Вопрос: Относятся ли к безнадежным долгам: Долги, по которым срок исковой давности истек, при этом отсутствуют документы, подтверждающие работу по их истребованию. Долги, по которым обращение в суд последовало за пределами срока исковой давности и имеется судебный акт о взыскании задолженности. Долги, по которым срок исковой давности прервался в связи с обращением в суд. Долги, по которым имеется документ судебного исполнителя о невозможности исполнения судебного решения. Долги физических и юридических лиц, место жительства и адрес которых не представляется возможным установить. (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.)

Относятся ли к безнадежным долгам:

1. Долги, по которым срок исковой давности истек, при этом отсутствуют документы, подтверждающие работу по их истребованию (за исключением направления РГК юридическим лицам счетов-фактур и актов сверки, физическим лицам - ежемесячных квитанций по оплате газа).

2. Долги, по которым обращение в суд последовало за пределами срока исковой давности (при этом срок исковой давности не применялся) и имеется судебный акт о взыскании задолженности, включении требований в реестр кредиторов.

3. Долги, по которым срок исковой давности прервался в связи с обращением в суд (с иском, заявлением о вынесении судебного приказа, заявлением о включении требований в реестр кредиторов) или совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (подписание акта сверки, частичная оплата суммы долга, признание претензии:).

4. Долги, по которым имеется документ судебного исполнителя о невозможности исполнения судебного решения в связи с отсутствием у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание.

5. Долги физических и юридических лиц, место жительства и адрес которых не представляется возможным установить.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

По пункту 1 запроса.

Для признания долга безнадежным Налоговый кодекс не предусматривает иных условий, кроме тех, что указаны в п. 2 ст. 266. Такого критерия как проведение налогоплательщиком мероприятий, направленных на истребование задолженности, НК РФ не предусматривает. Следовательно, налогоплательщик вправе признать безнадежным долг, по которому истек срок исковой давности, и учесть его в составе внереализационных расходов, не подтверждая проведение работы по его принудительному истребованию.

Данный вывод подтверждается судебной практикой окружных федеральных арбитражных судов. Так, согласно Постановлению ФАС ВСО от 25 января 2006 г. N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1 непредставление обществом документов по взысканию задолженности не имеет значения для подтверждения им обоснованности учета убытков в виде безнадежных долгов в качестве внереализационных расходов, поскольку предъявление иска в порядке, установленном процессуальным законодательством, и рассмотрение судом дела по данному иску по существу являются обстоятельствами, при которых истечение срока исковой давности наступить не может. Следовательно, из содержания норм статей 252 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации не следует такое условие включения безнадежных долгов во внереализационные расходы, как принятие налогоплательщиком мер ко взысканию задолженности.

В Постановлении ФАС СЗО от 7 июня 2006 года N А56-20946/2005 указано, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

Аналогичные выводы содержаться в Постановлениях ФАС ЗСО от 1 марта 2006 года N Ф04-705/2006(20141-А27-15), ФАС УО от 22 мая 2006 г. N Ф09-4004/06-С7, ФАС ПО от 3 марта 2006 года N А55-4964/05-6, ФАС МО от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2э.

В целях полноты отражения сложившейся судебной практики, необходимо отметить, что ФАС ЦО расценил отсутствие действий налогоплательщика, направленных на взыскание в судебном порядке суммы безнадежного долга, как неподтвержденность экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ), и признал правоту налоговых органов (Постановление от 16 марта 2006 г. N А08-4755/05-9). Однако следует отметить, что данное дело имеет специфический характер, поскольку связано с "проблемными" банками и недобросовестностью налогоплательщика, поэтому применительно к учету в качестве безнадежного долга, который возник в нормальных условиях гражданского оборота, приведенную практику ФАС ЦО, по мнению консультанта, можно не принимать во внимание.

По пункту 2 запроса.

Как было указано выше, буквальное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ позволяет прийти к выводу, что истечение срока исковой давности является самостоятельным и достаточным основанием для признания в налоговом учете долга безнадежным.

Однако судебное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ в определенных случаях имеет отличие от буквального (формального) толкования указанной нормы. Основанием для этого является законодательное уточнение, что безнадежный - это нереальный к взысканию долг.

Арбитражные суды признают безнадежным долг, в отношении которого есть судебный акт о взыскании, выдан исполнительный лист, но исполнительное производство не дало результатов ввиду отсутствия имущества у должника, либо отсутствия сведений о его местонахождении.

Согласно Постановлению ФАС ЦО от 5 августа 2005 г. N А62-8620/2004 материалами дела подтверждено, что для взыскания задолженности всех дебиторов, сумма которой списана на убытки, Общество обращалось в суд соответствующими требованиями, а впоследствии в Службу судебных приставов для принудительного исполнения. Однако исполнительные документы были возвращены Обществу по основаниям, предусмотренным пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в связи с отсутствием у должников имущества или доходов, на которые может быть обращено взыскание, а принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или дохода оказались безрезультатными). При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что поскольку совокупность указанных фактов свидетельствует о том, что у Общества отсутствовала реальная возможность для взыскания просроченной задолженности, следовательно, налогоплательщик обоснованно списал ее суммы на убытки.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ВВО от 28 февраля 2006 года N А38-4354-4/399-2005.

В Постановлении ФАС МО от 18 апреля 2006 г. N КА-А40/2978-06 указано, что определяющее значение при отнесении суммы задолженности к безнадежным долгам имеет реальность исполнения судебного акта.

Исходя из вышеприведенных судебных решений, можно сделать вывод, что основным критерием признания долга безнадежным, используемым в правоприменительной практике, является не наличие прямого указания на соответствующее основание в п. 2 ст. 266 НК РФ, а такая оценочная категория как нереальность взыскания.

Таким образом, принимая во внимание отсутствие сугубо формального подхода судов к рассматриваемому вопросу, долг, по которому истек срок исковой давности, но который подтвержден судебным решением о взыскании либо определением суда о включении требований в реестр кредиторов, не отвечает признакам нереальности к взысканию. Признание такого долга в налоговом учете безнадежным в силу истечения срока исковой давности может быть квалифицировано судом как преждевременное. Следовательно, консультант рекомендует долг, удостоверенный судебным актом, признавать безнадежным для целей налогообложения только после принятия всех возможных мер по взысканию в рамках исполнительного производства и, соответственно, при наличии подтверждения отрицательных итогов исполнительного производства (возвращение исполнительного листа судебным приставом с актом о невозможности взыскания ввиду отсутствия имущества, данных о местонахождении должника).

Оговорка: консультант особо обращает внимание на то, что рекомендация дана по состоянию на настоящее время с учетом сложившейся в Вашем округе судебной практики. Следует иметь в виду, что судебное толкование ст. 266 НК РФ расширительное. Такое основание, как возвращение исполнительного листа ввиду невозможности его исполнения прямо, не названо в п. 2 ст. 266 НК РФ. Консультант не исключает возможность изменения правоприменительной практики, например, при формировании ВАС РФ своей позиции по данному вопросу. Кроме того, имеются судебные постановления с прямо противоположными выводами.*(1)

Таким образом, консультант уведомляет о наличии рисков при признании в качестве безнадежных долгов, в отношении которых имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа ввиду невозможности взыскания.

По пункту 3 запроса.

Согласно ст. 203 ГК РФ после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, правомерность признания для целей налогового учета долга безнадежным зависит от того, истек ли новый срок исковой давности после перерыва.

При этом, следует учитывать, что с момента вынесения судебного акта о взыскании долга либо определения о включении требования в реестр требований кредиторов в деле о банкротстве об исковой давности речи идти не может, поскольку право на истребование задолженности защищено.

Также следует обратить внимание, что для перерыва срока исковой давности обязанное лицо должно совершить действия, свидетельствующие о признании долга, в течение этого срока (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Постановления Пленума ВАС РФ N 18 от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекс Российской Федерации об исковой давности").

По пункту 4 запроса.

П. 2 ст. 266 НК РФ установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, а также вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; в связи с ликвидацией организации.

Такого основания как возвращение исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью исполнения судебного акта по причине отсутствия у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, ст. 266 НК РФ не предусмотрено.

Нельзя считать акт судебного пристава о невозможности взыскания основанием для прекращения обязательства ни в результате невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ), ни в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Согласно подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона N 119-ФЗ, на определенную дату. У взыскателя есть право, в дальнейшем, предъявлять исполнительный лист к принудительному исполнению неограниченное число раз (п. 4 ст. 321 АПК РФ, п. 1 ст. 432 ГПК РФ)*(2).

Таким образом, при буквальном толковании п. 2 ст. 266 НК РФ долг, подтвержденный исполнительным листом, взыскание по которому не произведено ввиду отсутствия у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, не может быть признан в налоговом учете в качестве безнадежного.

В то же время, судебные органы расширительно толкуют норму п. 2 ст. 266 НК РФ и встают на сторону налогоплательщика, который признал для целей налогообложения долг, в отношении которого имеется акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа. Указание на такие судебные постановления содержатся в разъяснениях по пункту 2 запроса*(3). Особо отмечаем, что среди них есть и Постановление ФАС Центрального округа.

В связи с изложенным, Компания, основываясь на судебном толковании нормы п. 2 ст. 266 НК РФ, может принять решение об отнесении к безнадежным долгам задолженности, в отношении которой исполнительный лист возвращен с актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. При этом, необходимо учитывать риск изменения правоприменительной практики (подробнее: см. оговорку по пункту 2 запроса).

По пункту 5 запроса.

Факт отсутствия у Компании сведений о месте жительства физического лица либо о месте нахождения юридического лица сам по себе не означает невозможность предъявления требований о взыскании в судебном порядке. Действующее процессуальное законодательство допускает рассмотрение дела при наличии у суда сведений о последнем месте жительства физического лица либо месте нахождении юридического лица (ст. 119 ГПК РФ и ст. 124 АПК РФ).

Таким образом, рассматриваемую задолженность можно отнести к безнадежной либо при наличии оснований (истечение срока исковой давности, ликвидация юридического лица), указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, либо, основываясь на судебной практике, при возвращении исполнительного листа с актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания ввиду невозможности установления места пребывания должника. При избрании последнего варианта необходимо учитывать риск изменения правоприменительной практики (подробнее: см. оговорку по пункту 2 запроса).

Вывод

1. По пункту 1 запроса: Компания вправе признать безнадежным долг, по которому истек срок исковой давности, и учесть его в составе внереализационных расходов, не подтверждая проведение работы по его принудительному истребованию.

2. По пункту 2 запроса: При буквальном толковании п. 2 ст. 266 НК РФ истечение срока исковой давности является самостоятельным и достаточным основанием для признания в налоговом учете долга безнадежным. Однако, принимая во внимание отсутствие сугубо формального подхода судов к рассматриваемому вопросу, консультант рекомендует долг, удостоверенный судебным актом, признавать безнадежным для целей налогообложения только после принятия всех возможных мер по взысканию в рамках исполнительного производства и при наличии подтверждения отрицательных итогов исполнительного производства (возвращение исполнительного листа судебным приставом с актом о невозможности взыскания ввиду отсутствия имущества, данных о местонахождении должника). При этом, необходимо учитывать риск изменения правоприменительной практики.

3. По пункту 3 запроса: Правомерность признания для целей налогового учета долга безнадежным зависит от того, истек ли новый срок исковой давности после перерыва.

4. По пункту 4 запроса: При буквальном толковании п. 2 ст. 266 НК РФ долг, подтвержденный исполнительным листом, взыскание по которому не произведено ввиду отсутствия у должника имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, не может быть признан в налоговом учете в качестве безнадежного. Компания, основываясь на судебном толковании нормы п. 2 ст. 266 НК РФ, может принять решение об отнесении к безнадежным долгам задолженности, в отношении которой исполнительный лист возвращен с актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. При этом, необходимо учитывать риск изменения правоприменительной практики.

5. По пункту 5 запроса: Долги лиц, место пребывания которых не представляется возможным установить, Компания вправе признать безнадежными либо при наличии оснований (истечение срока исковой давности, ликвидация юридического лица), указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, либо, основываясь на судебной практике, при возвращении исполнительного листа с актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания ввиду невозможности установления места пребывания должника. При избрании последнего варианта необходимо учитывать риск изменения правоприменительной практики.

15 сентября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 г. N А56-4970/2005, Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2006 г. N Ф04-3045/2006(23728-А27-40), Ф04-3045/2006(22876-А27-40).

*(2) Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 г. N А56-4970/2005, Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2006 г. N Ф04-3045/2006(23728-А27-40), Ф04-3045/2006(22876-А27-40).

*(3) Дополнительно: Постановление ФАС ЗСО от 1 марта 2006 года N Ф04-705/2006(20141-А27-15), Постановление ФАС МО от 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2643-06, Постановление ФАС ПО от 11 мая 2006 года N А57-11860/04-28