Новый порядок представления налоговой отчетности, действующий с 1 января 2007 года (А.В. Грищенко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.)

Новый порядок представления налоговой отчетности,
действующий с 1 января 2007 года

С начала 2007 г. вступают в силу поправки, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Изменения коснулись среди прочего и порядка заполнения и представления налоговых деклараций. Рассмотрим его более подробно.

Подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ*(1) устанавливает для налогоплательщиков обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация - это основной документ налоговой отчетности. По определению п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых базе, льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, связанных с его исчислением и уплатой.

Формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению утверждаются приказами Минфина России (п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ) и обязательны для налогоплательщика. Однако он вправе обжаловать положения инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций в суде.

Бланки налоговых деклараций, а также разъяснения о порядке их заполнения предоставляются налогоплательщику налоговыми органами бесплатно (п. 2 ст. 80, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Порядок подачи деклараций

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать положенный к уплате налог (п. 1 ст. 45 НК РФ), отразить в налоговой декларации полученный результат и внести соответствующую денежную сумму в бюджет. В установленных законом случаях сумму налога рассчитывают налоговые органы, а налогоплательщику высылают требование о ее уплате (например, транспортный налог в отношении физических лиц - п. 1 ст. 362 НК РФ).

Процедура исполнения обязанности по уплате налога разбивается на несколько этапов: заполнение налоговой декларации, ее представление в налоговый орган, уплата налога.

Требовать от налогоплательщика включить в налоговую декларацию данные, не связанные с исчислением и уплатой налогов, налоговые органы не вправе. Пункт 7 ст. 80 НК РФ конкретизирует перечень сведений, на которые не распространяется данный запрет:

- вид документа (первичный либо корректирующий);

- наименование налогового органа;

- местонахождение организации (обособленного подразделения);

- вместо жительства налогоплательщика - физического лица;

- наименование организации;

- Ф.И.О. налогоплательщика - физического лица;

- номер контактного телефона налогоплательщика.

Также п. 5 ст. 80 НК РФ установлено, что в налоговой декларации необходимо указывать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Как известно, платить налоги налогоплательщик должен сам, и поручить исполнение этой обязанности третьим лицам он не вправе. Но налоговую декларацию согласно п. 4 ст. 80 НК РФ можно будет представлять в налоговый орган через представителя. Ранее она подписывалась либо собственно налогоплательщиком (если он физическое лицо), либо его законным представителем (для организации это руководитель). Право подписи декларации теперь получил и уполномоченный представитель налогоплательщика. Правда, в таком случае к ней необходимо приложить документ, подтверждающий право представителя на ее подписание (п. 5 ст. 80 НК РФ).

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которое вправе представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ). Действия представителя будут расцениваться налоговым органом как действия самого налогоплательщика. Соответственно то, что нарушения были допущены при выполнении поручения представителем, не освобождает налогоплательщика от ответственности. Как указал Пленум ВАС РФ, по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через законного уполномоченного представителя (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговая декларация также может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (ТАКСКОМ).

У налогоплательщиков с численностью работников до 250 человек пока есть право выбрать способ ее представления. Согласно письму Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-02-07/1-178 налоговые органы могут лишь рекомендовать таким налогоплательщикам представлять декларации в электронном виде для сокращения времени, потраченного на сдачу налоговой отчетности, избежания ошибок при формировании данных налоговых деклараций и иных документов. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, будут представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде с 1 января 2008 г. (п. 3 ст. 80 НК РФ). А в 2007 г. данное положение будет применяться к предприятиям, где численность работников на начало года составит более 250 человек.

При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о принятии декларации в электронном виде. В таком случае днем представления отчетности, как и при отправке по почте, считается дата отправки. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки согласно почтовому штемпелю.

Ответственность налогоплательщика за нарушения при подаче деклараций

Формы налоговых деклараций, как было указано, утверждаются Минфином России. Если после утверждения новой формы документа налогоплательщик заполнит и подаст его по старой форме, то налоговый орган, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, направит ему требование о представлении необходимых налоговых деклараций и попытается привлечь его к ответственности по ст. 126 НК РФ (штраф 50 руб. за каждую непредставленную декларацию).

Судебная практика по этому вопросу различна. В интересах налогоплательщика высказался ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 2 марта 2006 г. по делу N А74-4608/05-Ф02-770/06-С1. Суд указал, что в ст. 126 НК РФ ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной форме не предусмотрена. Аналогично высказался и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. по делу N А05-6370/05-22. Он заметил, что ст. 119 НК РФ предполагает ответственность только за нарушение срока представления декларации, иные же нарушения, связанные с порядком подачи указанного документа, в том числе несоблюдение налогоплательщиком установленной для него формы, не образуют состава правонарушения, предусмотренного этой статьей НК РФ. В некоторых случаях суды делали и прямо противоположные выводы (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 июля 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/2310).

Нарушение правил заполнения налоговой декларации само по себе также не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. ФАС Уральского округа в Постановлении от 12 января 2006 г. по делу N Ф09-6042/05-С2 обратил внимание на то, что нарушение правил заполнения формы документа, представленного в налоговый орган в установленный срок с соответствующими действительности и достаточными для осуществления налогового контроля сведениями, не может являться единственным безусловным основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих как о факте налогового правонарушения, так и о виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые же сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Отметим, что п. 2.1.4 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами*(2) содержит противоречащее ст. 80 и 81 НК РФ положение о том, что в случае выявления несоответствия представленных налогоплательщиком налоговых деклараций установленной форме налоговый орган не принимает такую декларацию.

Декларации представляются налогоплательщиком в установленные законом сроки, пропуск которых влечет неблагоприятные последствия:

- штраф, размер которого зависит от суммы налога, заявленного к уплате в декларации (ст. 119 и 122 НК РФ). При пропуске срока представления налоговой декларации налогоплательщик не освобождается от ответственности даже при своевременной уплате налога (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ");

- штраф от 3 до 5 МРОТ для должностных лиц, в чьи обязанности входит сдача налоговой отчетности декларации (ст. 15.5 КоАП РФ);

- уголовная ответственность вплоть до лишения свободы в случае неисполнения обязанности по представлению налоговой декларации или иных документов, возложенной в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, либо включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, если недоплата по налогам имеет крупный размер*(3) (ст. 198 и 199 УК РФ).

Пропуск установленного срока представления налоговой декларации более чем на 10 дней даст налоговым органам право приостановить операции по счетам налогоплательщика для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (п. 2 ст. 76 НК РФ).

При непредставлении налогоплательщиком необходимых для расчета налогов документов в течение более двух месяцев налоговый орган вправе в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Принятие декларации налоговым органом

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ инспектор не имеет права отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации, т.е. в любом случае обязан взять представленный документ и провести камеральную проверку с целью выявления нарушений и ошибок в нем (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. по делу N А56-30331/2005).

По результатам проверки налоговый орган вправе принять меры по налоговому контролю, если для этого будут основания. В ходе камеральной налоговой проверки поданной декларации могут быть выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в них. Об этих фактах сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в декларацию в установленный срок. Сама по себе ошибка в декларации еще не означает, что имеются признаки налогового правонарушения. Привлечение к ответственности правомерно, если ошибка приводит к занижению налоговой базы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А05-6452/2005-10).

По просьбе налогоплательщика должностное лицо налогового органа обязано проставить на копии налоговой декларации отметку (штамп) о принятии и дату ее представления (п. 4 ст. 80 НК РФ). Между тем его отсутствие не может служить доказательством непредставления в срок налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. по делу N А19-4596/04-45-Ф02-4025/05-С1).

Стоит отметить, что пропуск срока подачи расчета по авансовым платежам не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 февраля 2005 г. по делу N Ф03-А37/04-2/4469). В то же время законом может быть предусмотрена подача налоговой декларации по итогам отчетных периодов внутри налогового периода. В этом случае пропуск срока представления декларации по итогам отчетных периодов все же влечет ответственность по указанной статье

Специальные нормы могут уточнять порядок представления налоговых деклараций по отдельным налогам. Так, ст. 346.40 НК РФ предусматривает особенности представления указанных документов при выполнении соглашений о разделе продукции в силу п. 10 ст. 80 НК РФ.

Нужно ли подавать налоговую декларацию, когда деятельность налогоплательщиком не ведется? Теперь ему все же придется представлять налоговую декларацию, но по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ).

Составы правонарушений, указанные в ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ, не содержат такого критерия обоснования привлечения к ответственности за пропуск срока подачи налоговой декларации, как ведение (или нет) налогоплательщиком предпринимательской деятельности. Кроме того, из определения налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ) следует, что она должна быть представлена налогоплательщиком независимо от осуществления деятельности. Декларация - письменное заявление об объектах налогообложения, доходах и расходах, налоговой базе, льготах и рассчитанной сумме налога, а значит, закон допускает, что сумма налога, указанная в таком документе, может быть равна нулю (например, если деятельность не ведется).

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик должен подавать декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Само наличие статуса налогоплательщика по конкретному налогу возлагает на лицо обязанность представить налоговую отчетность (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25 апреля 2005 г. по делу N Ф03-А37/05-2/695, ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2005 г. по делу N А42-8836/04-26, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Отсутствие дохода также не может рассматриваться как основание для освобождения от подачи налоговой декларации, налогоплательщик обязан сдать "нулевую" декларацию (Постановление ФАС Уральского округа от 21 марта 2006 г. по делу N Ф09-1764/06-С1). Явно прослеживается формальный подход законодателя: если приобретен статус плательщика налога, то необходимо подать декларацию по нему в установленный срок, даже если деятельность не ведется и нет положенной к уплате суммы.

Отсутствие статуса налогоплательщика по какому-либо налогу вследствие применения специальных налоговых режимов освобождает его от сдачи отчетности (абз. 1 п. 2 ст. 80 НК РФ).

Подача уточненной декларации

После представления отчетности налогоплательщик может обнаружить неполное отражение сведений или ошибки, приводящие к искажению налоговой базы. Если обнаружится ее занижение, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, представив в налоговый орган соответствующее заявление. Самостоятельно исправить ошибки налогоплательщик должен только в случае недоплаты налога. В иных случаях указания неверных сведений в отчетности внесение необходимых уточнений - право налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если обнаружены ошибки, влекущие переплату по налогам, налогоплательщик вправе подать заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию одновременно с заявлением о проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налогов (Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2005 г. по делу N А55-2060/05-1).

Законодательство о налогах и сборах не усматривает самостоятельного состава налогового правонарушения в неисполнении обязанности по внесению исправлений в декларацию, ст. 119 НК РФ устанавливает ответственность только за ее непредставление. Предполагается, что в своевременном исправлении данного документа (и сдаче уточненного варианта в налоговый орган) в первую очередь заинтересован сам налогоплательщик, поскольку это может стать основанием для освобождения его от налоговой ответственности.

Каким образом должны вноситься изменения и дополнения в налоговую декларацию, определяют ст. 81 НК РФ и инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций.

Например, п. 2.6 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу)*(4) устанавливает, что для внесения дополнений и изменений налогоплательщик должен подать уточненную (корректирующую) налоговую декларацию в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.

Закон не определяет специального срока для представления уточненной налоговой декларации, необходимость в которой возникает обычно после обнаружения в конкретном налоговом периоде факта неполной (излишней) уплаты налога. Подобную документацию за прошлые налоговые периоды можно представить вне установленных для сдачи налоговых деклараций сроков, к тому же отказать в принятии уточненной декларации налоговый орган не вправе.

А.В. Грищенко,

аттестованный аудитор Минфина России, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г., вступающей в силу с 1 января 2007 г. - Прим. ред.

*(2) Утвержден приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@.

*(3) Понятие крупного размера расшифровывается в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ.

*(4) Утверждена приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.