Особенности квалификации сомнительных и безнадежных долгов при налогообложении прибыли (В. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2006 г.)

Особенности квалификации сомнительных и безнадежных долгов
при налогообложении прибыли

Положения пунктов 1 и 3-4 статьи 266 НК РФ устанавливают два критерия сомнительного долга:

временной - срок его существования должен быть равен или превышать 45 дней на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ);

предметный - его формирует задолженность перед налогоплательщиком, возникшая на основании договора, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Любая задолженность, отвечающая обоим названным критериям, суммируется в качестве сомнительной и в совокупности может приниматься в качестве внереализационного расхода при соблюдении стоимостного условия - не более 10% от выручки налогового (отчетного) периода налогоплательщика (п. 4 ст. 266 НК РФ).

По мнению Минфина России (письмо от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/3/15), предметный критерий сомнительного долга отсеивает возможности для его образования от выданных налогоплательщиком займов по договорам купли-продажи ценных бумаг (векселей).

Согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ (постановление от 3 августа 2004 г. N 3009/04), взаимоотношения сторон по договору беспроцентного займа не отвечают признакам деятельности, не имеющей материального выражения, реализуемой и потребляемой в процессе осуществления этой деятельности, что не позволяет приравнять их для целей налогообложения прибыли к правоотношениям по оказанию услуг. Учитывая, что налогоплательщики, за исключением банков, не вправе формировать резервы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам (п. 3 ст. 266 НК РФ), передача налогоплательщиком процентного векселя в счет договора займа также не позволяет признать соответствующую операцию подпадающей под действие пункта 1 статьи 266 НК РФ.

Не может быть расценена в качестве реализации товаров купля-продажа налогоплательщиком собственных финансовых векселей. Независимо от наименования договора, влекущего за собой передачу такого векселя первому векселедержателю, в его основе лежат отношения займа (ст. 815 ГК РФ). Из подпункта 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ следует, что расходы по организации выпуска собственных ценных бумаг (включая векселя) для целей налогообложения прибыли рассматриваются как внереализационные операции, не отвечающие предметному критерию сомнительного долга.

Несмотря на негативную судебную практику (постановления ФАС Уральского округа от 30 марта 2005 г. N Ф09-1041/05-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. N Ф04-2951/2006 (22789-А67-35)), полагаем, что неоплаченная передача налогоплательщиком векселей третьих лиц по договорам купли-продажи может приравниваться к передаче товаров и подпадать под действие статьи 266 НК РФ. Товарный характер векселя третьего лица подтверждается нормами гражданского права (п. 36 постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14), допустимыми при классификации такого векселя для целей налогообложения (п. 3 и п. 2 ст. 38 НК РФ). При исчислении налога на прибыль операции по продаже таких векселей на основании договора купли-продажи следует рассматривать как их реализацию (п. 2 и п. 6 ст. 280 НК РФ) со всеми правовыми последствиями такого вывода (включая ст. 266 НК РФ).

Законодатель в пункт 2 статьи 266 НК РФ включил четыре основания признания задолженности безнадежной, с чем согласился Минфин России в письме от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/72, а именно когда:

истек установленный срок исковой давности;

в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании ликвидации организации.

При выявлении хотя бы одного основания необходимость установления остальных отсутствует. Каждое из приведенных оснований подтверждается своим кругом доказательств.

Статья 416 ГК РФ допускает прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Термин "невозможность исполнения", употребляемый как в пункте 2 статьи 266 НК РФ, так и в пункте 1 статьи 416 ГК РФ, предполагает безусловное наличие юридических или фактических препятствий к исполнению обязательства. Исходя из смысла письма Управления МНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889, к числу последних можно отнести акты об отсутствии имущества дебитора, отраженного во входящих остатках баланса на дату отзыва лицензии (для организаций, действующих на основании лицензии), отсутствии архива банка и т.п.

В число актов государственных органов, подтверждающих нереальность долгов к взысканию, относятся акты как нормативного, так и индивидуального характера, что отвечает содержанию статьи 266 НК РФ и статьи 417 ГК РФ. При рассмотрении конкретного дела суд признал таким актом адресованное налогоплательщику сообщение Минфина России о том, что задолженность бюджета перед ним по оплате полученных активов не будет компенсирована по причине отсутствия соответствующих расходных статей бюджета (постановление ФАС Московского округа от 2 марта 2004 г. N КА-А40/1138-04).

Не вызывает сомнений безнадежность любого взыскания (в том числе и по исполнительным листам суда) в случае, когда дебитор ликвидирован, что подтверждается выводами письма Управления ФНС России по г. Москве от 2 августа 2005 г. N 20-12/54789 и постановления ФАС Московского округа от 14 (16) марта 2005 г. N КА-А40/1733-05. В статье 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Внесение в ЕГРЮЛ информации о государственной регистрации организации в связи с ее ликвидацией осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", сведения из которого предоставляются в виде выписки. Следовательно, основанием для отнесения суммы дебиторской задолженности к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли будет наличие указанной выписки.

Все три приведенных основания для применения статьи 266 НК РФ допустимы для целей налогообложения независимо от истечения сроков давности по соответствующим обязательствам.

Норма статьи 272 НК РФ не устанавливает возможной даты признания внереализационного расхода в виде безнадежного долга для целей налогообложения, что, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, дает налогоплательщику право учесть такой расход в любом налоговом периоде после возникновения одного из оснований для признания задолженности безнадежной, что подтверждено текстом постановления ФАС Уральского округа от 28 декабря 2004 г. N Ф09-5630/04-АК.

В пункте 77 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, отмечается, что долги, нереальные к взысканию, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Вместе с тем обязательные для организаций правила ведения бухгалтерского учета не имеют отношения к налоговым последствиям их действий (ст. 313 НК РФ, ст. 2 НК РФ). Перечисленные документы могут оформляться налогоплательщиком во исполнение требований бухгалтерского учета и в этом случае, как любые другие первичные документы, не могут не учитываться при налогообложении в качестве дополнительной аргументации экономической обоснованности расхода налогоплательщика (ст. 252 НК РФ, ст. 54 НК РФ, ст. 313 НК РФ, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. N Ф04-7029/2005 (15574-А70-33)). Отсутствие этих документов не признано юридически значимым в пункте 2 статьи 266 НК РФ и само по себе не влечет для налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий. Так, от налогоплательщика не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной, а именно предъявления претензий, проведения инвентаризации дебиторской задолженности или принятия специального приказа, на что прямо указано как в письме Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68, так и в судебных актах (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2004 г. N А52/2702/2004/2, ФАС Волго-Вятского округа от 22 сентября 2005 г. N А29-591/2005А и ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 г. N А09-6738/04-13ДСП).

В. Горюнов

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2006 г.