Исправляем ошибки в учете
Ошибка в бухгалтерском учете часто влияет на величину налоговых обязательств организации и искажает бухгалтерскую и налоговую отчетность. Порядок исправления ошибки, затрагивающей налоговые обязательства, не зависит от того, кем она выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом.
Общие правила исправления бухгалтерских ошибок
Отражение в бухгалтерском учете операций по исправлению ошибок зависит от того, за какой период установлены нарушения-текущий или истекший, а также от даты обнаружения ошибки.
Порядок отражения исправительных записей в бухгалтерской отчетности установлен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, и зависит от даты обнаружения ошибки.
Так, если ошибка выявлена до окончания текущего отчетного года, то исправления вносятся в бухгалтерские записи в том месяце отчетного периода, в котором искажения найдены. Если ошибку обнаружили после завершения текущего года, но до утверждения годовой отчетности, исправления фиксируются записью за декабрь того года, за который готовится к утверждению отчетность. Если это произошло после утверждения годовой отчетности - в учете нового года (обычно как прибыль или убыток прошлых лет).
Бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, составленных по унифицированным формам либо содержащих обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому основанием для внесения исправлений в бухгалтерский учет служит бухгалтерская справка. Она должна содержать все обязательные реквизиты документа, а также дату и подпись лица, внесшего исправления в бухгалтерский учет. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.
Общие правила исправления налоговых ошибок
Основные причины неправильной уплаты налога:
а) неверно выполнены бухгалтерские записи;
б) неправильно определена налоговая база;
в) использована неправильная ставка налога;
г) неправильно применена льгота по налогу;
д) перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
е) неверно применены налоговые вычеты;
ж) допущены технические ошибки при заполнении декларации.
Чем чреваты налоговые ошибки и как их исправить? Если они привели к переплате налога, то, подав заявление и уточненную декларацию, можно произвести зачет переплаты или ее возврат. Процедуры зачета и возврата налога описаны в ст. 78 НК РФ. Санкции за излишнюю уплату сумм налога НК РФ не предусматриваются.
Если результатом искажений данных стало занижение налоговой базы, нужно доплатить налог и пеню (если срок уплаты налога истек) и подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки. Если недочеты исправлены до того, как налоговый инспектор обнаружил ошибку либо организация получила информацию о назначении выездной налоговой проверке, штраф взиматься не будет (п. 4 ст. 81 НК РФ). В том случае, если ошибка в налоговой декларации не исказила налоговые обязательства (как правило, такие ошибки связаны с неверным заполнением декларации) и недоплаты налога нет, санкции за неверное заполнение налоговой декларации не применяются.
Исправления нужно внести в налоговую декларацию за тот период, в котором совершена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ), если искажения затронули налоги, исчисляемые нарастающим итогом с начала года: налог на прибыль, ЕСН и т.д. Если период совершения ошибки в налоговой декларации определить невозможно, организация должна скорректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки. Например, в декабре 2005 г. обнаружено неучтенное основное средство. Поскольку период его поступления точно определить невозможно, стоимость основного средства учитывается в налоговой декларации за 2005 г. В целях налогообложения прибыли в этом случае доходы или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 10 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В каких случаях подают уточненные декларации
В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких лишь имеет право на это?
В пункте 1 ст. 81 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Иными словами, по мнению законодателя, обязанность вносить изменения в декларацию существует только в случае, если занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Эта точка зрения поддерживается судами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 августа 2003 г. по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально указал налоговым органам, что требовать представления уточненной декларации они могут, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. В противном случае требование о представлении уточненной декларации незаконно.
Если искажения налоговых обязательств нет
Бывает, что суммы указаны в несоответствующих строках декларации, одновременно одинаково занижены (завышены) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов, в декларации по НДС отражена разница между полученными авансами и произведенной по ним отгрузкой, и т.п. Накажут ли за это налогоплательщика?
НК РФ не содержит статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговой декларации (если такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога).
"Любимая" статья налоговых органов - ст. 120 НК РФ. Налогоплательщики несут ответственность по данной статье за неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций. В этом случае штраф составит либо 5000 руб. (если декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 руб. (если неверно отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).
Однако ошибка в налоговой декларации, если она не привела к недоплате налога, не относится к грубым нарушениям, за которые предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ. Статьей 120 НК РФ четко определено, что именно является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур или первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета. Кроме того, грубым нарушением считаются систематические ошибки (допущенные не менее двух раз в году), но не любые, а связанные с несвоевременным или неправильным отражением хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении декларации, если при этом сумма налога не занижена. Ведь налоговая декларация не относится к бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением правил учета*(1). Поэтому следует ли вносить уточнения в этом случае в декларацию, решает сам налогоплательщик.
Исправление переплаты налога
При излишней уплате налога представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Другими словами, за то, что налогоплательщик переплатил налог в бюджет, а затем по каким-либо причинам решил сумму переплаты не возвращать, никто его наказать не может, так как санкций за излишнюю уплату налога НК РФ не предусматривает. Правда, иногда налоговые органы в подобных случаях "играют" формулировкой п. 1 ст. 81 НК РФ ("при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений"). Неопытных налогоплательщиков удается таким образом напугать перспективой уплаты штрафа, а оспаривать решение налогового органа в суде решится не каждый.
Однако зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах важно для самих налогоплательщиков, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ). Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или налога, выплачиваемого в тот же бюджет (ст. 78 НК РФ). Во-вторых, в дальнейшем при проверках налоговые органы могут найти ошибки или выявить недоимку по налогам, вследствие чего начислить пени и штрафы. Зафиксированная же переплата налога может спасти ситуацию в этот неприятный для налогоплательщика период.
Право подать уточненную декларацию налогоплательщик не теряет, даже если налоговые органы уже провели по данному налогу выездную проверку. Как правило, в таком случае налоговые органы отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже "закрыт". Суды же признают такой подход неверным, отмечая, что запрета на подачу уточненной декларации в подобной ситуации НК РФ не содержит*(2).
Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то налогоплательщик, подав исправительную декларацию на основании ст. 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных сумм.
Возврат осуществляется в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления (п. 7, 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление принимается в течение трех лет со дня уплаты суммы налога. Оно составляется в свободной форме или на бланке налоговой инспекции.
Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно п. 9 ст. 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день по ставке ЦБ РФ. Отметим, что эти проценты не облагаются налогом на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Не следует забывать о том, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным для уплаты в тот же бюджет (внебюджетный фонд).
Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма перечисляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении налогоплательщика должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления. По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Исправляем недоплату
За недоплату налога организацию могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ. Стандартный размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, за умышленные правонарушения он выше - 40%.
За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы (ст. 123 НК РФ). Соответственно к ним неприменима ответственность, установленная ст. 120 и 122 НК РФ.
Но если налогоплательщик самостоятельно обнаружит ошибку и представит уточненную налоговую декларацию, это поможет ему избежать ответственности. Штраф не взыскивается, если такая декларация сдана:
а) до того, как наступил последний срок сдачи декларации, в которой была допущена ошибка (п. 2 ст. 81 НК РФ);
б) после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговые органы назначили выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог (п. 3, 4 ст. 81 НК РФ).
При этом если ошибка обнаружена после истечения срока сдачи декларации и уплаты налога, до подачи уточненной декларации необходимо уплатить недостающую сумму налога и пени. Этого требует п. 4 ст. 81 НК РФ.
Если недоимку по налогу не уплатить своевременно до сдачи уточненной декларации, то штрафа уже не избежать, и арбитры поддержат требования налоговой сл
