Неправомерные причины отказа инспекции в возмещении "экспортного" НДС (М.Н. Озерова, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Неправомерные причины отказа инспекции в возмещении
"экспортного" НДС

Споры вокруг возмещения "экспортного" НДС занимают одно из лидирующих направлений в арбитражной практике. Как выясняется в ходе судебного разбирательства, многие причины, по которым инспекция отказывает экспортеру в возмещении НДС, являются несостоятельными.

Рассмотрим некоторые основания отказа налоговыми органами в возмещении "экспортного" НДС, которые судьи при рассмотрении спора признали неправомерными.

Документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, налогоплательщик представил не вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0%, а через два дня. Такая ситуация возможна, если декларация отправляется по электронной почте, а документы, установленные ст. 165 НК РФ, налогоплательщик сам относит в инспекцию.

Арбитры могут не принять во внимание такую причину отказа в возмещении "экспортного" НДС, указав, что небольшая задержка в представлении документов не препятствовала проверке налоговой декларации и принятию налоговым органом решения в порядке п. 4 ст. 176 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. по делу N А42-2392/2005).

Организация не представила в инспекцию документы, подтверждающие применение налоговых вычетов, вместе с налоговой декларацией. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 июля 2006 г. N 1744/06 подчеркнул, что глава 21 НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по ставке 0% представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг)1.

Показательным является также Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 266-О. В нем Суд указал, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1-3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика представлять одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у организации с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

Конституционный Суд РФ считает, что иное означало бы возложение на налогоплательщика не установленной законодательством о налогах и сборах обязанности и создавало неопределенность в правоприменении.

Таким образом, обязанность по представлению в налоговый орган документов, подтверждающих право на налоговый вычет, возникает у налогоплательщика при направлении ему налоговым органом требования об их представлении в соответствии с положениями ст. 88 НК РФ.

обратите внимание: в новой редакции ст. 88 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., четко указано:

при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ;

налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Организация не представила контракт, подтверждающий экспортную отгрузку по грузовой таможенной декларации. Такую причину отказа в возмещении "экспортного" НДС можно опровергнуть, если вместо контракта налогоплательщик представит письма-заказы иностранного контрагента.

Вот что по этому поводу считают арбитры (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. по делу N А56-24767/2005):

согласно п. 2 ст. 432 и п. 1 ст. 433 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта;

в силу п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами при помощи почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;

переданное организации посредством факсимильной связи письмо-заказ достаточно определенно выражает намерения лиц, обязанных сделать и сделавших предложение заключить договор. Направление указанного документа является офертой со стороны иностранного покупателя. Направление организацией счета, содержащего все существенные условия договора поставки, оценено судами как принятие предложения заключить договор;

отсутствие единого текста контракта, подписанного обеими сторонами, при названных обстоятельствах не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между организацией и иностранным покупателем. Налоговое законодательство не содержит положений, ограничивающих стороны подтверждать наличие договорных отношений по экспортной поставке лишь единым документом.

Организация, выполняющая работы по сопровождению, хранению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров, не представила акты выполненных работ. Перечень документов, приведенный в п. 4 ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим. Следовательно, инспекция неправомерно требовала от организации представить акты выполненных работ для обоснования применения налоговой ставки 0% (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2006 г. по делу N А56-30423/2005).

В оформленной грузовой таможенной декларации (ГТД) имеются недочеты. С такой позицией инспекторов можно поспорить. Как указали судьи в Постановлении ФАС Центрального округа от 9 июня 2004 г. по делу N А54-364/04-С21, недочеты таможенного оформления не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку нарушение при оформлении ГТД правил, установленных приказами ГТК России, не являются нарушением налогового законодательства, в частности ст. 165 НК РФ.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 13 мая 2004 г. N КА-А40/3534-04.

На копиях ГТД и международной товарно-транспортной накладной (CMR) не заверен печатью таможни штамп "Товар вывезен".

С большой долей вероятности можно утверждать, что такую причину судьи не примут во внимание, если на подлинниках ГТД и CMR есть отметка "Товар вывезен", заверенная личной номерной печатью сотрудника, производившего выпуск товара. Подтверждением такой позиции может быть Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2006 г. по делу N А56-11961/2004.

При экспорте товаров на территорию Республики Беларусь на копии представленного товаросопроводительного документа отсутствует отметка таможенного органа, оформляющего товар, которая подтверждает вывоз товаров за пределы РФ. Такой довод налоговиков явно не основан на нормах законодательства. Дело в том, что в соответствии с Указом Президента РФ от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь отменен таможенный контроль.

Во исполнение названного Указа Государственным таможенным комитетом РФ издан приказ от 7 июля 1995 г. N 443, которым предписано "не осуществлять таможенный контроль и не производить таможенное оформление перемещаемых между Российской Федерацией и Республикой Беларусь через границу Российской Федерации с Республикой Беларусь российских товаров и товаров, происходящих с территории Республики Беларусь".

Таким образом, поскольку таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых товаров на границе Российской Федерации и Республики Беларусь отменены, проставление таможенным органом каких-либо отметок о вывозе товара невозможно.

Это означает, что если на CMR имеются отметки таможен "Выпуск разрешен", а на грузовой таможенной декларации - отметка таможни о вывозе товара за пределы внешней границы Таможенного союза государств - участников СНГ, то документы с такими отметками являются достаточным доказательством экспорта товаров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 сентября 2006 г. по делу N А42-9776/2005).

В копиях представленных таможенных деклараций имеется ссылка на количество оригиналов zero, а также подпись агента перевозчика, полномочия которого не подтверждены. Аргументы в защиту налогоплательщика могут быть следующие:

в соответствии со ст. 142 Кодекса торгового мореплавания РФ коносамент выдается отправителю перевозчиком, который его и составляет. Пометка на коносаменте zero свидетельствует об отсутствии иных его экземпляров;

требований о расшифровке подписи агента перевозчика и подтверждении его полномочий подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ не содержит.

Именно на это обратили внимание арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2006 г. по делу N А56-40713/2005. Данные обстоятельства, посчитали судьи, не могут повлиять на реализацию налогоплательщиком своего права на применение ставки 0% по НДС и соответствующих налоговых вычетов.

банковская выписка не заверена печатью банка. Отказ инспекции в возмещении "экспортного" НДС по такой причине прямо противоречит п. 2.1 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утверждено Банком России 5 декабря 2002 г. N 205-П),

в соответствии с которым выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Это подтверждают и арбитры (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. по делу N А56-9914/2005).

В банковских выписках, представленных налогоплательщиком, отсутствуют указание на дату и номер контракта, по которому поступают денежные средства, а также наименование товара, за который произведена оплата. На неправомерность такой причины отказа инспекции указывает то, что исходя из Положения Банка России N 205-П банковские выписки не могут содержать информацию о назначении платежей и плательщиках денежных средств. Такая информация может быть указана только в иных документах: межбанковских сообщениях, паспортах сделок, ведомостях банковского контроля и т.п. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5267/2004(А67-3330-33)).

Во внешнеэкономическом контракте отсутствуют банковские реквизиты покупателя.

Такой довод, считают арбитры, не опровергает факта поступления валютной выручки, поскольку неуказание в контракте расчетного счета банка, с которого покупатель фактически перечислил выручку за экспортированный товар, не противоречит налоговому законодательству, а право на возмещение НДС не поставлено в зависимость от того, с какого счета иностранный покупатель перечислил плату за товар по контракту (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 г. по делу N Ф08-2689/2006-1145А).

Реквизиты иностранного банка, указанные в межбанковских свифт-сообщениях, не соответствуют реквизитам, указанным во внешнеэкономическом контракте. Судьи считают, что нормами НК РФ право налогоплательщика на возмещение НДС, уплаченного при экспорте товаров, не поставлено в зависимость от осуществления иностранным покупателем расчетов только через тот банк, реквизиты которого указаны в контракте (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2006 г. по делу N А56-50734/2005).

Из представленной копии свифт-сообщения, платежного поручения и выписки банка невозможно установить отправителя валютной выручки, получателя выручки и юридическое основание данного перечисления.

На этом основании налоговый орган приходит к выводу, что представленные организацией платежные документы не являются надлежащим доказательством получения налогоплательщиком валютной выручки от покупателя.

Однако судьи в ходе оценки представленных обществом документов могут прийти к выводу, что налогоплательщик подтвердил факт получения валютной выручки по экспортной сделке. Примером тому является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2006 г. по делу N А56-16070/2005. Арбитры, приняв сторону налогоплательщика, указали, что организацией представлены копии свифт-сообщения и извещения, подтверждающие поступление валютной выручки. К данным документам приложены акты сверки расчетов по ГТД, которые составляются между организацией и иностранным покупателем по каждой отправке товара.

Оплату экспортной продукции произвел не покупатель по контракту, а третье лицо. Таким образом, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт получения валютной выручки. Судьи с таким подходом не согласны. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14 марта 2006 г. по делу N А57-18205/05-9 отмечено: ссылка налогового органа на то, что счет, который указан в контракте в качестве счета покупателя и с которого перечислены денежные средства для организации, является счетом физического лица, не опровергает факт поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

В соответствии со ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено на третье лицо, и в этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Судом установлено, что экспортная выручка поступила организации в полном объеме. Оплата товара третьим лицом не является основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% и возмещении "экспортного" НДС.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2006 г. по делу N А52-46/2006/2.

Организация оплатила экспортированный товар путем передачи векселей третьего лица, а копии векселей налоговому органу не представила. Сразу отметим, что требование налоговой инспекции о представлении копий векселей не основано на действующем законодательстве. На это указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2006 г. по делу N А56-14678/2005. Вынося такое решение, судьи приняли во внимание следующие факты: акты приема-передачи векселей содержат указание на то, что векселя передаются в счет оплаты товара согласно договору; перечислены номера конкретных счетов-фактур; в актах приема-передачи векселей указаны номера и серии бланков векселей, передаваемых организацией в оплату товара, а также общая сумма, оплачиваемая векселями по договору; выделен НДС.

Расхождение относительно страны назначения, указанной в контракте и ГТД. Например, согласно контракту страной назначения является Германия, тогда как в ГТД, коносаментах и поручениях на отгрузку товаров странами назначения указаны Бельгия и Великобритания.

Однако с позиции судей расхождение сведений относительно страны назначения само по себе не является основанием для отказа в применении ставки 0% и налоговых вычетов (возмещения налога), поскольку в рассматриваемом случае изменение конечного грузополучателя (и соответственно страны назначения) произведено в рамках действующего контракта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2006 г. по делу N Ф04-4509/2006(24703-А27-25)).

Несоответствие сортности товара, приобретенного налогоплательщиком, и товара, реализованного им на экспорт. Признав такой отказ инспекции в возмещении "экспортного" НДС недействительным, судьи исходили из следующего:

в соответствии со ст. 124 Таможенного кодекса РФ декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в декларации сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми, что необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ. Данная норма содержит перечень сведений о товарах, которые указываются в таможенной декларации. Сведения о сортности товара не являются сведениями, отражаемыми в таможенной декларации;

указание сорта товара в таможенной декларации также не предусмотрено и Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915.

Обратите внимание: данная Инструкция утрачивает силу 1 января 2007 г. С этой даты начинает действовать Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденная приказом ФТС России от 11 августа 2006 г. N 762. В ней также не предусмотрено указание в декларации сорта товара.

Значит, указание в графе 31 "Грузовые места и описание товаров" представленных налогоплательщиком таможенных деклараций иного сорта реализованного товара не свидетельствует о том, что только данный сорт был отгружен на экспорт. Из приведенных правовых норм следует, что указание таких сведений о товаре не должно включаться в ГТД и их правильность таможенным органом при таможенном контроле не проверяется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2006 г. по делу N А33-29872/05-Ф02-3752/06-С1).

Организация реализовала товары на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика.

Президиум ВАС РФ, принимая решение в пользу организации, указал в Постановлении от 20 июня 2006 г. N 3946/06 следующее.

Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Следовательно, считают судьи, в данном случае факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных организацией сделок. Ведь при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавочную стоимость, уплаченный обществом поставщику.

Кроме того, Президиум ВАС РФ обратил внимание, что этот факт сам по себе, без связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности организации и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 19 мая 2006 г. по делу N А35-3899/05-С29.

Обратите внимание: арбитры, анализируя такую причину отказа налогового органа в возмещении "экспортного" НДС, отмечают, что цена товаров рассчитана налоговым органом с учетом налога, уплаченного на внутреннем рынке, тогда как товар был реализован экспортером без учета НДС (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2006 г. по делу N А56-36420/2005).

Таким образом, если среди перечисленных причин отказа в возмещении "экспортного" НДС есть та, по которой инспекция отказала в возмещении, организация может оспорить такое решение контролеров в судебном порядке. По крайне мере, все шансы на победу есть.

И еще. Не следует забывать, что за несвоевременный возврат "экспортного" НДС инспекция должна начислить проценты на основании ставки рефинансирования Банка России.

Как неоднократно подчеркивали судьи, принятие налоговым органом неправомерного решения, признанного судом недействительным, следует рассматривать как невынесение законного решения в установленные сроки, что является основанием для начисления процентов. Проценты, начисляемые в пользу налогоплательщика, являются способом защиты его имущественных прав, которые нарушаются в случае превышения инспекцией совокупности сроков, предусмотренных ст. 176 НК РФ (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2006 г. по делу N А56-25537/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 октября 2005 г. по делу N Ф08-4725/2005-1865А.

М.Н. Озерова,

специалист ИАС "Консалтинг. Стандарт",

канд. экон. наук, Санкт-Петербург

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный подход подтверждается также Постановлением Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 3521/04.