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Однако в данном случае важен не только факт возникновения налогооблагаемого дохода, но и способ его оценки в налоговом учете. Поэтому указанная норма устанавливает, что безвозмездно полученное имущество оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.

В части амортизируемого имущества такая оценка не может быть ниже его остаточной стоимости, рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ. Стоимость безвозмездно полученных работ (услуг, неамортизируемого имущества) должна быть не ниже затрат передающей стороны на их выполнение (оказание, производство, приобретение).

Обратите внимание: информацию о стоимости имущества (работ, услуг) налогоплательщику-получателю следует подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

Похожая ситуация возникает, когда в результате инвентаризации выявлены излишки материально-производственных запасов или прочего имущества, а также в случаях оприходования материалов (иного имущества), полученных в результате демонтажа (разборки) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Как сказано в пунктах 20 и 13 статьи 250 НК РФ, оприходованные ценности относятся к внереализационным доходам. При формировании налоговой базы их стоимость должна учитываться исходя из рыночных цен. Основанием служит пункт 5 статьи 274 НК РФ, который устанавливает порядок оценки внереализационных доходов, полученных в натуральной форме.

Сегодня широко распространены ситуации, когда торговые организации по результатам объема приобретенного товара за месяц получают от поставщиков так называемый бонусный товар. Например, при покупке пяти единиц товара шестую покупатель получает бесплатно. Обычно такой товар оформляется в накладных с нулевой ценой.

Бонусный товар в целях налогообложения прибыли является безвозмездно полученным, поскольку его не нужно оплачивать. А это значит, что стоимость такого товара (с учетом НДС) должна быть включена в налогооблагаемый доход организации по стоимости основной закупки - по договорной рыночной цене*(2).

Пример 1

По договору поставки ООО "Альфа" обязано бесплатно отгрузить покупателю (ООО "Заря") партию товара на сумму 25 000 руб. в случае закупки последним продукции на сумму свыше 500 000 руб.

Оговоренный объем закупок был достигнут в июне 2006 года. В следующем месяце ООО "Альфа", выполнив условия договора, отгрузило ООО "Заря" дополнительную партию товара на сумму 25 000 руб. (включая НДС 3814 руб.).

Для покупателя товар является безвозмездно полученным. Поэтому стоимость товара в размере 25 000 руб. увеличивает внереализационные доходы ООО "Заря".

Когда не возникает налогооблагаемого дохода

В ряде случаев организация, получив безвозмездно имущество, не должна увеличивать налогооблагаемую базу на его стоимость. Например, это относится к государственным и муниципальным образовательным учреждениям, а также к негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). При ведении раздельного учета не возникнет облагаемого дохода и при получении средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Наибольший интерес представляют случаи, предусмотренные в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Так, при формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного налогоплательщиком от организации или физического лица, которые владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала этого налогоплательщика. Причем это же правило распространяется и на обратную ситуацию, когда контрольным пакетом акций передающей организации владеет получающая сторона.

В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено одно важное условие - полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если оно в течение одного года со дня получения не передается третьим лицам. Исключение составляют только денежные средства, которые не имеют индивидуально обозначенных признаков и в любое время могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.

Обратите внимание: в поименованном подпункте речь идет только об имуществе (включая денежные средства). На случаи безвозмездного получения работ, услуг или имущественных прав эта норма не распространяется.

Иногда безвозмездную помощь российской организации оказывает иностранная компания. Могут ли в этом случае применяться нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 2 статьи 11 НК РФ. В нем сказано, что организациями считаются также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и обладающие гражданской правоспособностью.

Таким образом, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяются и на имущество, полученное от иностранной организации, при соблюдении условий о размере ее вклада в уставный капитал российской компании.

Интересна и другая ситуация. Например, иностранная компания, являющаяся единственным учредителем российской организации, оказывает своей дочерней фирме определенные услуги. Впоследствии учредитель прощает долг, заключив соответствующее соглашение.

В данном случае прощенный долг нельзя квалифицировать как безвозмездно полученное имущество. Ведь дочерняя фирма в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. Следовательно, у нее отсутствуют основания для применения положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Эту операцию для целей налогообложения необходимо рассматривать как списание кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.

Получаем имущество в безвозмездное пользование

Довольно часто встречаются ситуации, когда имущество передается безвозмездно, но не в собственность, а в пользование. Каковы налоговые последствия таких сделок?

Пунктом 1 статьи 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона обязуется передать другой стороне вещь в безвозмездное временное пользование. Ссудополучатель обязан вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование вещью следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Данную позицию подтвердил ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 (п. 2).

Обратите внимание: принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, который заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом норм статьи 40 НК РФ, применяется и при оценке имущественного права.

Таким образом, налогоплательщик, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Данный порядок распространяется на все организации, в том числе и на бюджетные учреждения. Зачастую последние наряду с бюджетной осуществляют предпринимательскую деятельность, не имея при этом собственного здания. Иногда на основании трехстороннего договора безвозмездного пользования, заключенного с департаментом имущественных отношений области (города) и первичным арендатором, организация занимает часть помещений здания, которое находится на балансе департамента. При этом коммунальные расходы возмещаются первичному арендатору. В данном случае никаких исключений из изложенного выше порядка нет. На это указал Минфин России в письме от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100.

Налогообложение у передающей стороны

В пункте 16 статьи 270 Налогового кодекса предусмотрено, что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Это общее правило, которое применяется ко всем сделкам безвозмездного характера. Исключение составляют лишь отдельные операции, расходы по которым можно признать в налоговом учете на основании имеющихся в Кодексе норм.

Например, с 1 января 2006 года продавец, выплатив премию за выполнение определенных условий договора, вправе учесть ее в составе внереализационных расходов. Такая норма предусмотрена в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. У покупателя указанные денежные средства включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Расходы при использовании безвозмездно полученного имущества

В ряде случаев организация, безвозмездно получив имущество, увеличивает не только доходы, но и расходы. Рассмотрим наиболее типичные ситуации.

Порядок амортизации безвозмездно полученных основных средств

Как сказано в пункте 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. К этой сумме необходимо добавить расходы на доставку и доведение до состояния, в котором безвозмездно полученное основное средство пригодно для использования (без НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Применяется ли указанный порядок к выявленным в ходе инвентаризации неучтенным основным средствам?

Сразу отметим, что основной проблемой в данном случае является отсутствие в главе 25 Налогового кодекса норм, содержащих порядок оценки признаваемого расхода. Ведь в статье 257 НК РФ ссылка дана только на пункт 8 статьи 250 Кодекса. В свою очередь выявленные при инвентаризации излишки основных средств налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, признав доход в виде основных средств, выявленных по результатам инвентаризации, учесть их стоимость в расходах налогоплательщик не сможет*(3).

Кроме того, в подпункте 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ указано, когда имущество не амортизируется в целях налогообложения. Под действие этой нормы подпадает имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, поименованное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в частности:

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования;

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями; негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности и на ведение уставной деятельности;

- основные средства, которые безвозмездно получены в соответствии с российским законодательством и международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности и используются для производственных целей;

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном законодательством.

Кроме того, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли основные средства, стоимость которых не была включена в состав внереализационных доходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, амортизируются в общем порядке. С точки зрения 25-й главы Налогового кодекса такое имущество не рассматривается как безвозмездно полученное.

Обратите внимание: основные средства, как переданные, так и полученные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли. Основание - пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса.

Расходы по договорам безвозмездного пользования имуществом

Согласно статье 695 Гражданского кодекса ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии. Получающая сторона, в частности, проводит текущий и капитальный ремонт объекта и несет все расходы на его содержание. Разумеется, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Затраты ссудополучателя по поддержанию безвозмездно полученного имущества рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Конечно, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе использования имущества для целей производства и реализации продукции (работ, услуг).

Учитываем в расходах безвозмездно полученные МПЗ

Поправками, внесенными в 25-ю главу Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года решена одна из проблем, связанных с учетом в расходах при определении налоговой базы стоимости материально-производственных запасов.

Напомним, что до 2006 года организации в некоторых случаях фактически сталкивались с двойным налогообложением. Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, налогоплательщик не мог учесть в составе расходов. Ведь согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материалов, включаемых в расходы, определяется исходя из цен их приобретения.

Формулировка "приобретение" подразумевает получение ценностей за плату. Однако в подобных ситуациях расходы на приобретение материалов отсутствовали. Следовательно, стоимость указанных излишков учитывалась только в доходах организации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Похожая коллизия возникала также с порядком налогового учета материалов и иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

С 2006 года стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Соответствующие поправки были внесены в пункт 2 статьи 254 Кодекса.

Обратите внимание: исчисленная сумма затрат включается в материальные расходы по мере списания в производство или реализации этих материально-производственных запасов.

Пример 2

В июле 2006 года организация оприходовала выявленные в ходе инвентаризации излишки материалов в сумме 120 000 руб.

В августе 2006 года часть излишков в сумме 80 000 руб. была реализована. В том же месяце налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

Оставшаяся часть стоимости включается в расходы по мере реализации ценностей. При этом расчет величины признаваемых затрат будет аналогичным.

Заметим, что изменения, внесенные в 25-ю главу Законом N 58-ФЗ, так и не решили проблему с материально-производственными запасами, полученными безвозмездно. На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ стоимость таких материалов налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов. А вот учесть их в расходах не удастся. Дело в том, что в пункте 2 статьи 254 НК РФ ссылка дана только на пункты 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса.

К.В. Новоселов,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На это указал и Минфин России в письме от 22.04.2003 N 04-02-05/2/18.

*(2) Подробнее о налогообложении скидок читайте в статье "Налоговый учет скидок по новым правилам 25-й главы Кодекса" // РНК, 2006, N 10. - Примеч. ред.

*(3) Данная проблема обсуждалась на круглом столе в редакции. Подробнее об этом читайте в статье "Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли" // РНК, 2006, N 12. - Примеч. ред.