Исправляем ошибки в учете (Л.П. Фомичева, "Законодательство", N 10, октябрь 2006 г.)

Исправляем ошибки в учете

Ошибка в бухгалтерском учете часто влияет на величину налоговых обязательств организации и искажает бухгалтерскую и налоговую отчетность. Порядок исправления ошибки, затрагивающей налоговые обязательства, не зависит от того, кем она выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом.

Общие правила исправления бухгалтерских ошибок

Отражение в бухгалтерском учете операций по исправлению ошибок зависит от того, за какой период установлены нарушения-текущий или истекший, а также от даты обнаружения ошибки.

Порядок отражения исправительных записей в бухгалтерской отчетности установлен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, и зависит от даты обнаружения ошибки.

Так, если ошибка выявлена до окончания текущего отчетного года, то исправления вносятся в бухгалтерские записи в том месяце отчетного периода, в котором искажения найдены. Если ошибку обнаружили после завершения текущего года, но до утверждения годовой отчетности, исправления фиксируются записью за декабрь того года, за который готовится к утверждению отчетность. Если это произошло после утверждения годовой отчетности - в учете нового года (обычно как прибыль или убыток прошлых лет).

Бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, составленных по унифицированным формам либо содержащих обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому основанием для внесения исправлений в бухгалтерский учет служит бухгалтерская справка. Она должна содержать все обязательные реквизиты документа, а также дату и подпись лица, внесшего исправления в бухгалтерский учет. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Общие правила исправления налоговых ошибок

Основные причины неправильной уплаты налога:

а) неверно выполнены бухгалтерские записи;

б) неправильно определена налоговая база;

в) использована неправильная ставка налога;

г) неправильно применена льгота по налогу;

д) перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;

е) неверно применены налоговые вычеты;

ж) допущены технические ошибки при заполнении декларации.

Чем чреваты налоговые ошибки и как их исправить? Если они привели к переплате налога, то, подав заявление и уточненную декларацию, можно произвести зачет переплаты или ее возврат. Процедуры зачета и возврата налога описаны в ст. 78 НК РФ. Санкции за излишнюю уплату сумм налога НК РФ не предусматриваются.

Если результатом искажений данных стало занижение налоговой базы, нужно доплатить налог и пеню (если срок уплаты налога истек) и подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки. Если недочеты исправлены до того, как налоговый инспектор обнаружил ошибку либо организация получила информацию о назначении выездной налоговой проверке, штраф взиматься не будет (п. 4 ст. 81 НК РФ). В том случае, если ошибка в налоговой декларации не исказила налоговые обязательства (как правило, такие ошибки связаны с неверным заполнением декларации) и недоплаты налога нет, санкции за неверное заполнение налоговой декларации не применяются.

Исправления нужно внести в налоговую декларацию за тот период, в котором совершена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ), если искажения затронули налоги, исчисляемые нарастающим итогом с начала года: налог на прибыль, ЕСН и т.д. Если период совершения ошибки в налоговой декларации определить невозможно, организация должна скорректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки. Например, в декабре 2005 г. обнаружено неучтенное основное средство. Поскольку период его поступления точно определить невозможно, стоимость основного средства учитывается в налоговой декларации за 2005 г. В целях налогообложения прибыли в этом случае доходы или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 10 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В каких случаях подают уточненные декларации

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких лишь имеет право на это?

В пункте 1 ст. 81 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Иными словами, по мнению законодателя, обязанность вносить изменения в декларацию существует только в случае, если занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Эта точка зрения поддерживается судами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 августа 2003 г. по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально указал налоговым органам, что требовать представления уточненной декларации они могут, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. В противном случае требование о представлении уточненной декларации незаконно.

Если искажения налоговых обязательств нет

Бывает, что суммы указаны в несоответствующих строках декларации, одновременно одинаково занижены (завышены) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов, в декларации по НДС отражена разница между полученными авансами и произведенной по ним отгрузкой, и т.п. Накажут ли за это налогоплательщика?

НК РФ не содержит статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговой декларации (если такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога).

"Любимая" статья налоговых органов - ст. 120 НК РФ. Налогоплательщики несут ответственность по данной статье за неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций. В этом случае штраф составит либо 5000 руб. (если декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 руб. (если неверно отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).

Однако ошибка в налоговой декларации, если она не привела к недоплате налога, не относится к грубым нарушениям, за которые предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ. Статьей 120 НК РФ четко определено, что именно является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур или первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета. Кроме того, грубым нарушением считаются систематические ошибки (допущенные не менее двух раз в году), но не любые, а связанные с несвоевременным или неправильным отражением хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении декларации, если при этом сумма налога не занижена. Ведь налоговая декларация не относится к бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением правил учета*(1). Поэтому следует ли вносить уточнения в этом случае в декларацию, решает сам налогоплательщик.

Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Другими словами, за то, что налогоплательщик переплатил налог в бюджет, а затем по каким-либо причинам решил сумму переплаты не возвращать, никто его наказать не может, так как санкций за излишнюю уплату налога НК РФ не предусматривает. Правда, иногда налоговые органы в подобных случаях "играют" формулировкой п. 1 ст. 81 НК РФ ("при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений"). Неопытных налогоплательщиков удается таким образом напугать перспективой уплаты штрафа, а оспаривать решение налогового органа в суде решится не каждый.

Однако зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах важно для самих налогоплательщиков, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ). Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или налога, выплачиваемого в тот же бюджет (ст. 78 НК РФ). Во-вторых, в дальнейшем при проверках налоговые органы могут найти ошибки или выявить недоимку по налогам, вследствие чего начислить пени и штрафы. Зафиксированная же переплата налога может спасти ситуацию в этот неприятный для налогоплательщика период.

Право подать уточненную декларацию налогоплательщик не теряет, даже если налоговые органы уже провели по данному налогу выездную проверку. Как правило, в таком случае налоговые органы отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже "закрыт". Суды же признают такой подход неверным, отмечая, что запрета на подачу уточненной декларации в подобной ситуации НК РФ не содержит*(2).

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то налогоплательщик, подав исправительную декларацию на основании ст. 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных сумм.

Возврат осуществляется в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления (п. 7, 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление принимается в течение трех лет со дня уплаты суммы налога. Оно составляется в свободной форме или на бланке налоговой инспекции.

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно п. 9 ст. 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день по ставке ЦБ РФ. Отметим, что эти проценты не облагаются налогом на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Не следует забывать о том, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным для уплаты в тот же бюджет (внебюджетный фонд).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма перечисляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении налогоплательщика должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления. По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Исправляем недоплату

За недоплату налога организацию могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ. Стандартный размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, за умышленные правонарушения он выше - 40%.

За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы (ст. 123 НК РФ). Соответственно к ним неприменима ответственность, установленная ст. 120 и 122 НК РФ.

Но если налогоплательщик самостоятельно обнаружит ошибку и представит уточненную налоговую декларацию, это поможет ему избежать ответственности. Штраф не взыскивается, если такая декларация сдана:

а) до того, как наступил последний срок сдачи декларации, в которой была допущена ошибка (п. 2 ст. 81 НК РФ);

б) после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговые органы назначили выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог (п. 3, 4 ст. 81 НК РФ).

При этом если ошибка обнаружена после истечения срока сдачи декларации и уплаты налога, до подачи уточненной декларации необходимо уплатить недостающую сумму налога и пени. Этого требует п. 4 ст. 81 НК РФ.

Если недоимку по налогу не уплатить своевременно до сдачи уточненной декларации, то штрафа уже не избежать, и арбитры поддержат требования налоговой службы*(3). Даже если уплачена какая-то часть недоначисленного налога, организация будет подвергнута штрафу*(4).

Как оформить уточненную декларацию

Уточненная декларация заполняется на бланке той же формы, что и первоначальная, в которой была допущена ошибка. Это правило содержится во всех инструкциях по заполнению налоговых деклараций и действует, даже если форма декларации на момент ее повторного представления уже устарела.

В уточненной декларации должны быть указаны значения с учетом всех выявленных ошибок, т.е. в ней приводятся правильные суммы, а не разница сумм по отношению к ранее поданной ошибочной декларации.

В уточненной декларации в графу "Вид документа" следует вписать цифру 3. Через дробь указывается, какой по счету уточненный отчет организация сдает за указанный период.

Чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию, организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ), которое составляется в произвольной форме. Налоговый инспектор может потребовать также письменные пояснения к уточненной декларации. Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов*(5).

Сроки подачи уточненной декларации

Согласно ст. 87 НК РФ проверки могут охватывать лишь три предыдущих года, поэтому за ошибки трехлетней и более давности налогоплательщика оштрафовать нельзя (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Из пункта 8 ст. 78 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога возвращается по заявлению, которое подается в инспекцию в течение трех лет со дня излишней уплаты налога. Значит, в 2006 г. можно подать уточненные декларации за 2005, 2004 и 2003 гг.

Срок сдачи уточненных отчетов в НК РФ не установлен, поэтому представить их можно в любой момент. Тем не менее налоговые органы иногда пытаются оштрафовать налогоплательщика за якобы несвоевременное представление уточненной декларации. Но суды неизменно встают на сторону налогоплательщика*(6).

Рассчитываем пени

Бытует мнение, что с перечислением пеней не стоит торопиться, тем более что со временем (после погашения недоимки) сумма пеней не растет, а инфляция превращает одну и ту же сумму из значительной в малосущественную. Так, заплатить пени можно при сверке расчетов с налоговой инспекцией, которая и сделает необходимые расчеты.

Но, по нашему мнению, лучше рассчитать и заплатить пени самостоятельно, поскольку эта процедура несложная. Кроме того, некоторые налоговые органы расценивают неуплату пеней как нарушение условий п. 4 ст. 81 НК РФ, которое открывает возможность наложить штраф за неполную уплату налога по ст. 122 НК РФ. С доводами инспекторов соглашаются также некоторые суды*(7).

Однако в подобных ситуациях некоторые суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Центрального округа от 18 марта 2004 г. по делу N А48-4441/03-13 указано, что для освобождения от штрафа по ст. 122 НК РФ налогоплательщику достаточно погасить недоимку по налогу. Ответственность в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, как отметили арбитры, наступает за неуплату или неполную уплату налога, но не пеней. Штраф по ст. 122 НК РФ применим, только если налогоплательщик имеет недоимку по налогу. Если же на момент принятия налоговыми органами решения о наложении штрафа недоимки по налогу нет, то и штраф взыскивать не за что. Таким образом, суд подтвердил: чтобы не платить штраф, налогоплательщику, по ошибке недоплатившему налог и подавшему уточненную декларацию (т.е. самостоятельно заявившему инспекции о своей ошибке), достаточно только доплатить налог.

Аналогичное решение было принято ФАС Уральского округа в постановлении от 27 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5834/05-С2.

Л.П. Фомичева,

аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ

"Законодательство", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., напр., постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309.

*(2) См., напр., постановления ФАС Московского округа от 17 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/2098-03 и ФАС Западно-Сибирского округа от 20 января 2003 г. по делу N Ф04/232-1601/А27-2002.

*(3) См., напр., постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 января 2006 г. N А43-9890/2005-35-373; ФАС Западно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. N Ф04-5638/2005; ФАС Уральского округа от 13 октября 2005 г. N Ф09-3668/05-С2.

*(4) См, напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2005 г. N А56-6456/2005.

*(5) См., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2002 г. N 4128.

*(6) См., напр., постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2005 г. N Ф04-8861/2005 (17726-А81-14); ФАС Центрального округа от 5 февраля 2004 г. N А68-АП-215/10-03; ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2004 г. N А05-14671/03/19.

*(7) См., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2003 г. N А13-5168/02-15.