Одна накладная хорошо, а две - лучше (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.)

Одна накладная хорошо, а две - лучше

Полученный от продавца товар, как правило, приходуется по накладной ТОРГ-12. Однако последнее время налоговиков такое положение перестало удовлетворять. Они стали требовать, чтобы у покупателей на товар была еще и товарно-транспортная накладная.

При поступлении товара от поставщиков организация, как правило, получает товарную накладную ТОРГ-12 и счет-фактуру и на основании этих документов приходует товар и принимает НДС к вычету.

Но в последнее время все чаще встречается ситуация, когда при перевозке товара автотранспортом налоговые органы на местах требуют от организации при оприходовании товара еще и наличия ТТН.

При поступлении товара достаточно ли для учета расходов на приобретение товара в целях налогообложения прибыли и для предъявления НДС к вычету только товарной накладной (форма ТОРГ-12) и счета-фактуры?

Насколько правомерны требования налоговиков в отношении ТТН и какими нормативными документами это подтверждается? Об этом мы и расскажем в этой статье.

С 1 января 2006 г. в соответствии с главой 21 НК РФ условия, необходимые для вычета НДС, следующие:

1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Налоговым кодексом определено, что для вычета НДС по приобретенному товару необходимо наличие первичных документов, подтверждающих факт приобретения и оприходования товара (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, для того чтобы документально подтвердить право на вычет суммы НДС, налогоплательщик должен иметь не только счет-фактуру поставщика, но и первичный документ, подтверждающий приобретение товара.

При этом НК РФ не определяет конкретно, какими именно документами должно подтверждаться оприходование товара. Кодекс вообще не содержит определения первичных документов. Поэтому понятие первичного документа применяется в налоговом учете в том значении, в каком оно используется в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В налоговом законодательстве нет определения, что такое первичный документ. Поэтому используется определение из бухгалтерского учета.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо если они содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные данным Законом.

Так, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется унифицированная форма ТОРГ-12 (товарная накладная), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Она составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности; второй экземпляр передается покупателю и является основанием для оприходования этих ценностей.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена унифицированная форма 1-Т (товарно-транспортная накладная), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Форма ТОРГ-12 имеет строго определенное назначение - оформление продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей и не является сопроводительным транспортным документом. А вот форма 1-Т - это не только первичный документ, на основании которого осуществляется списание ценностей у грузоотправителя и их оприходование у грузополучателя, но и сопроводительный перевозочный документ.

Таким образом, если договором поставки (купли-продажи) не предусмотрена доставка (перевозка) товара поставщиком в адрес покупателя, то для оприходования приобретенного покупателем товара вполне достаточно накладной ТОРГ-12.

А вот если доставка товара осуществляется силами перевозчика (например, автомобильным транспортом), то покупателю необходимо иметь еще и товарно-транспортную накладную. То есть в этом случае налогоплательщик должен иметь две накладные (ТОРГ-12 и ТТН).

Объясним почему.

Если товар доставляет фирма-перевозчик, то покупателю необходимо иметь две накладные.

Согласно Постановлению Госкомстата N 78 товарно-транспортная накладная (ТТН) является тем документом, который определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Применять форму 1-Т должны все юридические лица, осуществляющие эксплуатацию автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов (п. 2 Постановления N 78).

По нормам гражданского законодательства при перевозке грузов автотранспортом товарно-транспортная накладная является основным перевозочным документом (п. 2 ст. 785 ГК РФ). В ТТН отражаются сведения о перевозимом товаре, срок доставки груза, информация о качестве и количестве доставленного груза и т. п.

В соответствии с п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, грузоотправитель обязан предоставить каждому перевозчику товарно-транспортную накладную на груз.

Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом утверждены Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971 и применяются в части, не противоречащей главе 40 "Перевозка" ГК РФ.

Согласно 10 разд. 2 Правил грузоотправитель не имеет права предъявлять, а перевозчик принимать груз к перевозке в случаях, когда грузы не оформлены грузоотправителем товарно-транспортными документами.

ТТН является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (п. 6 инструкции от 30.11.1983 N 156 "О порядке расчетов за перевозки грузов автотранспортом", утвержденной Минфином СССР).

Оприходование товара по ТТН грузополучателем предусмотрено также и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (пункты 44, 47, 49), утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Каждой перевозке - своя ТТН...

Исходя из приведенных норм законодательства представители налоговых органов считают, что каждая перевозка груза (товара) должна подтверждаться соответствующей ТТН.

По их мнению, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. При отсутствии же товарно-транспортных документов не подтверждается достоверность сведений о грузоотправителях и грузополучателях, указанных в счетах-фактурах. И с этим трудно спорить.

При этом налоговые органы трактуют отсутствие ТТН при получении товара от автотранспортной организации как отсутствие оснований для оприходования товара (а значит, отнесения к расходам стоимости покупных товаров и вычета "входного" НДС).

Если организация не располагает всеми предусмотренными законодательством документами (ТТН и ТОРГ-12), то она не может подтвердить факт приобретения товаров, в связи с чем одно из условий принятия к вычету сумм НДС по этим товарам является невыполненным (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговики считают, что если у покупателя нет ТТН, то он не может подтвердить факт приобретения товаров и у него нет оснований для вычета НДС.

Такие проблемы возникают на практике очень часто. Об этом свидетельствует и большое количество судебных споров по данному вопросу. Как показывает детальный анализ имеющейся на сегодняшний день арбитражной практики, суды далеко не всегда единодушны в отношении того, насколько необходимо наличие ТТН. При этом решение суда, как правило, зависит от конкретных обстоятельств, связанных с доставкой (перевозкой) товаров.

Что говорят суды...

ФАС Северо-Западного округа, например, считает, что если организация никак не связана с перевозкой грузов (товаров), то первичными документами для нее являются не ТТН, а товарные накладные. Поэтому приобретенный налогоплательщиком товар может быть принят на учет по оформленным в установленном порядке товарным накладным, которые служат основанием для оприходования этих ценностей (см. постановления от 19.09.2005 N А56-52292/2004, от 11.07.2005 N А56-628/2005 и от 20.06.2005 N А56-25584/04).

ФАС Восточно-Сибирского округа сделал вывод о том, что отсутствие либо ошибки в заполнении ТТН не могут являться основанием для отказа в вычете сумм "входного" НДС (см. Постановление от 26.01.2005 N А19-11859/04-50-Ф02-5923/04-С1).

Суды также считают, что непредставление ТТН не является безусловным основанием для отказа в возмещении НДС покупателем товара и в том случае, если доставку товара покупателю осуществляет сам поставщик за свой счет либо отгрузка товара покупателю происходит непосредственно на складе поставщика (самовывоз) (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2006 N А19-23680/05-40-Ф02-1291/06-С1, от 11.05.2005 N А19-28328/04-20-Ф02-2041/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2005 N А56-22354/04).

Однако есть и другие решения.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что действующим законодательством предусмотрено обязательное составление ТТН как основного перевозочного документа, по которому производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

ТТН подтверждает как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, грузоотправителя. То есть ТТН полностью отражает конкретные факты хозяйственной деятельности, в то время как товарная накладная (ТОРГ-12) определяет только факт получения груза, предусмотренного в договоре с поставщиком. Поэтому товарная накладная не является самостоятельным документом, подтверждающим право на применение налогового вычета по НДС (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.08.2005 N Ф08-3491/2005-1392А и от 12.08.2003 N Ф08-2904/2003-1079А).

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 указал, что для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, т. е. подтверждать реальность произведенных сделок. Тогда в случае возникновения спора при проверке первичных документов можно будет судить о реальности хозяйственных операций, по которым заявляется НДС к вычету.

Вероятно, ориентируясь на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ, некоторые суды в 2006 г. признают, что для зачета НДС достаточно и одного документа - либо ТОРГ-12, либо ТТН (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-18475/05-11-Ф02-189/06-С1, от 14.03.2006 N А74-3467/05-Ф02-971/06-С1).

А ФАС Московского округа в постановлениях от 16.05.2006 N КА-А40/3941-06 и от 22.03.2006, 20.03.2006 N КА-А40/1875-06 высказал мнение, что подтвердить принятие товаров на учет можно и справкой бухгалтера, которая признается судом первичным учетным документом, подтверждающим оприходование товара.

Таким образом, если организация хочет избежать спора с налоговиками, то при перевозке товара автотранспортом нужно иметь не только товарную накладную ТОРГ-12, но и ТТН.

Если же дело все-таки дошло до спора, то в качестве аргументов можно рекомендовать использовать следующие положения.

1. Поступление товара на склад покупателя может подтверждаться различными оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"). На наш взгляд, если у организации (покупателя товара) имеется в наличии комплект документов, подтверждающий реальность совершенных операций (договор, накладная ТОРГ-12, счет-фактура, приходный ордер, документы складского учета и т. п.), то у нее есть все шансы выиграть спор в отношении необходимости наличия ТТН. При этом доказывать то, что расходы не подтверждены документально, должны налоговики (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А82-8964/2004-37).

2. Договором поставки можно предусмотреть, что оприходование товара осуществляется на основании товарной накладной ТОРГ-12 (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А56-36734/03).

3. В споре можно также опираться и на то, что все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

И. Горшкова

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.