Отдельные вопросы, связанные с применением законодательства по НДС. Комментарий к письму ФНС России от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786 (С.А. Лихачев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.)

Отдельные вопросы, связанные с применением законодательства по НДС.
Комментарий к письму ФНС России от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786

Налоговая служба дала разъяснения по вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при совершении предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ операций, налогообложение которых производится по ставке 0%. Это операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, а также работ, услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров и ряд других.

Разъяснения, данные в комментируемом письме, адресованы налоговым органам: для сведения и учета в работе. Вместе с тем указанные разъяснения представляют интерес и для налогоплательщиков, поскольку дают им представление о точке зрения ФНС России по тем или иным вопросам. Информированность о позиции налоговых органов и основных доводах, положенных в ее основу, с одной стороны, позволяет налогоплательщику избежать возможных ошибок и нарушений законодательства о налогах и сборах, а с другой - дает возможность подготовить контраргументы для отстаивания своей позиции в случае возникновения спора с инспекциями.

Организациям следует учитывать, что на сегодняшний день налоговые органы не уполномочены давать официальные разъяснения по применению налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах дает Министерство финансов Российской Федерации. Поэтому в случае противоречия позиций налогового и финансового ведомств по тем или иным вопросам налогоплательщику следует руководствоваться именно разъяснениями Минфина России как уполномоченного органа.

Прокомментируем разъяснения ФНС России, данные по отдельным вопросам налогообложения операций, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Реализация товаров, вывезенных в режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ по договору консигнации (вопрос 1)

Российское гражданское законодательство не предусматривает такой вид договора, как договор консигнации. Однако он часто используется в международной торговой практике. По договору консигнации консигнант (собственник товара) поставляет свой товар на склад консигнатора (посредника), и с этого склада консигнатор продает товар конкретным покупателям.

Договор консигнации близок по своей правовой природе к посредническим договорам, предусмотренным ГК РФ: договору комиссии, поручения, агентскому договору. Так, согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вместе с тем договор консигнации в отличие от той же комиссии, как правило, включает условие, в соответствии с которым в случае истечения установленного договором срока товары подлежат обязательной оплате, даже если они не были реализованы.

Таким образом, в момент истечения срока договора консигнации отношения между сторонами из посреднических фактически трансформируются в отношения купли-продажи. Указанная двойственная природа договора консигнации позволяет в зависимости от тех или иных условий договора и фактически сложившихся отношений сторон квалифицировать его в одних ситуациях в качестве договора комиссии, в других - купли-продажи (поставки).

Данная позиция фактически нашла свое подтверждение в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85). При правовой оценке договора на реализацию, устанавливающего определенный срок, по истечении которого переданный товар подлежит оплате по согласованной сторонами цене, даже если еще не был реализован, суд указал следующее: "Совокупность условий рассматриваемой сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям". Таким образом, правовая природа договора, по которому товар передается на реализацию, должна определяться судом исходя из толкования условий данного договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.

Определяя порядок налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта по договору консигнации, налоговые органы зачастую исходят из формального подхода, квалифицируя договор консигнации в качестве договора комиссии, без учета конкретных условий и фактически сложившихся отношений.

Такой формальный подход отражен и в комментируемом письме. ФНС России считает, что, поскольку в описанной в вопросе ситуации товары, вывезенные в режиме экспорта по договору консигнации, отгружаются со склада консигнатора, находящегося за пределами России, территория РФ согласно ст. 147 НК РФ не признается местом реализации этих товаров, а значит, в силу ст. 146 НК РФ отсутствует объект обложения НДС. Следовательно, нормы, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в этом случае не применяются. Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении данных товаров.

Вместе с тем, как было указано выше, в большинстве случаев договор консигнации заключается не в виде договора комиссии, а в качестве договора, исполнение которого связано с переходом права собственности на товары консигнатору. В этих условиях вывоз консигнантом товара в режиме экспорта на склад консигнатора, находящийся за пределами РФ, можно рассматривать как операцию по реализации товара на территории РФ, налогообложение которой будет осуществляться согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%. Соответственно налог, предъявленный поставщиками товара, консигнант может принять к вычету.

Такая точка зрения нашла подтверждение в судебной практике. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3343/2006(23299-А03-14) указал следующее: "Выступая в качестве консигнанта, ООО... производило экспорт продукции консигнатору, который, в соответствии с условиями договора, реализует и оплачивает консигнанту стоимость продукции. Кроме того, иностранный партнер-консигнатор, произвел расчет с ООО... по поставленным товарам. Доказательств возврата товара налоговым органом не представлено". К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении от 21 декабря 2004 г. по делу N А35-4418/03-С23: "Особенностью договора консигнации является наличие в договоре срока консигнации, т.е. консигнант предоставляет консигнатору срок для последующей реализации товаров, после чего последний должен оплатить приобретенный товар. При этом, как правильно указал суд, по данному контракту стороны не предусмотрели обязанности обратного ввоза на территорию РФ нереализованной продукции". Соответствующая позиция отражена также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 8 июня 2004 г. по делу N А35-1288/03-С23 и от 26 декабря 2003 г. по делу N А35-2874/03-СЗ.

Налогообложение операций по поставке в рамках экспортного контракта кондиционного товара взамен некачественного (вопрос 2)

По данной ситуации налоговая служба дала следующие разъяснения. При возврате товара налогоплательщик должен откорректировать величину налоговой базы, по которой ранее была подтверждена обоснованность применения ставки 0%, и представить корректирующую налоговую декларацию. При уточнении величины налоговой базы в связи с возвратом товара одновременно налогоплательщик должен уточнить величину налоговых вычетов. Налогообложение операций по поставке взамен бракованного кондиционного товара, помещенного под таможенный режим экспорта, должно производиться по ставке 0% при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Действительно, операции по вывозу в режиме экспорта товара взамен некачественного по экспортному контракту подлежат налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%. Однако позиция налоговых органов относительно уточнения величины налоговых вычетов, на наш взгляд, не бесспорна.

Подходящим таможенным режимом при возврате бракованного товара является режим реимпорта (ст. 235 и 236 Таможенного кодекса Российской Федерации). Вместе с тем в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под этот режим налогоплательщик уплачивает суммы налога, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров. Такая уплата налога и будет являться своего рода механизмом восстановления сумм налога, принятых ранее налогоплательщиком к вычету при экспорте указанных товаров.

Если при ввозе бракованного товара налогоплательщик применяет режим выпуска в свободное обращение и в силу подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ уплачивает налог, на наш взгляд, налогоплательщик также не должен восстанавливать ранее уплаченные при экспорте указанного товара суммы налога. В противном случае происходит двойное налогообложение операций с одним и тем же товаром. Указанный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 мая 2005 г. по делу N А55-14645/04-22 указал, что заявитель, дважды уплативший НДС по операциям, связанным с одним и тем же товаром (при приобретении товара общество уплатило в бюджет налог через поставщика и при ввозе товара на таможенную территорию РФ оно еще раз уплатило налог в бюджет), во избежание двойного налогообложения вправе предъявить данную сумму налога к вычету.

Налогообложение операций по возврату некачественного товара иностранному контрагенту (вопрос 3)

Разъяснения ФНС России по указанной ситуации сводятся к следующему. Возврат бракованного товара иностранному покупателю не признается объектом обложения НДС, следовательно, ставка 0% к данной операции не применяется. Поскольку в соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные плательщиком при ввозе товаров, приобретаемых для операций, которые подлежат налогообложению в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, налогоплательщик при возврате иностранному поставщику товара ненадлежащего качества должен восстановить сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету, в части, приходящейся на некачественный товар.

На самом деле возврат некачественного товара по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ не должен признаваться реализацией. Указанный вывод подтверждается наличием специальных положений п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, предусматривающих особенности применения продавцом вычетов по НДС в случаях возврата либо отказа от товара. Возможность применения этого порядка при возврате товара не ставится НК РФ в зависимость от того, произошел или нет переход права собственности. К сожалению, в НК РФ не предусмотрено налоговых последствий у покупателя при возврате товара. Однако наличие специальных норм, предусматривающих налоговые последствия у продавца, подтверждает позицию об отсутствии реализации при возврате товара. Такой же подход к решению данного вопроса можно найти и в судебной практике. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 20 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2979-01 указал, что вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы сделан без учета требований п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым возврат имущества не является реализацией. Таким образом, у покупателя отсутствует обязанность по исчислению НДС при возврате товара иностранному продавцу.

Ввоз товара. Условиями принятия НДС, уплаченного при ввозе товара, к вычету являются наличие документов, подтверждающих уплату налога, использование товара в деятельности, облагаемой НДС, и принятие товара на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, если выполнены эти условия, покупатель правомерно принимает к вычету сумму налога, уплаченную при ввозе товара. Кроме того, обязанность восстанавливать такой НДС нормами НК РФ прямо не предусмотрена. На основании изложенного уплаченные при ввозе суммы НДС, на наш взгляд, восстановлению не подлежат. Данной позиции придерживаются и арбитражные суды. В Постановлении ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/10578-05-П отмечено: "Судом также сделан обоснованный вывод о том, что заявителем правомерно заявлены налоговые вычеты при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, поскольку соблюдены условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, для применения налоговых вычетов. Товары приобретены с целью перепродажи и приняты на учет. То обстоятельство, что впоследствии заявитель не смог совершить с лекарственными средствами операций, признаваемых объектами налогообложения, вследствие кражи товаров и возврата части товаров покупателю в связи с истечением срока годности, не является основанием для восстановления НДС, поскольку необходимость восстановления НДС, принятого к вычету, предусмотрена только для тех случаев, когда приобретенные товары используются для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ". Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г. по делу N А13-3952/2005-14.

Момент определения налоговой базы по НДС при выполнении работ, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Представление таможенной декларации в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% при совершении данных операций (вопрос 4)

ФНС России указала, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0% в отношении работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, установлен в п. 4 ст. 165 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 5 этой статьи). В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ и (или) ввезен на территорию России.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения ставки 0% не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Таким образом, учитывая, что п. 4 ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, указанных в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления декларации) устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Указанный вывод налоговых органов, на наш взгляд, можно оспорить. С одной стороны, в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. С другой стороны, в п. 9 ст. 165 НК РФ прямо указано, что порядок представления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, не применяется в отношении налогоплательщиков, которые не подают в налоговые органы таможенные декларации.

В то же время отметим, что в перечень документов, которые должны быть представлены для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, включена выписка банка, доказывающая фактическое поступление выручки от покупателя указанных работ (услуг). Таким образом, определить налоговую базу в целях применения ставки 0% ранее момента поступления оплаты от приобретателя работ (услуг) не представляется возможным. Соответственно если следовать разъяснениям налоговых органов, то при наступлении в качестве более ранней даты - даты выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщик просто не сможет применить ставку 0%.

Кроме того, если придерживаться позиции ФНС России, то для налогоплательщиков, реализующих работы (услуги), предусмотренные подп. 1-3 п. 1 ст. 164 НК РФ (кроме организаций, которые обязаны представлять таможенные декларации), становится также невозможным применение положений п. 9 ст. 154 НК РФ, согласно которым в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0%.

Указанные противоречия, возникающие в связи с новой редакцией подп. 3 п. 4 ст. 165 и п. 9 ст. 165 НК РФ, являются, на наш взгляд, следствием юридической непроработанности законодателем в целом порядка налогообложения работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обязанность налогоплательщика представить таможенную декларацию при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ (вопрос 5)

Как указал налоговый орган в ответе на данный вопрос, при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов по НДС в соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ налогоплательщик представляет таможенную декларацию:

"- если товары независимо от таможенного режима, под который они помещены, перемещались трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

"- если оказаны услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (за исключением случаев оказания данных услуг российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте).

Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% плательщиком, совершающим операции по реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов морскими судами (вопрос 6)

В ответе на данный вопрос ФНС России даны разъяснения относительно транспортных, товаросопроводительных и иных документов, подтверждающих вывоз припасов. Как следует из этих разъяснений, налогоплательщики, совершающие операции по реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов морскими судами, в составе документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, должны представлять в налоговый орган:

"- копии стандартных документов перевозчика, примерный перечень которых приведен в распоряжении ГТК России от 25 декабря 2003 г. N 699-р;

"- либо въездную (выездную) декларацию на транспортное средство по форме, установленной приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 916.

В этих документах должны быть указаны сведения о наличии припасов (описание и количество) на транспортном средстве, содержащие отметки таможенного органа в месте убытия средств с таможенной территории РФ, которые подтверждают завершение таможенного оформления морского судна (с указанием даты, заверенной подписью и оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа).

Необходимо иметь в виду, что распоряжение ГТК России N 699-р, на которое сослалась в своих разъяснениях ФНС России, на сегодняшний день отменено приказом ФТС России от 28 июля 2006 г. N 712. Вместе с тем полагаем, что стандартные документы перевозчика, примерный перечень которых содержался в указанном распоряжении, могут использоваться в качестве соответствующих транспортных, товаросопроводителыгых документов, подтверждающих вывоз припасов.

Представление плательщиком в налоговый орган сведений об экспортной операции в электронном виде посредством программного средства "Возмещение НДС: налогоплательщик" (вопрос 7)

Представление налогоплательщиком в инспекцию сведений об экспортной операции в электронном виде посредством программного средства "Возмещение НДС: налогоплательщик" не является обязательным. Такова позиция ФНС России.

Однако в результате представления информации данным способом, налоговый орган может более оперативно провести сравнительный анализ сведений, которые указаны в документах, представленных налогоплательщиком в обоснование применения ставки 0% и налоговых вычетов, со сведениями, полученными при проведении мероприятий налогового контроля. Это способствует более эффективному и качественному проведению проверки и соответственно принятию налоговым органом обоснованного решения по ее результатам, что отвечает интересам добросовестных налогоплательщиков .

Непредставление налогоплательщиком указанной информации в электронном виде не может являться основанием для принятия решения об отказе в возмещении соответствующих сумм НДС.

Действительно, на сегодняшний день обязанность организаций представлять налоговым органам сведения об экспортной операции в электронной форме законодательством не предусмотрена. Значит, если организация решит представлять требуемые сведения не в электронном виде, это не может являться основанием для отказа в возмещении сумм налога.

Пересчет валютной выручки от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта до января 2006 г., по которым пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, собран после 1 января 2006 г. (вопрос 8)

По мнению ФНС России, согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения применяется тот порядок, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, выручка в иностранной валюте должна пересчитываться на дату реализации товаров. Иными словами, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ по курсу, действовавшему на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Вместе с тем следует иметь в виду, что положение о применении того порядка налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты установлено в п. 8 ст. 149 НК РФ и относится к случаям изменения редакции п. 1-3 ст. 149 НК РФ, содержащих перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

В данной же ситуации изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, распространяют свое действие с 1 января 2006 г. на налоговые отношения, к числу которых относятся отношения, связанные с порядком и моментом определения налоговой базы в целях налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ, изложенным в новой редакции, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Значит, поскольку налоговая база по вывезенным в режиме экспорта товарам определяется в 2006 г., пересчет выручки, полученной в иностранной валюте по экспортным операциям, в рубли должен осуществляться по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в периоды отгрузки товара на экспорт, при их регистрации в книге покупок в налоговом периоде, в котором представлен пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% (вопрос 9)

При ответе на данный вопрос ФНС России были даны следующие разъяснения. Согласно п. 8 Правил*(1) счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)*(2). Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ суммы НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат налогообложению по ставке 0%, принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Учитывая изложенное, регистрировать счета-фактуры в книге покупок в указанной ситуации должен налогоплательщик - продавец экспортируемого товара в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% по реализации указанного товара.

Между тем, на наш взгляд, в данной ситуации следует учитывать, что налоговое законодательство не связывает порядок применения вычетов с фактом регистрации счетов-фактур в книге покупок. Поэтому нарушение правил регистрации счетов-фактур при соблюдении положений п. 3 ст. 172 НК РФ не может являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Указанный вывод подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Московского округа от 23 июля 2004 г. по делу N КА-А41/6083-04.

Восстановление принятых к вычету сумм НДС по товарам, которые приобретены для совершения операций, подлежащих обложению НДС, в случае реализации в последующем части указанных товаров на экспорт (вопрос 10)

В данной ситуации ФНС России считает, что, поскольку п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС, налог по приобретенным товарам (работам, услугам), ранее правомерно включенный в налоговые вычеты, в момент отгрузки товаров на экспорт должен быть восстановлен в части суммы, приходящейся на товар, вывезенный в таможенном режиме экспорта.

Право на вычет указанных сумм налога возникнет у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%.

Указанная позиция ФНС России аналогична позиции финансового ведомства. Так, в письмах от 17 марта 2005 г. N 03-04-08/51 и от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08/117 Минфин России разъяснил, что при экспорте товара уплаченный ранее поставщику и принятый к вычету НДС необходимо восстановить в бюджет. Эти суммы должны быть восстановлены не позднее того налогового периода, в котором региональные таможенные органы оформили грузовые таможенные декларации на вывоз товаров в режиме экспорта.

Полагаем, что позиция налоговых и финансовых органов по данному вопросу не является бесспорной. Действительно, сумма налога, ранее принятая к вычету, при реализации товара на экспорт подлежит восстановлению. Однако момент восстановления в указанной ситуации нормами НК РФ не определен. Учитывая, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, момент восстановления налога по товарам, реализуемым на экспорт, может быть определен следующим образом.

В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0%, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Налоговая база по указанным операциям определяется на основании п. 9 ст. 167 НК РФ как последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения этой ставки. Следовательно, суммы налога, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены в момент предъявления налоговой декларации и необходимых документов.

Подтверждение данной позиции можно найти в решениях арбитражных судов. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 3 августа 2004 г. по делу N А55-14671/03-44 указал следующее: "Полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, был представлен заявителем налоговому органу в установленный срок и моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, что подтверждают декларации по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь и декабрь 2001 г. Соответственно заявителем своевременно восстановлены из возмещения по внутреннему рынку и отражены в декларации по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь и декабрь 2001 г. суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров и принятые к вычету ранее".

Обратите внимание, что по данному вопросу существует и противоположная судебная практика, подтверждающая ранее изложенную позицию налоговых и финансовых органов. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 октября 2005 г. по делу N А56-35984/04 отмечено: из совокупности названных норм главы 21 НК РФ можно сделать вывод, что при реализации товаров в режиме экспорта НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в декларации по НДС, но именно за тот период, когда товар будет отгружен в таможенном режиме экспорта, т.е. когда налогоплательщик отгрузит продукцию на экспорт и оформит грузовую таможенную декларацию.

Представление декларации по НДС по ставке 0% при оказании услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если на момент определения налоговой базы отсутствует полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (вопрос 11)

Налоговая служба разъяснила, что в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18%.

В данном случае суммы НДС отражаются в разделе 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (утверждена приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н).

Налоговая декларация представляется в инспекцию за тот налоговый период, в котором у плательщика возник момент определения налоговой базы, с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик подаст в инспекцию документы, обосновывающие применение ставки 0%, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение данной ставки не было документально подтверждено. Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, установленных ст. 176 НК РФ.

Указанный порядок действительно должен применяться. Вместе с тем, как было указано ранее, вопросы, связанные с налогообложением операций по реализации работ, услуг, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случаях, когда таможенная декларация не входит в перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, в новой редакции главы 21 НК РФ являются, на наш взгляд, недостаточно юридически проработанными. Возможно, что с учетом правоприменительной практики, которая сложится в дальнейшем, порядок представления налоговой декларации в указанных случаях может быть иным.

Доначисление налога при неподтверждении инспекцией права налогоплательщика на применение ставки 0% до истечения установленного 180-дневного срока (вопрос 12)

По мнению ФНС России, организация, представляя в налоговый орган декларацию по ставке 0% с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, до истечения 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, подтверждает как обоснованность применения самой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг), так и сам факт реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Документы, которые не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ, не могут служить подтверждением обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по данным операциям. При установлении этих обстоятельств налоговый орган вправе вынести решение об отказе (полностью или частично) в возмещении и доначислить НДС по ставке 18 или 10% по операциям реализации товаров (работ, услуг), отраженных в представленной налогоплательщиком налоговой декларации в указанной части.

Такая позиция ФНС России является, на наш взгляд, недостаточно обоснованной.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщику фактически предоставлено право на подтверждение ставки 0% в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. Следовательно, доначисление налога до истечения указанного срока является нарушением права налогоплательщика. В подтверждение данной позиции приведем Постановление ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2005 г. по делу N А49-8290/04-608А/17. Арбитражный суд указал следующее: "При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется определенный ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации пакет документов. При этом законодатель фактически отсрочил налогоплательщику момент определения налоговой базы, связав его не с датой отгрузки или оплаты, а с периодом, необходимым для подготовки полного пакета документов, подтверждающего факт экспорта в пределах 180 дней... То есть, если налогоплательщик заявил о направлении товара на экспорт, то ставка 20% может быть применена только по истечении 180 дней... Налоговый орган, доначислив... налог... до истечения 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта, фактически по существу отказал налогоплательщику в обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по данной экспортной операции в нарушение вышеуказанных положений Налогового кодекса Российской Федерации".

К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 сентября 2004 г. по делу N А56-45560/03. Суд отметил: то обстоятельство, что общество заявило об использовании ставки 0% и налоговых вычетов до того, как собрало полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не является основанием для доначисления налога и начисления пеней, привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик доказал право на вычеты ранее, чем истекли 180 дней, предусмотренные п. 9 ст. 165 НК РФ.

Как видно, разъяснения ФНС России по многим вопросам, изложенным в комментируемом письме, не бесспорны и в ряде случаев не основаны на нормах действующего налогового законодательства. Таким образом, по ряду рассмотренных ситуаций налогоплательщик вправе принять иную позицию, которая при ее достаточной правовой аргументированности и обоснованности может быть поддержана судами.

С.А. Лихачев,

юрисконсульт департамента налогов и права

компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(2) При ответе на данный вопрос ФНС России сослалась на положения Правил в редакции, действующей до 1 января 2006 г., в связи с тем, что ситуация, описанная в вопросе, относилась к периоду 2005 г..