Административная ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций (В. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2006 г.)

Административная ответственность за несвоевременное представление
налоговых деклараций

I часть

Кодекс РФ об административных правонарушениях повторяет нашедший отражение в нормах НК РФ подход законодателя к формированию целого массива норм, посвященных ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган документов (сведений), необходимых для проведения мероприятий налогового контроля. Из всего перечня имеющих общий родовой объект правонарушений статей 15-4-15-6 КоАП РФ законодатель, ввиду особой важности содержания документа, распространенности сходных противоправных деяний, выделил в отдельный состав виновное несвоевременное представление в налоговый орган по месту учета налоговой декларации (ст. 15-5 КоАП РФ).

Данная норма КоАП РФ, предусматривая сходную со статьей 119 НК РФ объективную сторону состава налогового правонарушения, закрепляет возможность возложения административной ответственности на должностных лиц. Установленные КоАП РФ особенности порядка привлечения к ответственности должностных лиц организации, включая должностных лиц банка, а также специфика субъекта как элемента состава административного правонарушения вызывают необходимость детальной оценки положений статьи 15-5 КоАП РФ в системном толковании с иными нормами кодекса.

Кого привлекать к ответственности?

Пленум ВАС РФ в пункте 34 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 ввел критерии разграничения налоговой и иной ответственности физических лиц, указав, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, то вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями кодекса. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к административной ответственности. Следовательно, привлечение к одному виду ответственности юридического лица не исключает в отношении его должностного лица (другого субъекта права) использование другого вида ответственности.

Дополнительное подтверждение данный вывод находит в правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 5 июля 2001 г. N 130-О. Конституционный суд РФ, указав на недопустимость неоднократного (ст. 119 НК РФ и п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ") привлечения одного лица к ответственности за совершение одного деяния, рассматривал ситуацию применения правовых санкций по двум самостоятельным нормам налогового и административного права в отношении одного налогоплательщика - физического лица (п. 1 определения).

Виды ответственности

Предмет рассмотрения Конституционного суда РФ - ранее действовавший пункт 12 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ" содержал четыре абзаца, из которых (применительно к налоговым декларациям) лишь третий посвящен ответственности налогоплательщиков - физических лиц, а второй - физических лиц, занимающих руководящие должности в организациях-налогоплательщиках (законных представителей). Во втором случае за одно деяние физические лица должны были нести административную ответственность, а организации - налоговую: различны не только субъекты, но и виды ответственности.

Конституционный суд РФ не сделал никаких выводов о неконстититуционности названной нормы Закона РФ "О налоговых органах РФ". Административная ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов в настоящее время, взамен статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", установлена главой 15 КоАП РФ, после вступления в силу которой перечень административно наказуемых деяний в данной области значительно расширился.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 уже дан комментарий соотношения норм налоговой ответственности по НК РФ и административной ответственности по КоАП РФ, "поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ".

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ и субъектов РФ. Аналогичное положение применительно к лицам, не являющимся налогоплательщиками (плательщиками сборов и налоговыми агентами), содержится в пункте 13 статьи 101-1 НК РФ.

Правовая природа ответственности

В пункте 3.1 определения Конституционного суда РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О отмечается, что санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ, являются административно-правовыми. В этой связи правовая природа ответственности за непредставление налоговой декларации в установленный срок по статье 119 НК РФ и статье 15-5 КоАП РФ близка. Но, имея общий объект и сходную объективную сторону, оба правонарушения существенно различаются в части элементов субъекта и субъективной стороны состава, что и обуславливает их самостоятельное исследование.

Статья 15-5 КоАП РФ предполагает существование единственного субъекта административной ответственности - "должностного лица".

Понятие "должностное лицо" для целей КоАП РФ дано в примечании к статье 2-4 КоАП РФ. Его содержание дифференцировано в зависимости от правового статуса того лица, от имени которого действует (бездействует) должностное лицо. Ряд сотрудников негосударственных организаций в силу прямого указания КоАП РФ несут административную ответственность наравне с государственными (муниципальными) служащими. Наряду со спецификой понятия "должностное лицо" для работников государственных (муниципальных) органов и для индивидуальных предпринимателей своим критериям должны отвечать "должностные лица" организации (банка). К их числу закон относит руководителей и других работников, совершивших административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций.

КоАП РФ не разъясняет содержания терминов "организационно-распорядительная" и "административно-хозяйственная" функции. Практика применения КоАП РФ позволяет использовать в производстве по делам об административных правонарушениях их детально разработанные в теории уголовного права толкования. Как разъясняется в постановлении Пленума ВС РФ от 10 февраля 2000 г. N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе", "организационно-распорядительные функции включают в себя, например, руководство коллективом, расстановку и подбор кадров, организацию труда или службы подчиненных, поддержание дисциплины, применение мер поощрения и наложение дисциплинарных взысканий. К административно-хозяйственным функциям могут быть, в частности, отнесены полномочия по управлению и распоряжению имуществом и денежными средствами, находящимися на балансе и банковских счетах организаций и учреждений, воинских частей и подразделений, а также совершение иных действий: принятие решений о начислении заработной платы, премий, осуществление контроля за движением материальных ценностей, определение порядка их хранения и т.п.".

Что представляет собой налоговая декларация
с точки зрения НК РФ?

Исходя из статьи 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой заявление, содержащее наряду с прочей информацию об исчисленной сумме налога. Составив налоговую декларацию, налогоплательщик обязан уплатить в бюджет сумму исчисленного в ней налога одним из способов, предусмотренных в пункте 3 статьи 44 НК РФ. В свою очередь, уплата налога - это отчуждение принадлежащих налогоплательщику на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) денежных средств (ст. 8 НК РФ). Иными словами, лица, подписывая налоговую декларацию, инициируют обязательную процедуру, направленную на распоряжение денежными средствами налогоплательщика в счет уплаты налогов, т.е. осуществляют административно-хозяйственные функции.

Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения со времени начала административной реформы (1 июля 2004 г.) утверждаются Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ). До указанной даты формы налоговых деклараций утверждались МНС России. В период регламентации обязательных для налогоплательщиков форм налоговых деклараций МНС России этим органом был подписан приказ от 31 декабря 2002 г. N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций", сохраняющий силу и в настоящее время. В число единых требований к формированию налоговых деклараций было включено отражение в ней подписей руководителя, главного бухгалтера налогоплательщика - организации и (или) уполномоченного представителя (при его наличии), подтверждающих достоверность и полноту сведений, указанных в декларации. Сходные принципы заполнения деклараций были восприняты Минфином России и интерпретируются во вновь утверждаемых формах налоговых деклараций по каждому налогу. Так, в пункте 3.3 раздела 3 приложения N 2 к приказу Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль и порядка ее заполнения" отмечается, что "достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации... В случае отсутствия в организации главного бухгалтера достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью бухгалтера, осуществляющего ведение в организации бухгалтерского учета, либо руководителя специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтера-специалиста, осуществляющих на договорных началах ведение в организации бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет ведется лично руководителем организации, то по строке "Главный бухгалтер" проставляется подпись руководителя организации".

Таким образом, ответственными лицами за составление налоговой декларации и выполнение вытекающих из этого административно-хозяйственных функций являются руководитель налогоплательщика, главный бухгалтер (иное лицо, отвечающее за организацию бухгалтерского учета во исполнение пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Эти лица, а также в случаях, прямо предусмотренных инструкциями о порядке заполнения налоговых деклараций по отдельным видам налогов, "уполномоченные представители налогоплательщика" образуют круг возможных субъектов административной ответственности по статье 15-5 КоАП РФ.

Когда и на кого ложится вина?

На основании пункта 2 статьи 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", статьи 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статьи 11-1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (участников) или совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества. Руководитель организации обязан обеспечивать соблюдение законности в оперативной деятельности этой организации, в связи с чем непредставление в установленный законом срок налоговой декларации обусловлено виной руководителя организации.

Одновременное привлечение к административной ответственности иных должностных лиц банка зависит от выяснения ряда дополнительных обстоятельств.

Согласно части 1 статьи 1-5 КоАП РФ, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

Теория права исходит из того, что лицо несет ответственность за свои поступки только при условии, что оно совершило их, обладая свободой воли, т.е. при наличии способности выбора содержания совершаемого действия или бездействия (правомерного или противоправного). Волевой элемент вины выражается в желании, сознательном допущении или возможности осознания противоправности последствий деяния. Интеллектуальный элемент вины раскрывается в осознании, но игнорировании либо в неосознании (при наличии соответствующей объективной возможности) противоправности самого деяния. Нормы КоАП РФ учитывают данные теоретические предпосылки.

Умышленное и неумышленное правонарушения

Административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично. Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть (ст. 2-2 КоАП РФ).

Несмотря на то что возложение административной санкции по статье 15-5 КоАП РФ производится районным судом (мировым судьей), идентичность правовой базы в виде норм КоАП РФ о порядке привлечения к ответственности делает актуальными следующие выводы постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10: "Выяснение виновности лица в совершении административного правонарушения осуществляется на основании данных, зафиксированных в протоколе об административном правонарушении, объяснений лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, в том числе об отсутствии возможности для соблюдения соответствующих правил и норм, о принятии всех зависящих от него мер по их соблюдению, а также на основании иных доказательств, предусмотренных частью 2 статьи 26.2 КоАП РФ"*(1).

В абзаце 2 пункта 15 постановления N 5 ВС РФ приходит к выводу, что "при определении степени ответственности должностного лица за совершение административного правонарушения, которое явилось результатом выполнения решения коллегиального органа юридического лица, необходимо выяснять, предпринимались ли должностным лицом меры с целью обратить внимание коллегиального органа либо администрации на невозможность исполнения данного решения в связи с тем, что это может привести к совершению административного правонарушения". Аналогичным образом, если обязанность должностного лица налогоплательщика по представлению налоговой декларации от имени этого налогоплательщика обусловлена предшествующими (последующими) действиями иных сотрудников налогоплательщика, подлежит установлению то, какие меры предприняло должностное лицо с целью воспрепятствования совершению правонарушения. Так, в ситуации, когда должностное лицо разово делегировало обязанность по представлению декларации иному сотруднику банка, подлежат выяснению обстоятельства закрепления за должностным лицом права давать обязательные для исполнения указания этому сотруднику; дата и время передачи поручения; принятие должностным лицом надлежащих мер по контролю за исполнением делегированной обязанности.

Несмотря на то что субъектом административной ответственности по статье 15-5 КоАП РФ является должностное лицо организации, нельзя не учитывать, что бездействие должностного лица неразрывно сопряжено с бездействием организации, обязанной исполнить собственную обязанность по представлению налоговой декларации. При этом административная ответственность должностных лиц по статье 15-5 КоАП РФ применяется параллельно с налоговой ответственностью организации по статье 119 НК РФ. Самый простой способ определения наличия и формы вины банка (ст. 119 НК РФ) связан с ее установлением в зависимости от вины должностных лиц банка, обусловивших нарушение организацией правовых норм.

В целом именно такой подход применил законодатель в диспозиции пункта 4 статьи 110 НК РФ. Как отметил Конституционный суд РФ в постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П, "наличие вины - общий и общепризнанный принцип ответственности во всех отраслях права" (п. 2). Вина представляет собой психическое отношение лица к совершенному деянию и его последствиям. Конструкция вины юридического лица, предполагающая психическое отношение самого юридического лица как самодостаточного образования к совершенному им деянию и его последствиям, абстрактна. Психика, представляющая собой "свойство высокоорганизованной материи" (если точнее, психическое отношение к деянию), применительно к банку неизбежно будет сводиться к отдельным составляющим юридического лица (сотрудникам). Для устранения возникшей правоприменительной неопределенности арбитражные суды вынуждены отказываться от связи виновности организации с психикой: "Законодатель, называя вину организации одним из условий привлечения ее к налоговой ответственности, установил в качестве вины не психическое отношение ее работников к совершению налогового правонарушения, а то обстоятельство, что нарушение произошло из-за действий самой организации" (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2000 г. N КА-А40/550-00). В ситуации, когда вина банка детерминируется виной должностного лица, неясно, чьи действия должны исследоваться на предмет виновности или невиновности банка в случае, если обязанность по совершению соответствующих действий в силу закона, банковских правил или должностных инструкций банка возлагалась в отдельности на несколько должностных лиц. Вина юридического лица может выразиться в виновных действиях его работника, совершенных в связи с трудовыми функциями, она может быть также рассредоточена между различными подразделениями юридического лица, когда вина конкретного работника исключается. Но при всех условиях вина юридического лица - это вина не индивида, а коллектива.

Показательно в этом плане положение пункта 4 статьи 108 НК РФ, разграничивающее ответственность организации (коллектива), его должностных лиц (физических лиц). В противоправном действии организации и действии ее должностных лиц имеют место самостоятельные правонарушения, отличающиеся друг от друга не только отраслевой природой, но и содержанием вины. По данной причине не случаен вывод пункта 16 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10: "Рассматривая дело об административном правонарушении, арбитражный суд в судебном акте не вправе указывать на наличие или отсутствие вины должностного лица или работника в совершенном правонарушении, поскольку установление виновности названных лиц не относится к компетенции арбитражного суда".

Следовательно, документальное подтверждение решением налогового органа вины банка в налоговом правонарушении по статье 119 НК РФ не презюмирует состава административного правонарушения в деяниях должностных лиц банка, за исключением его руководителя. Нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ведомственные акты Минфина России и МНС России возлагают на главного бухгалтера (иное лицо, отвечающее за организацию бухгалтерского учета) обязанность составить и подписать налоговую декларацию. Вместе с тем ответственность по статье 15-5 КоАП РФ установлена за непредставление (т.е. невручение сотруднику налогового органа или за ненаправление через отделение (оператора) связи) подписанной налоговой декларации. Если должностными инструкциями банка данные обязанности возложены на иные службы или сотрудников (канцелярию, секретариат и т.д.), не подчиненные бухгалтерии, вероятность административной ответственности иных лиц, кроме руководителя банка, низка. В деяниях главного бухгалтера (иного лица, отвечающего за организацию бухгалтерского учета), если он своевременно сформировал и подписал налоговую декларацию, вероятнее всего, будет отсутствовать событие административного правонарушения, исключающее производство по делу об административном правонарушении (ч. 1 ст. 24-5 КоАП РФ). Сотрудник, обязанный вручить налоговую декларацию налоговому органу, как не подпадающий под признаки должностного лица, не может признаваться субъектом административной ответственности.

Определение субъекта административной ответственности

Субъект административной ответственности по статье 15-5 КоАП РФ - должностное лицо, которое ненадлежащим образом исполнило свои служебные обязанности. По делу об административном правонарушении подлежит выяснению лицо, совершившее противоправное бездействие (ч. 2 ст. 26-1 КоАП РФ). По смыслу этой нормы перед привлечением к административной ответственности должно быть установлено, что лицо отвечает критериям должностного лица как по состоянию на дату совершения правонарушения, так и на дату привлечения к ответственности. Уволенный работник не является должностным лицом организации, следовательно, он не будет субъектом правонарушения по статье 15-5 КоАП РФ. Производство по делу об административном правонарушении в таком случае не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению из-за отсутствия состава административного правонарушения в соответствии с пунктом 2 статьи 24-5 КоАП РФ.

Применение статьи 119 НК РФ

Из буквального содержания статьи 119 НК РФ следует, что санкции данной статьи могут возлагаться только на налогоплательщиков. Неосновательно использование расширительного толкования норм закона, установивших меру правовой ответственности. К аналогичным выводам приходит арбитражная практика. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 22 февраля 2001 г. по делу N А19-10739/00-26/ФО2-222-2001-С1, от 14 июня 2001 г. по делу N А33-569/01-СЗ/ФО2-1257/2001-С1 признал невозможным применение статьи 119 НК РФ по отношению к налоговому агенту. С этим выводом согласился и Президиум ВАС РФ в пункте 13 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 указав, что "несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ".

Применительно к статье 119 НК РФ позиция судов базировалась на формулировке гипотезы нормы, свидетельствующей о том, что единственный субъект налоговой ответственности - налогоплательщик, а не налоговый агент. Статья 15-5 КоАП РФ не содержит прямого запрета привлечения к ответственности должностных лиц налогового агента. Вместе с тем данное обстоятельство не устраняет правовых препятствий в действии административной ответственности. Объективная сторона административного правонарушения выражается в нарушении срока представления налоговой декларации. Пункт 1 статьи 80 НК РФ в качестве налоговой декларации рассматривает письменное заявление налогоплательщика, не допуская возможность использования документа с одноименным наименованием налоговым агентом. Не случайно нормы части второй НК РФ (например, ст. 289 НК РФ) разграничивают наименования отчетных документов налогоплательщиков (налоговая декларация) и налоговых агентов (налоговый расчет).

Необходимость документального подтверждения

Объективная сторона состава административного правонарушения по статье 15-5 КоАП РФ выражается в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Для обоснованного привлечения к ответственности необходимо документально подтвердить событие нарушения, неразрывно связанное с налоговой декларацией. Существенными признаками налоговой декларации закон называет ее связь с обязанностью уплаты соответствующего налога налогоплательщиком; строгое наличие формы, разработанной законодательством о налогах и сборах или Минфином России.

Поскольку административная ответственность наступает за виновное нарушение должностным лицом как представителем организации в рамках налоговых правоотношений (ст. 26 НК РФ) обязанностей налогоплательщика, вытекающих из норм налогового законодательства РФ, то анализ положений НК РФ позволяет выявить событие правонарушения статьи 15-5 КоАП РФ у должностного лица налогоплательщика.

По каким налогам должна представляться декларация?

Абзац 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ и подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представления декларации только по тем налогам, которые налогоплательщик обязан уплачивать. Из статьи 57 Конституции РФ следует обязанность лица уплачивать только законно установленные налоги. Из этого положения вытекает, что как сам налог в целях применения статьи 15-5 КоАП РФ должен быть установлен законом, так и лицо должно быть определено в качестве плательщика налога законом.

Конституционный суд РФ в своих актах неоднократно подчеркивал, что принцип, изложенный в статье 57 Конституции РФ, не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий по существу конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах (п. 5 постановления от 23 декабря 1999 г. N 18-П).

Федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они утверждены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, т.е. федеральным законом (п. 3 постановления от 18 февраля 1997 г. N 3-П). При этом налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства (п. 3 постановления от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Существенные элементы налогообложения применительно к любому налогу определены в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Следовательно, все обязательные платежи, носящие характер налога, не установленные законом, не только могут не уплачиваться, но и не влекут за собой возникновения смежных обязанностей налогоплательщика, в том числе связанных с представлением налоговых деклараций по ним.

К вопросу о сроках

Статья 17 НК РФ не относит к числу обязательных для любого налога элементов сроки представления отчетности по ним. Вместе с тем статья 15-5 КоАП РФ, корреспондируя норме пункта 6 статьи 80 НК РФ, признает, что сроки представления налоговой декларации могут определяться только законодательством о налогах и сборах, к числу которых не относятся акты Минфина России и ФНС России (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Если сроки представления деклараций в законодательном порядке не предусмотрены, налогоплательщик и его представитель - должностное лицо не могут их нарушить, поэтому в этой части в их деянии отсутствует противоправность. Сходная точка зрения положена в основу правовой позиции определения Конституционного суда РФ от 20 июля 2003 г. N 316-О, где суд признал следующее: "Пункт 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте". Какие-либо правовые основания для отказа от перенесения выводов Конституционного суда РФ на положения статьи 15-5 КоАП РФ отсутствуют. С судебной практикой по вопросу установления срока представления декларации только законом в своих документах соглашается и МНС России. Письмом МНС России от 21 декабря 1999 г. N АП-6-07/1030 исключено применение статьи 119 НК РФ в отношении декларации по ранее действовавшему налогу на отдельные виды транспортных средств, сроки представления которой были указаны в ведомственных актах.

Законодатель вправе использовать различные способы юридической техники в целях регламентации сроков представления налоговой отчетности. Допустимо установление законодателем порядка его исчисления путем указания на наступление определенного юридического факта. В частности, утратившая в настоящее время силу статья 16 Федерального закона от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" упоминала об обязанности составления расчета по земельному налогу в течение одного месяца со дня получения вновь отведенного земельного участка. Если же сроки представления налоговой декларации по налогу не установлены вообще никаким нормативным актом, правовая ответственность невозможна. В постановлении ФАС Московского округа от 18 мая 2004 г. N КА-А41/2951-04 обосновывается недопустимость реализации статьи 119 НК РФ: "Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд обоснованно исходил из того, что положения пункта 10 статьи 227 НК РФ не содержат указаний о сроке, в который должна быть представлена новая налоговая декларация о предполагаемом доходе".

Все существенные элементы налоговой декларации содержат и уточненные расчеты налогов. Однако полагаем, что в части возложения санкций за непредставление такого вида документов ответственности по статье 15-5 КоАП РФ не наступает. Действительно, пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика при обнаружении в поданной налоговой декларации неотражения (неполноты отражения) сведений внести в нее изменения и дополнения. Но срок представления уточненной декларации конкретно не установлен и лишь обусловлен законом фактом обнаружения ошибки. В случае если в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговый орган и сможет неопровержимо доказать расхождение между сроками обнаружения ошибки и фактического представления уточненной налоговой декларации, то просчет законодателя, не установившего срок на совершение действия обязанным лицом, исключает существование события правонарушения по статье 15-5 КоАП РФ*(2). Сходная точка зрения применительно к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 июля 2005 г. N 2769/05.

Когда декларацию можно не представлять?

Возможность не представлять налоговую декларацию может прямо вытекать из нормы налогового закона. Не вызывает никаких сложностей в правоприменении ситуация, когда лицо не включено в число плательщиков налога (организация как плательщик налога на доход физических лиц). Одновременно с этим допустимы случаи особого порядка исчисления налога или применения налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков по данному налогу (по субъектному признаку) при условии соблюдения принципа недискриминации (абз. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ). Например, в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа 12 марта 2001 г. рассматривалось дело N А05-7904/00-44/19, в котором установлено, что законодательным актом субъекта РФ налогоплательщиками сбора на нужды образовательных учреждений признавались организации, одна из категорий которых (организации, подведомственные отделам образования) освобождена от уплаты налога.

Судом был сделал вывод об отсутствии обязанности по представлению налоговой декларации. В настоящее время сходные правовые последствия могут быть распространены на лиц, в силу налоговых льгот освобожденных от налогообложения (например, ст. 395 НК РФ). Не случайно, согласно решению ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02, освобождение от налогообложения, являющееся "разновидностью налоговой льготы, не может быть истолковано таким образом, что на налогоплательщика возлагается дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден". ВАС РФ в названном решении не согласился с тем, что налоговая декларация в подобной ситуации необходима налоговому органу для целей контроля за соблюдением условий применения налоговой льготы.

Отказ налогоплательщика от реализации пункта 6 статьи 80 НК РФ допустим, когда норма закона, установившая такую обязанность, отменена (или действие ее приостановлено) законодателем до наступления срока ее исполнения*(3). Такой вывод основан на положениях подпунктов 4 и 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ о том, что любая обязанность налогоплательщика вводится только законодательством о налогах и сборах. Следовательно, не может считаться противоправным бездействие, допущенное лицом, соблюдавшим действовавшие в соответствующий период времени правовые нормы. Сказанное не означает отрицания законности решения о привлечении к налоговой ответственности в случае более позднего изменения законодателем срока представления налоговой декларации. В подобной ситуации принимается во внимание объективное существование налоговой обязанности в момент ее неисполнения. Последующие изменения законодателем сроков представления документа в налоговый орган, даже отмена самого налога (при условии сохранения действия нормы, установившей меру правовой ответственности) не исключают ни события правонарушения, ни вины лица: такой закон обратной силы не имеет (ст. 5 НК РФ)*(4).

Напротив, не может быть признано правильным применение ответственности в случае признания незаконным (неконституционным) порядка исчисления налога, по которому должна представляться налоговая декларация. При разрешении спора Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа мотивировал правомерность действий налогоплательщика следующими доводами: "Статья 20 Закона Республики Карелия "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия", принятого Палатой представителей Законодательного Собрания Республики Карелия, определена ставка налога - 20 процентов вмененного дохода. Сумма единого налога рассчитывается с учетом ставки налога, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности.

Постановлением Конституционного Суда Республики Карелия от 21 июля 2000 года статья 20 Закона Республики Карелия от 30 декабря 1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" признана не соответствующей Конституции Республики Карелия в той части, в которой ею не установлены значения иных видов повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, предусмотренных частью 2 статьи 5 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Конституционный Суд Республики Карелия предложил законодателю Республики Карелия в трехмесячный срок привести в соответствие с Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" положения статьи 20 Закона Республики Карелия "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республика Карелия" в части установления видов повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности и определить их значение" (постановление от 5 июня 2001 г. N А26-49/01-02-08/4). Суд сделал вывод о том, что после принятия соответствующего постановления Конституционного суда РФ применение меры ответственности к нарушениям, совершенным позднее, незаконно.

Чем обусловлена обязанность представления декларации?

Гипотеза статьи 15-5 КоАП РФ, повторяя содержание нормы статьи 119 НК РФ, в состав правонарушения включает сам факт непредставления декларации независимо от ее содержания и начисленной в ней суммы налога к уплате (к возмещению). Причем если за непредставление "нулевой" декларации в течение менее 180 дней налогоплательщик-организация понесет ответственность в фиксированном размере 100 руб., то размер административной ответственности его должностных лиц независимо от величины подлежащего уплате по налоговой декларации налога должен будет уложиться в рамках от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда. Приведенное утверждение имеет достаточное как теоретическое, так и практическое подтверждение.

Статья 19 НК РФ под налогоплательщиком понимает лицо, на которое возложена обязанность уплачивать налоги. Согласно статье 38 НК РФ, с наличием объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, при том, что последствием отсутствия объекта налогообложения закон называет не утрату лицом статуса налогоплательщика, а отказ от перечисления налогового платежа в бюджет. Представление налоговой декларации обусловлено потенциальной возможностью существования у данного лица налоговых обязательств перед бюджетом по итогам текущего налогового (отчетного) периода. Составив "нулевую" декларацию, налогоплательщик вносит определенность в свои правоотношения с налоговым органом, четко указав нулевой размер своих налоговых обязательств. В силу статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает с момента появления установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога. Ни одна норма закона в качестве такого обстоятельства не называет налоговую декларацию. Самостоятельность обязанностей налогоплательщика по представлению налоговой декларации и по уплате налога подчеркнута в решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03: "Обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога".

Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Так как бездействие налогоплательщика, выражающееся в непредставлении "нулевой" декларации противоправно, то логика рассуждений ВАС РФ приводит к согласию с противоправностью бездействия уполномоченных должностных лиц налогоплательщика.

Способы и формы представления

Как уже отмечалось, соблюдение нормы статьи 80 НК РФ заключается в представлении налоговой декларации. В этой связи существенное значение имеет содержание термина "представление декларации". Пункт 2 статьи 80 НК РФ допускает ее направление в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Кодекс позволяет как сдать декларацию на бумажном носителе непосредственно в канцелярию инспекции, так и адресовать ее по почте.

Доказательством личного вручения налогоплательщиком налоговой декларации служит отметка (штамп) налогового органа в ее получении. Дата, содержащаяся на штампе, подтверждает день вручения декларации. Несколько иная ситуация складывается при направлении декларации по почте. Пункт 2 статьи 80 НК РФ предписывает направлять декларацию почтовым отправлением с описью вложения. Согласно статье 4 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи", порядок оказания услуг почтовой связи регулируется правилами, принимаемыми Правительством РФ.

Правительство РФ постановлением от 15 апреля 2005 г. N 221 утвердило Правила оказания услуг почтовой связи. Согласно пункту 12 правил, регистрируемые почтовые отправления в виде "заказных", "с объявленной ценностью" или "обыкновенных" могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом. При этом регистрируемые почтовые отправления принимаются от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаются адресату (его законному представителю) с его распиской в получении. Согласно абзацу 1 статьи 16 Федерального закона "О почтовой связи", по договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) его адресату. По своему содержанию договор банка и почтового отделения носит характер публичного договора (ст. 426 ГК РФ). Следовательно, банк, вручив почтовое отправление с вложенной в него налоговой декларацией оператору почтовой связи для доставки отправления налоговому органу, исполняет надлежащим образом свою публично-правовую обязанность по статье 80 НК РФ.

Требование пункта 2 статьи 80 НК РФ о направлении декларации по почте с описью вложения по своему смыслу направлено на унификацию вида почтового отправления и имеет целью использовать особенности описи вложения: подтвердить со стороны незаинтересованного лица - оператора связи - содержание отправления в части включения в его состав налоговой декларации (п. 21 правил). Несмотря на то что правила не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи, сложившаяся практика работы операторов связи основана на проставлении подобной отметки.

Если в нарушение пункта 2 статьи 80 НК РФ налогоплательщик избрал другой способ почтового отправления, то на него возлагается обязанность документально подтвердить факт и дату направления в адрес налогового органа налоговой декларации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2004 г. N А56-5339/04). Другой момент, что сделать это будет проблематично: почтовая квитанция и уведомление о вручении почтового отправления по своему содержанию не могут свидетельствовать о составе отправленной корреспонденции. Как справедливо отмечает ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 8 августа 2005 г. N Ф04-7524/2004(13691-А27-33), "в силу требований статей 65, 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации это не освобождает налогоплательщика от обязанности представлять достоверные доказательства о составе вложения, находящегося в почтовом конверте, направленном в адрес налоговой инспекции". Наличие у налогоплательщика подобных доказательств освобождает его и его уполномоченных должностных лиц от ответственности по статье 119 НК РФ и статье 15-5 КоАП РФ.

"Отсутствие описи документов в почтовом вложении при направлении расчета по налогу в срок не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 октября 2001 г. N А19-5928/01-33-ФО2-2289/01-С1). При этом не имеет никакого правового значения дата фактического поступления декларации в налоговый орган. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа от 24 июля 2001 г. N А12-3251/01-СЗ со ссылкой на статью 80 НК РФ отметил, что при направлении налоговой декларации по почте днем ее представления считается день отправки письма. Аналогичная позиция положена в основу постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2004 г. N Ф03-А73/04-2/207.

Пункт 2 статьи 80 НК РФ допускает существование декларации в электронном виде и передачу ее по телекоммуникационным каналам связи. "Электронная" декларация направляется "в соответствии с законодательством РФ" (абз. 1 п. 2 ст. 80 НК РФ). Условия проставления электронной цифровой подписи как основной предпосылки (помимо технических возможностей налоговых органов) появления налоговой декларации в электронном виде разработаны в Федеральном законе от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Абзац 5 пункта 2 статьи 80 НК РФ предписывает определить порядок представления декларации в электронном виде Минфину России, а в ранее действовавшей редакции - МНС России.

В настоящее время сохраняет свою силу приказ МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 "Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде и по телекоммуникационным каналам связи". Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС России.

Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику. Электронная форма налоговой декларации исключает обязанность налогоплательщика представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе. Налоговый орган на основании абзаца 3 пункта 2 статьи 80 НК РФ обязан принять налоговую декларацию в электронном виде и передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме, представляющую собой полученную налоговую декларацию, подписанную ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика, заверенную ЭЦП уполномоченного лица налогового органа. Датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. После представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган по месту учета с запросом на получение информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом (п. 4-6, 11 разд. 1 и п. 4-5 разд. 2 приказа).

Пункт 7 статьи 80 НК РФ предполагает обязательность той формы налоговой декларации, которая официально утверждена Минфином России. Вместе с тем ответственность за представление декларации по устаревшей форме не предусмотрена ни в НК РФ, ни в КоАП РФ. По статье 15-5 КоАП РФ и по статье 119 НК РФ штраф возлагается за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления декларации, но не за нарушение ее формы. Практика окружных арбитражных судов склоняется к следующему. В случае если налогоплательщик по устаревшей форме налоговой декларации заявляет свои материально-правовые претензии к налоговому органу (например, возмещение налога из бюджета), то суды становятся на сторону налогового органа. ФАС Московского округа в постановлении от 5 (1) марта 2005 г. N КА-А40/1157-05 исходил из того, что "так как представленные Обществом дополнительные налоговые декларации не соответствуют закону, суд сделал необоснованный вывод о том, что они могут служить основанием для возмещения налога на добавленную стоимость".

Если же речь идет о применении меры налоговой (административной) ответственности, то сложившаяся на сегодняшний день судебная практика поддерживает налогоплательщиков. Суды считают привлечение к ответственности в случае сдачи декларации по устаревшей форме необоснованным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2005 г. N А05-12603/04-20, ФАС Уральского округа от 18 января 2005 г. N Ф09-1997/05-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2005 г. N А19-3679/05-24-Ф02-5235/05-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 8 июня 2006 г. N А29-11211/2005а). Следует отметить, что изложенные выше выводы правомерны только до тех пор, пока представленный налогоплательщиком документ хотя и составлен по устаревшей форме, но отвечает признакам пункта 1 статьи 80 НК РФ. Если же налоговый орган получил документ, составленный произвольно, не позволяющий выявить содержание и характер налоговых обязательств налогоплательщика, то он не может расцениваться как налоговая декларация с правовыми последствиями статьи 119 НК РФ и статьи 15-5 КоАП РФ.

Как определяется налоговый период?

Когда поводом для административной ответственности служит расчет налогоплательщика, поданный по итогам не налогового, а отчетного периода, то ее обоснованность будет напрямую зависеть от правомерности признания (непризнания) документа, подаваемого в обязательном порядке в налоговый орган, налоговой декларацией.

По пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Упоминание в статье 54 НК РФ о том, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода, не означает необходимости для законодателя отдельно подчеркнуть (как общее правило) аналогичный порядок исчисления налогов по результатам отчетных периодов. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ). Не случайно ВАС РФ в пункте 20 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 сослался на возможность определения налога по итогам отчетного периода, если в основу методики исчисления авансового платежа положена налоговая база по данному налогу.

В определении Конституционного суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О со ссылкой на статью 58 НК РФ содержится утверждение о том, что уплата налога до окончания налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства и является способом уплаты самого налога. Такой вывод сделан применительно к единому налогу на вмененный доход, однако он касается всех налогов, уплачиваемых не разовым платежом, а частичными (в том числе авансовыми) платежами.

Что касается ответственности, предусмотренной статьей 15-5 КоАП РФ, то ее применение связано с квалификацией авансовых платежей как составных частей суммы налога. Поскольку налоговая декларация - это прежде всего отчетный документ, на основании которого уплачивается сумма налога, то расчеты по тем налогам, по которым предусмотрено представление отчетных данных о фактических (хотя бы и промежуточных) итогах финансовой деятельности налогоплательщика и уплата авансовых платежей на основании таких отчетных данных, отвечают признакам налоговой декларации, предусмотренным статьей 80 НК РФ.

Отличия налоговой декларации от расчета по налогам

Расчет суммы авансового платежа как результат подсчета налоговой базы по итогам отчетного периода содержит в себе все отличительные признаки налоговой декларации и не может признаваться документом иной правовой природы, если, конечно, в соответствующей главе части второй НК РФ не проводится разграничения между названными документами. Пункт 2 статьи 289 НК РФ прямо называет налоговой декларацией налоговую отчетность по налогу на прибыль, составляемую по итогам как налогового, так и отчетного периода. В этом контексте справедливо утверждение ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 сентября 2003 г. N А26-2207/03-212 о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять соответствующие налоговые декларации с правовыми последствиями статьи 119 НК РФ за ее неисполнение. Официальная позиция налоговых органов разделяет указанную точку зрения (письмо МНС России от 8 декабря 2003 г. N 14-3-04/3243-4-ау387). Событие налогового правонарушения по статье 119 НК РФ означает и событие правонарушения по статье 15-5 КоАП РФ.

Противоположный по своему содержанию вывод вытекает, если законодатель разграничивает между собой налоговую декларацию и расчет по налогу. В пункте 15 информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 по указанной причине Президиум ВАС РФ посчитал, что предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу.

Штраф по статье 15-5 КоАП РФ является правовым последствием нарушения срока представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. В случае существования у налогоплательщика-организации обособленных подразделений, на него возлагается обязанность постановки на учет по местонахождению каждого обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). В соответствии со статьей 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. В порядке, предусмотренном кодексом, они исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по местонахождению этих филиалов и иных обособленных подразделений. Лицо обязано представлять налоговую декларацию в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет по тем налогам, которые уплачиваются через данный налоговый орган.

Дополнительная конкретизация приведенного правила в законах, регулирующих исчисление и уплату отдельных налогов (п. 6 ст. 204 НК РФ - акцизы, п. 9 ст. 243 НК РФ - единый социальный налог, п. 1 ст. 289 НК РФ - налог на прибыль организаций), подчеркивает обязанность представления деклараций по этим налогам в соответствующие налоговые органы. Установленное Минфином России (п. 3, 7 ст. 80 НК РФ) в отношении отдельных налогов правило об упрощенной форме деклараций, предназначенных для налогового органа по местонахождению обособленного подразделения (например, п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организации, утвержденного приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н*(5)), не означает освобождения налогоплательщика от обязанности представить упрощенную декларацию в налоговые органы по месту учета обособленных подразделений.

Обязанности налогоплательщика по представлению налоговой декларации и по уплате налога хотя и тесно связаны, но в то же время являются самостоятельными обязанностями (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Не направив декларацию в налоговый орган, налогоплательщик (его должностное лицо) посягает на установленный законом порядок адресации в налоговый орган документов, необходимых для целей налогового контроля. Напротив, объектом правонарушения, связанного с неуплатой налога, служат общественные отношения по формированию доходной части бюджетов за счет налоговых доходов.

Различие в объектах противоправных посягательств, а также отсутствие неразрывной связи между обоими деяниями (распространены случаи представления налоговой декларации и одновременной неуплаты отраженных в ней налоговых платежей; не исключены и обратные ситуации) означают, что применение ответственности по статье 15-5 КоАП РФ и статье 119 НК РФ не ставится в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 августа 2002 г. N 2209/02. В пункте 13 информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 подчеркивается, что "поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования".

Обстоятельство последующей уплаты налога, начисленного по несвоевременно представленной декларации, не воздействует на применение ответственности*(6): на величину санкции по нормам КоАП РФ не оказывает влияния не только сумма налога, перечисленного в бюджет, но и сумма налога, подлежащего начислению к уплате в налоговой декларации. По этим же причинам не имеет правового значения обстоятельство переплаты суммы налога в бюджет. К такому справедливому выводу пришло МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734.

Ответственность по статье 15-5 КоАП РФ возлагается за совершение бездействия только в отношении налоговой декларации. Норма КоАП РФ не предусматривает ответственности за нарушение срока представления различных расчетов и иных отчетных документов. Так, на неправомерность привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов в ФСС РФ неоднократно обращалось внимание в постановлениях федеральных арбитражных судов (например, ФАС Московского округа от 14 августа 2002 г. N КА-А40/5360-02, от 29 июля 2002 г. N КА-А40/5133-02, от 12 августа 2002 г. N КА-А40/5451-02).

Как уже отмечалось, статья 80 НК РФ не предполагает существования налоговой декларации по платежам, не являющимся налогами. При оценке любого платежа по существу (независимо от того, какое название он носит) необходимо учитывать приведенные в законе (ст. 8 НК РФ) понятия налогов и сборов. В этой связи наименование в законодательном акте неналогового платежа "налогом", а также обозначение отчетности, составляемой в отношении данного платежа "налоговой декларацией", недостаточно для признания за указанными платежами (документами) правового статуса соответственно "налога" и "налоговой декларации". Учитывая эти обстоятельства, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 мая 2005 г. N 15356/04 отмечается, что "непредставление расчета (декларации) по уплате сбора, предусмотренного "..." законом, не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 119 Кодекса". При этом сходство объективной стороны состава правонарушений статьи 15-5 КоАП РФ и статьи 119 НК РФ позволяет распространить утверждения Президиума ВАС РФ на меру административной ответственности по статье 15-5 КоАП РФ.

КоАП РФ, воспринимая дифференциацию оснований ответственности в НК РФ, предусматривает специальный состав административного правонарушения за непредставление в установленный срок в налоговые органы (органы государственных внебюджетных фондов) иных документов, не подпадающих под признаки налоговой декларации. Статья 15-6 КоАП РФ представляет собой общую норму, действующую в отсутствие оснований для применения специальной статьи - 15-5 КоАП РФ. Правильность квалификации деяний должностного лица налогоплательщика должно учитываться при составлении протокола об административном правонарушении и при привлечении лица к административной ответственности.

В. Горюнов,

налоговый советник 3-го ранга

"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По этой же причине, несмотря на вынесение постановлений по статье 15-5 КоАП РФ на основании норм ГПК РФ, в дальнейшем будут приводиться ссылки на выработанную практику по разрешению сходных ситуаций арбитражными судами.

*(2) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2001 г. N А05-7313/00-516/11.

*(3) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 августа 2000 г. N 2290.

*(4) Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2001 г. N А26-4020/00-02-07/217, от 27 марта 2001 г. N А26-4043/00-02-07/220.

*(5) Указанный документ предполагает представление в налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения организации декларации, включающей в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1 и (или) подраздел 1.2 раздела 1, а также расчет суммы налога (приложение N 5 к листу 02), подлежащей уплате по местонахождению данного обособленного подразделения. При расчете налога по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение).

*(6) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 марта 2001 г. N А49-6085/2000-221а/8.