Вопрос: Договор аренды был признан незаключенным. Сможет ли арендатор по такому договору аренды отнести уплачиваемую им арендную плату к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? ("эж-ЮРИСТ", N 34, сентябрь 2006 г.)

Договор аренды был признан незаключенным. Сможет ли арендатор по такому договору аренды отнести уплачиваемую им арендную плату к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные (то есть подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, понесенные налогоплательщиком.

Применительно к решению вопроса о том, могут ли быть отнесены к таким расходам суммы, уплаченные налогоплательщиком по договору, который является незаключенным, существуют различные позиции.

С одной стороны, позиция Минфина РФ состоит в том, что такие затраты не отвечают критерию документальной подтвержденности, поскольку договор, служащий основанием для уплаты соответствующих сумм, не соответствует действующему законодательству (см. Письма Минфина РФ от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3 и от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325).

С другой стороны, существует и обратная точка зрения, которая заключается в том, что ст. 252 НК РФ связывает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль с понесенными налогоплательщиками затратами, а также с их экономической обоснованностью, но не устанавливает в качестве дополнительного критерия действительность сделки, на основании которой соответствующие затраты были произведены. Такая точка зрения высказывается в литературе (см. Е. Карсетская "Когда аренда требует регистрации?" // Новая бухгалтерия, 2006, N 4), а также поддерживается в сложившейся арбитражно-судебной практике.

Так, в одном из дел суд кассационной инстанции указал, что, несмотря на то что договор аренды между налогоплательщиком и арендодателем не был зарегистрирован и является незаключенным, арендная плата уплачивалась на основании счетов-фактур, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В связи с этим суд заключил, что "отсутствие договоров аренды на пользование помещениями не является основанием считать, что расходы, понесенные ЗАО в связи с оплатой за арендованные помещения, неправомерно отнесены на издержки обращения" (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 мая 2004 г. N Ф03-А04/04-2/1033).

В другом деле ФАС Московского округа отметил, что "для целей налогообложения имеет значение не факт наличия договора в предусмотренной гражданским законодательством форме, а фактическое оказание услуг и получение оплаты за фактически оказанную услугу. В связи с этим отражение обществом в бухгалтерском учете получаемых арендных платежей в качестве авансовых взносов по внереализационным доходам в счет возмещения причиненных убытков также не свидетельствует об отсутствии фактических арендных отношений и не является доказательством того, что полученные денежные средства с определенным назначением платежа не являются выручкой за фактически оказанную услугу по аренде нежилых помещений" (Постановление ФАС Московского округа от 8 сентября 2003 г. N КА-А40/6623-03).

Аналогичная позиция содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 10 октября 2001 г. N КА-А40/5658-01 ("факт регистрации спорных исполненных договоров аренды не влияет на существо налоговых отношений").

ФАС Северо-Западного округа также высказался о том, что в ситуации, когда имущество фактически использовалось налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности, пусть даже и на основании договоров, которые являются незаключенными, налогоплательщик обоснованно включил в расходы соответствующие затраты, "поскольку эти расходы подтверждены налогоплательщиком соответствующими документами и являются экономически оправданными" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2005 г. N А56-48558/04).

В другом деле этот же суд кассационной инстанции также отметил, что "для целей налогообложения отсутствие государственной регистрации договоров аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) в данном случае не имеет значения" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2004 г. N Ф08-4612/2004-1738А).

Таким образом, следует признать, что вопрос о правомерности отнесения затрат по договору аренды, который является незаключенным, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, является дискуссионным. Несмотря на то что позиция налоговых органов состоит в неправомерности отнесения таких затрат к расходам, сложившаяся арбитражно-судебная практика придерживается противоположного подхода. В связи с этим представляется, что на практике для арендатора возможно отнести к расходам затраты по уплате арендной платы по такому договору, однако для этого ему, скорее всего, придется в судебном порядке оспаривать соответствующие акты налоговых органов.

И. Алещев,

руководитель юридического отдела "эж-ЮРИСТ"

1 сентября 2006 г.

"эж-ЮРИСТ", N 34, сентябрь 2006 г.