Встречная проверка без сюрпризов (Д.В. Белоусова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Встречная проверка без сюрпризов

Не секрет, что сегодня налоговые органы ведут активную борьбу с так называемыми схемами ухода от налогообложения, незаконными возвратами из бюджета НДС и прочими способами недобросовестной минимизации налогообложения. При этом самым эффективным методом борьбы считают встречные проверки.

Какие организации могут столкнуться со встречной проверкой? Какие права и обязанности предоставлены налоговым законодательством РФ организациям и налоговым органам? Какие последствия может повлечь встречная проверка? Будет ли существовать встречная проверка после 1 января 2007 года? На эти и многие другие вопросы мы ответим в настоящей статье.

Правовой статус встречной проверки

Строго говоря, встречная проверка не является налоговой проверкой, поскольку не имеет самостоятельного правового статуса. К налоговым проверкам статья 87 Налогового кодекса относит только выездную и камеральную, в рамках которых и проводится встречная проверка.

Из положений Кодекса следует, что встречная проверка является вспомогательной. Ее цель не осуществление контроля правильности уплаты налогов в бюджет, а обнаружение доказательств нарушений, выявленных у проверяемой организации. Поэтому в действительности встречная проверка - это лишь особая форма истребования документов.

Судебно-арбитражная практика

На практике налоговые инспекторы иначе трактуют положения Налогового кодекса о встречных проверках. Нередко, спустя некоторое время после проведения выездной налоговой проверки, организация получает требование представить документы, которые касаются уже проверенного периода хозяйственной деятельности. В требовании указано, что оно направлено в рамках встречной налоговой проверки.

Как законопослушный налогоплательщик, организация предоставляет все запрошенные документы, ведь выездная налоговая проверка уже была проведена и волноваться предприятию нечего. Затем организация получает акт и решение по встречной проверке, в котором инспекция доначисляет суммы налога, рассчитывает пени и штраф (например, постановление ФАС Московского округа от 26.09.2005 г. по делу N А40-3277/05-129-40).

Такие действия налогового органа, безусловно, не соответствуют правовому статусу и назначению встречной проверки.

Согласно Налоговому кодексу встречная проверка - это право, а не обязанность налоговиков. При этом необходимо учитывать, что пунктом 12 приказа МНС России от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461 при проверке вычета НДС по экспортируемым товарам проведение встречной проверки вменено налоговым органам в обязанность.

Следует отметить, что многие вопросы, касающиеся порядка проведения встречной проверки, Налоговым кодексом не урегулированы. Поэтому очень часто приходится обращаться к судебной практике.

Группа риска по встречной проверке

Налоговый кодекс прямо не устанавливает случаи, когда организация может попасть под встречную проверку в обязательном порядке. Однако из комплексного анализа его положений и судебной практики следует, что существуют два условия, при наличии которых организация может попасть под встречную проверку:

1) у ее контрагента проводится камеральная или выездная проверка;

2) ее деятельность непосредственно связана с деятельностью проверяемого контрагента.

Указанные условия должны выполняться одновременно. Соответственно, если какое-либо из условий не выполняется, требование налоговых органов о предоставлении документов неправомерно.

Судебно-арбитражная практика

На практике распространена ситуация, когда налоговые инспекторы запрашивают документы у организации, относящиеся не к проверяемому контрагенту, а к другой организации, у которой налоговая проверка не проводится. При этом интерес обоснован тем, что она также сотрудничает с проверяемым контрагентом. Безусловно, подобные требования налоговых органов неправомерны, что подтверждается судебной практикой (например, постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2005 г. по делу N Ф09-1967/05-С7, ФАС Московского округа от 10.02.2005 г. по делу N КА-А40/342-05).

Как указывалось выше, встречная проверка проводится в обязательном порядке в отношении поставщиков организаций-экспортеров при проверке вычета НДС по экспортируемым товарам.

Кроме того, наша практика показывает, что к группе риска по встречной проверке относятся организации, контрагенты которых:

- относятся к категории крупнейших или основных налогоплательщиков;

- ликвидируются;

- не предоставляют отчетность.

К тому же, если в отношении контрагента имеется соответствующее поручение правоохранительного или вышестоящего налогового органа (например, такая ситуация может возникнуть у холдингов).

Сроки проведения встречной проверки

Налоговый кодекс не ограничивает проведение встречной проверки ни сроками, ни проверяемым периодом, ни возможностью проводить их лишь один раз. Это приводит к неограниченному расширению полномочий инспекций, что, на наш взгляд, противоречит правовому статусу, правам и обязанностям налоговых органов, установленных в статьях 30-33 Налогового кодекса.

Налоговая инспекция, проводящая встречную проверку

Зачастую проверяемый контрагент состоит на учете в одном налоговом органе, а организация, у которой запросили документы, - в другом. Какая инспекция вправе требовать документы - налоговая, проводящая основную проверку, или ИФНС, в которой организация стоит на учете?

Налоговый кодекс этот вопрос не урегулировал. На практике он решается так называемым способом "веерной рассылки".

Инспекция, которая проводит выездную или камеральную проверку, делает запрос в налоговый орган, где состоит на учете контрагент проверяемой фирмы. И уже вторая ИФНС направляет организации требование о предоставлении документов.

Судебно-арбитражная практика

Судебная практика подтверждает, что такой способ вполне законен (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 г. по делу N А74-4227/04-Ф02-1964/05-С1).

Следует отметить, что есть и единичные случаи, которые опровергают применение указанного способа. Например, постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004 г. по делу N КА-А40/2689-04

При этом опровержение обосновывается следующим образом. Встречная проверка является лишь элементом выездной или камеральной налоговой проверки. Следовательно, проводить ее должен тот же инспектор, который занимается выездной или камеральной проверкой контрагента. Если один налоговый орган поручает другому провести встречную проверку, то исполнитель выступает его агентом. Однако Налоговый кодекс не упоминает о возможности наделить агента подобными правами. Соответственно, организация, получившая требование о предоставлении документов, вправе его не исполнять.

Однако, в виду незначительного количества судебных решений в пользу налогоплательщиков, мы не рекомендовали бы пользоваться таким обоснованием и советуем предоставлять документы по требованию, направленному налоговым органом, на учете которого состоит организация.

Как происходит истребование документов

В Налоговом кодексе не установлено, как именно инспекция должна проводить встречную проверку - какие документы оформлять, насколько подробно указывать перечень требуемых бумаг и т.д. Однако, как указывалось ранее, порядок и общий подход к проведению встречной проверки выработан судебной практикой.

Для проведения встречной проверки налоговым инспекторам необходимы документы.

Судебно-арбитражная практика

По мнению арбитражных судей, запрашивая документы при встречной проверке, налоговые органы должны соблюдать общие нормы статьи 93 Налогового кодекса, то есть запросить необходимые сведения налоговики должны письменно, в виде требования (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 г. по делу N А19-19763/04-15- Ф02-1638/05-С1).

При получении требования о представлении документов для встречной проверки необходимо помнить, что в отношении налогоплательщика, о деятельности которого запрашиваются документы, должны проводиться камеральная или выездная налоговые проверки. Истребование информации, касающейся плательщика, в отношении которого проводится только встречная проверка, неправомерно и нарушает положения Налогового кодекса (абз. 2 ст. 87 НК РФ).

Также следует помнить, что при проведении встречной проверки налоговые инспекторы вправе истребовать только те документы, которые относятся к деятельности проверяемого контрагента организации. При этом на практике налоговики нередко не соблюдают вышеуказанное требование и истребуют у организации документацию, никак не связанную с проверяемым контрагентом. Например, бухгалтерские регистры, налоговые декларации, штатное расписание непосредственно организации, договоры с третьими лицами и связанные с ними первичные документы и т.д.

В подобных случаях мы рекомендуем мотивированно отказывать инспекторам в исполнении требования о предоставлении документов, поскольку запрашиваемые документы не имеют никакого отношения к налогообложению проверяемого контрагента и не могут быть истребованы в рамках встречной налоговой проверки.

Судебно-арбитражная практика

Арбитражная суды поддерживают налогоплательщиков и признают требования налоговых органов незаконными (например, постановления ФАС Московского округа от 01.10.2004 г. по делу N КА-А40/8815-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 г. по делу N АЗЗ-29386/04-СЗ-Ф02-3457/05-С1).

Также запрашивая документы в рамках встречной проверки, налоговые органы часто не указывают, какой налогоплательщик, какие налоги и за какой период проводится основная проверка.

Считаем, что это также не соответствует положениям Налогового кодекса. Из комплексного анализа его положений следует, что при проведении встречной проверки налоговый орган обязан не только назвать вид контрольного мероприятия (встречная проверка), но и налогоплательщика, который проверяется в рамках основной проверки, а также налоговый период, охваченный основной проверкой.

Судебно-арбитражная практика

Требование должно содержать конкретный перечень запрашиваемых документов. Об этом свидетельствует арбитражная практика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 г. по делу N А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 г. по делу N Ф04-4058/2005 (12479-А27-35), ФАС Уральского округа от 04.07.2005 г. по делу N Ф09-2774/05-С7).

Требование должно быть получено организацией. При этом налоговый орган может отдать требование лично представителю организации под расписку или отправить по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Соответственно, отсутствие расписки или направление требования без уведомления могут повлечь за собой отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных сведений, что подтверждает арбитражная практика (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2005 г. по делу N А19-3861/05-41-Ф02-3003/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2005 г. по делу N А05-26384/04-19).

Как и когда надо предоставлять истребованные документы

Срок представления документов установлен статьей 93 Налогового кодекса и составляет 5 дней.

Судебно-арбитражная практика

Арбитражные суды указывают, что течение пятидневного срока для представления документов по требованию налогового органа начинается со следующего дня после вручения требования, даже если этот день является выходным, праздничным или нерабочим днем (постановление ФАС ЗСО от 25.08.2005 г. по делу N Ф04-5661/2005(14234-А81-27)). В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним день (постановление ФАС ВСО от 17.08.2005 г. по делу N А19-8812/05-7-Ф02-3899/05-С1).

Налоговый кодекс не определяет, как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93, - в рабочих или календарных днях. Однако, согласно статье 6.1 Кодекса, срок определяется календарной датой или истечением периода, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Следовательно, срок предоставления документов исчисляется календарными днями. С этим согласны и арбитры (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Правомерное требование

Если налоговый орган затребовал документы для встречной проверки правомерно, то документы следует предоставить. В противном случае организацию могут оштрафовать на основании пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса на 5 000 рублей (постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 г. по делу N А55-14973/2004-43), а затем, на основании пункта 2 статьи 93 Налогового кодекса, все равно потребовать документы.

Оригиналы или копии?

У организаций часто возникает вопрос о том, как предоставлять документы - в виде оригиналов или копий?

Согласно пункту 1 статьи 93 Налогового кодекса документы представляются в виде копий, которые должны быть "заверены должным образом".

При заверке документов налоговые органы рекомендуют руководствоваться Государственным стандартом РФ "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" ГОСТ Р 51141-98, утвержденного постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 г. N 28 (письмо ФНС РФ от 02.08.2005 г. N 01-2-04/1087).

Также в целях урегулирования процедуры заверения копий документов для налоговых инспекций следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 г. N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан". Арбитражная практика подтверждает правомерность применения указания (постановление ФАС ЦО от 20.06.2004 г. по делу N А68-АП-122/Я-04).

Не лишним будет ознакомиться и с Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 г. N 65-ст.

В соответствии с пунктом 2.1.29 ГОСТа Р 51141-98 копия документа - это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы. Заверенная копия документа - та, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу (п. 2.1.30 ГОСТа Р 51141-98).

Таким образом, под словами "заверенных должным образом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу.

Следует отметить, что Налоговый кодекс не запрещает предоставление документов, заверенных нотариально.

Истребование документов в виде должным образом заверенных копий влечет за собой расходы на ксерокопирование и оплату труда привлеченного персонала. В связи с этим возникает вопрос о компенсации налоговым органом понесенных налогоплательщиком расходов. Однако пунктом 4 статьи 103 Налогового кодекса установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат.

Собранные документы целесообразно:

- направлять по почте заказным письмом с уведомлением;

- передавать в канцелярию налогового органа;

- прибегать к услугам грузоперевозчиков.

Неправомерное требование

Если налоговый орган затребовал документы для встречной проверки неправомерно, организация вправе не выполнять требования налоговиков. Однако для того, чтобы компанию не оштрафовали, следует направить в налоговый орган мотивированный отказ (см. Пример). В противном случае организацию оштрафуют по пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса на 5 000 рублей.

Пример

Образец мотивированного отказа

  Общество с ограниченной ответственностью    В ИФНС России N 1

  "Кро-Эль"                                   по г. Москве

  100000, РФ, г. Москва, ул. Первая, д. 1,

  стр. 1

  ИНН 7701000001, КПП 770101001,

  ОГРН 1000000000001

  Тел.: (495) 100-00-00.

  Факс: (495) 100-00-00

  От   12.10.2006    N    01.2-305

     ---------------   -----------

Мотивированный отказ в предоставлении документов

В ответ на ваше требование N 123 от 01.10.2006 г. сообщаем следующее.

Из вашего требования следует, что запрошенные документы необходимы для подтверждения сведений, полученных в результате встречной проверки ООО "Маджик". Однако ООО "Кро-Эль" не имеет договорных и иных связей с ООО "Маджик".

Кроме того, документы затребованы вами в рамках проводимой встречной проверки ООО "Маджик", что нарушает положения ст. 87 НК РФ.

В силу абз. 2 ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных или выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Поскольку вами затребованы документы, относящиеся к деятельности ООО "Маджик", в отношении которого мероприятия налогового контроля (камеральная или выездная налоговые проверки) в настоящее время не проводятся, ваше требование N 123 от 01.10.2006 г. не соответствует положениям ст. 87 НК РФ и, следовательно, является незаконным.

В силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

     Генеральный директор    Иванов                  И.И. Иванов

                             Печать ООО "Кро-Эль"

Последствия проведения встречной проверки

По результатам проведения встречной проверки организация может быть привлечена к налоговой ответственности:

- если организация нарушит срок предоставления затребованных документов, то ее могут оштрафовать на 50 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- если же компания откажется исполнить требование о предоставлении документов, станет уклоняться от представления документов или представит их с заведомо искаженными сведениями, то размер штрафа составит 5 000 рублей (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Следует отметить, что наказать организацию, у которой были затребованы документы, если у нее в ходе встречной проверки будет обнаружена недоплата налога, нельзя. Чтобы проверить полноту уплаты налогов, нужна камеральная или выездная налоговая проверка.

Также обратим ваше внимание на то, что налоговый орган не обязан информировать организацию о результатах встречной проверки.

Обжалование решения налогового органа о привлечении организации
к налоговой ответственности

Если в ходе встречной проверки налоговый орган превысил свои полномочия, то, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса, организация имеет право обжаловать акты налогового органа и действия (бездействия) его должностных лиц в порядке, установленном Кодексом, законом от 17.01.1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

При этом необходимо учитывать, что обжаловать можно любые ненормативные правовые акты налоговых органов (должностных лиц), в том числе требование о представлении документов (Определение КС РФ от 04.12.2003 г. N 418-0).

Для обжалования организация может обратиться:

- в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган);

- в прокуратуру;

- в суд.

Наиболее часто практикуются такие способы обжалования, как обращение в вышестоящий налоговый орган либо в суд. Обращение в прокуратуру используется крайне редко в силу своей ограниченной эффективности.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) следует иметь в виду, что установленный пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса трехмесячный срок для обжалования применяется и для повторных жалоб (п. 4 ст. 139 НК РФ).

Обжалование вышестоящему должностному лицу (например, руководителю или заместителю налоговой инспекции) действий проверяющих имеет наибольшую эффективность в силу своей оперативности, нежели иные способы обжалования. Кроме того, такой способ обжалования позволяет засвидетельствовать факт совершения должностным лицом налогового органа определенных действий (бездействия), а также воспринимается нижестоящей инспекцией не так негативно, как обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Убытки, понесенные организацией от проведения встречной проверки

Выполняя акты и требования налогового органа (его должностных лиц), организации следует учитывать все убытки, причиненные незаконными актами налогового органа и действиями (бездействием) его должностных лиц, поскольку, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса, статьи 1069 Гражданского кодекса, налогоплательщик имеет право требовать возмещения таких убытков. Следует отметить, что размер причиненных убытков должен быть подтвержден документально.

Согласно пункту 2 статьи 15 Гражданского кодекса под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права;

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Необходимым условием ответственности налогового органа (его должностных лиц) является наличие причинной связи между незаконным актом (действиями, бездействием) и убытками (ст. 16 и 1069 ГК РФ). При этом необходимо учитывать, что неполученные доходы и дополнительные расходы, а также утраченное (поврежденное) имущество учитываются при исчислении финансового результата налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 13.10.1998 г. N 5007/98, N 5008/98; от 15.09.1998 г. N 3430/98).

Расходы на оплату услуг адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), а также другие расходы в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде подлежат возмещению в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством.

Что ждать в будущем

Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внес существенные поправки в Налоговый кодекс, вступающие в силу с 1 января 2007 года. Изменения, хоть и незначительные, коснулись и встречной проверки.

Прежде всего необходимо отметить, что из Налогового кодекса исключили термин "встречная проверка". Однако это не означает, что налоговые органы лишились права требовать предоставления документов лиц, имеющих отношение к проверяемой операции.

С нового года налоговые инспекции будут оперировать термином "истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках", установленным статьей 93.1 Налогового кодекса.

При этом по существу количество встречных проверок не уменьшится, поскольку полномочия налоговых органов расширяются - они смогут интересоваться конкретной сделкой и вне рамок проводимой проверки.

С нового года налоговые органы смогут истребовать документы только в двух случаях (ст. 93.1 НК РФ):

- когда необходимо подтвердить нарушения, выявленные при проведении камеральной или выездной проверки организации, интересующей налоговиков;

- без назначения проверки запросить информацию у конкретных контрагентов и иных лиц в цепочке сделок (поставщиков, производителей, посредников и т.д.).

Для того чтобы запросить документы вне проверки, у ИФНС должна быть "обоснованная необходимость". При этом Налоговый кодекс не раскрывает содержание этого понятия, и, следовательно, вопрос о существовании такой необходимости и ее обоснованности будет решаться непосредственно налоговыми органами по своему усмотрению. По нашему мнению, это может привести к нарушению прав налогоплательщиков.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, будет направлять письменное поручение об истребовании документов в инспекцию по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы, должен направить этому лицу требование о представлении документов и копию поручения об истребовании документов.

В Налоговом кодексе не предусмотрено ограничений по составу или количеству запрашиваемых документов, за исключением обязанности указывать, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов и сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

После получения требования о предоставлении документов фирма в пятидневный срок должна будет предоставить их или отказать. Причем по ходатайству организации указанный срок может быть продлен.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 1 000 руб.

Соответственно, отказ от предоставления документов, запрашиваемых вне налоговой проверки, так же, как и сейчас, повлечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Кодекса.

Д.В. Белоусова,

главный эксперт по правовым вопросам

ЗАО "РуфАудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.