Пени для налогового агента (С.М. Рюмин, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Пени для налогового агента

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых данным Кодексом возложены обязанности правильно и своевременно исчислить, удержать у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств), а также перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги. Из сказанного ясно, что налоговые агенты перечисляют в бюджет предусмотренные специальными статьями НК РФ налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, которые удерживаются из сумм, причитающихся третьим лицам. Такая триединая обязанность в отношении "чужих" налогов прямо прописана в абз. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Кроме того, законодатель, следуя той же логике при определении порядка перечисления налога налоговым агентом, прямо указывает на перечисление последним именно удержанных налогов (п. 4 ст. 24 НК РФ). Иными словами, не удержанные у налогоплательщика налоги агент не имеет права уплачивать за счет собственных средств. Поэтому правомерной является следующая доктрина, которую подтверждает и арбитражная практика: не допускается возможность перечислять (или принудительно взыскивать с налогового агента) налог без выполнения агентом двух других обязанностей - исчислить и удержать сумму налога. В противном случае налоговые органы имели бы право на основании ст. 46 НК РФ взыскать соответствующую сумму и с налогового агента, и с налогоплательщика. А это может привести к тому, что не уплаченный государству налог будет взыскан дважды.

Данное положение имеет определяющее значение и для решения другого спорного вопроса: о возможности и правомерности взыскания с налогового агента пеней.

Зависимость обязанности уплаты пеней от
фактов удержания и уплаты налога

Пени, как и недоимка, являются правовосстановительными мерами. Взыскивая недоимку, государство возвращает себе принадлежащие ему деньги, а пени играют роль процента за пользование этими средствами. Просрочить исполнение обязанности, которой нет, невозможно, значит, в этом случае основания для взыскания пеней с налогового агента отсутствуют. Следовательно, пени следует взыскивать именно с того лица, у которого аккумулированы суммы несвоевременно уплаченного налога.

При такой логике этим лицом может быть как сам налогоплательщик, так и налоговый агент. Тогда вопрос заключается только в том, чтобы установить, были денежные средства, которые следовало уплатить в бюджет, перечислены налоговым агентом налогоплательщику или же они остались в распоряжении агента.

Именно такой подход до недавнего времени преобладал в судебной практике при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней с налоговых агентов. Суды строго различали следующие ситуации:

агент не перечислил в бюджет налог из-за того, что не удержал его;

налог не был перечислен в бюджет, но был удержан у налогоплательщика.

В последнем случае арбитражные суды разрешали взыскивать пени с налоговых агентов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2006 г. по делу N А31-2760/2005-10, Северо-Западного округа от 4 ноября 2004 г. по делу N А42-2096/04-26, Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2005 г. по делу N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, Западно-Сибирского округа от 3 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1300/2006-20928-А45-6, Московского округа от 10 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2828-06). Были и противоположные решения, но они носили единичный характер (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 января 2004 г. по делу N А29-4686/2003А).

Однако в 2006 г. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил кардинально изменить судебную практику взыскания пеней с налоговых агентов. В частности, Президиумом ВАС РФ в порядке надзора были рассмотрены два дела по взысканию с налоговых агентов пеней за неуплату в бюджет сумм НДФЛ. По мнению судей высшей арбитражной инстанции, пени надо взыскивать независимо от того, удержал такой агент сумму налога у плательщика или нет (Постановления Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 и от 26 сентября 2006 г. N 4047/06).

В отношении удержания с налоговых агентов суммы самого налога, Суд подтвердил правомерность изложенной ранее правовой позиции, что до момента удержания агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике и, следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он считается должником перед бюджетом*(1).

Чем же руководствовался Президиум ВАС РФ при вынесении своих решений в части взыскания пеней с налоговых агентов?

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которая подлежит перечислению в бюджет при уплате причитающихся сумм налогов или сборов в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате пеней возлагается как на налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и на налоговых агентов.

В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также мерой государственного принуждения, направленной на компенсацию потерь казны от просрочки уплаты налогов. Такой тезис был высказан еще в Постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определении КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 53-О. На основании этого пени должны взыскиваться именно с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена данная обязанность. Таким образом, поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечить исполнение обязанности по уплате данного налога именно агентом.

По мнению ВАС РФ, важно и то обстоятельство, что по общему правилу обязанность уплатить НДФЛ в бюджет возникает у агента ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (при неудержании с него налога агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка нижестоящих судов на п. 9 ст. 226 НК РФ в части запрета взыскания с налогового агента пеней не признана, поскольку в данной правовой норме говорится только о недопустимости уплаты агентом налога за счет собственных средств. Кроме того, согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. 46-48 Кодекса.

На основании изложенного получается, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Последствия новой судебной правовой позиции

Безусловно, в подходе судей есть как экономическая, так и определенная правовая логика. Следует отметить, что сразу же после выхода первого Постановления Президиума ВАС РФ (от 16 мая 2006 г. N 16058/05) налоговая служба распространила данную информацию для использования и руководства в работе (см. письмо ФНС России от 25 июля 2006 г. N ВЕ-6-04/728@).

Хотя прецедентное право как таковое в России отсутствует и даже постановления Пленума ВАС РФ не являются нормами права и не подлежат непосредственному применению*(2), мнение Президиума ВАС РФ не может не повлиять на точку зрения как работников инcпeкций, так и судей. На практике арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев не только следуют разъяснениям, содержащимся в постановлениях ВАС РФ, но и ссылаются на эти постановления в мотивировочной части своих решений. Сейчас уже ясно, что нижестоящие суды, вынося свои решения, стали активно следовать именно изложенной позиции ВАС РФ (см., в частности, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 июня 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/1410, Западно-Сибирского округа от 29 июня 2006 г. по делу N Ф04-3790/2006(23811-А27-7) и от 21 июля 2006 г. по делу N Ф04-4300/2006(24420-А81)).

Конечно, в любом случае следует считать, что для всех участников налоговых правоотношений ясность правовой нормы лучше неведения. Однако анализируя указанные решения ВАС РФ, к сожалению, нельзя сказать, что они внесли окончательную ясность в правила взимания пеней с налоговых агентов в ситуациях, когда налог ими не был удержан и не был уплачен в бюджет. Признав принципиальную возможность взыскания пеней с агентов в таких случаях, судьи оставили без внимания вопросы об особенностях исчисления пеней, которых, без сомнения, не может не быть.

Так, согласно общей норме "пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме" (п. 5 ст. 75 НК РФ). Получается, что пени взыскиваются без взимания самой суммы все еще не уплаченного в бюджет налога. А значит, на основании п. 3 ст. 75 НК РФ и подхода судей ВАС РФ в общем случае тому налоговому агенту, который не удержит налог из доходов налогоплательщика, пени должны будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит свою задолженность перед бюджетом. Ведь сам налоговый агент не имеет права сделать это. Возможность же агента повлиять на налогоплательщика (чтобы тот быстрее погасил задолженность по неудержанному налогу) или на скорость взыскания недоимки (а в некоторых ситуациях и саму возможность) налоговыми органами представляется весьма проблематичной*(3).

Правда, во втором решении ВАС РФ хотя и косвенно, но все же указал, что речь идет о случаях, когда на момент рассмотрения дела работники, с чьих выплаченных доходов агент не удержал налог, были уволены и агент был лишен возможности удержать налог. И хотя в решении это прямо не указано, можно предположить, что суд согласился с возможностью начислять пени только до дня увольнения работников, т.е. до даты, начиная с которой агент утратил возможность исправить свою ошибку и удержать налог. Остается надеяться, что ВАС РФ в следующих решениях более подробно разъяснит свою позицию.

При многообразии ситуаций, которые могут возникать у налоговых агентов, даже такой подход не всегда помогает решить все возникающие вопросы с начислением пеней. А круг таких ситуаций не ограничивается одним только НДФЛ. Ведь с описанными проблемами теперь, видимо, предстоит столкнуться всем организациям (предпринимателям), которые стали налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ) или по налогу на прибыль (ст. 275, 286 и 310 НК РФ) и не удержали эти налоги с сумм, выплаченных налогоплательщику. Причем в случаях с НДС и налогом на прибыль ситуация чаще всего складывается именно таким образом, что, совершив ошибку (не удержав налог), налоговый агент уже не имеет возможности ее исправить (удержать налог позднее).

То, что такие проблемы могут возникнуть у агентов не только по НДФЛ, но и по НДС и налогу на прибыль, подтверждает и имеющаяся многочисленная арбитражная практика прошлых лет. Из документов следует, что налоговые органы пытаются взыскивать пени с налоговых агентов всех категорий, а именно:

с агентов по НДС (Постановления ФАС Центрального округа от 15 сентября 2005 г. по делу N А-62-6057/2004 и от 15 декабря 2005 г. по делу N А-62-3361/2004, Восточно-Сибирского округа от 4 февраля 2003 г. по делу N А74-2984/02-К2-Ф02-15/03-С1);

агентов по прибыли (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2002 г. по делу N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1, Западно-Сибирского округа от 9 марта 2005 г. по делу N Ф04-992/2005(9009-А70-26));

агентов по налогу с продаж (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 августа 2005 г. по делу N Ф08-3427/05-1384А, Северо-Западного округа от 7 апреля 2003 г. по делу N А56-26311/02);

агентов по налогу на покупку наличной иностранной валюты (Постановление ФАС Центрального округа от 26 декабря 2005 г. по делу N А14-8936-2005/347/33).

Но ранее подобных дел было не так много, и в подавляющем большинстве случаев инспекции проигрывали такие споры. Однако нет сомнений, что теперь активность налоговых органов возрастет. Они не преминут взять на вооружение из названных Постановлений Президиума ВАС РФ те доводы, которые с равным успехом могут относиться не только к НДФЛ, но и к другим налогам. Ведь если общим правилом ст. 24 НК РФ и другими статьями специальных глав части второй НК РФ обязанность по уплате в бюджет любого иного налога помимо НДФЛ возложена на налоговых агентов, то справедливо и на них распространить тезис ВАС РФ, что пени служат способом обеспечения исполнения обязанности по уплате любого такого налога именно налоговым агентом.

Кроме того, и для данных случаев справедливо высказывание суда, что обязанность по уплате в бюджет налога возникает у агента, как правило, ранее, чем у налогоплательщика. Следовательно, можно признать и общеприменимым для всех категорий налоговых агентов тезис, что взыскание пеней не с агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога) не обеспечивает в полной мере возмещение государству ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ситуация с НДС и налогом на прибыль осложняется еще и тем фактом, что НК РФ не содержит конкретных сроков уплаты данных налогов для налогоплательщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах (для нерезидентов), а возможность принудительного взыскания с них таких налогов весьма проблематична или по крайней мере затруднена.

Таким образом, можно сделать вывод, что с учетом новой позиции ВАС РФ по вопросу уплаты (взыскания) пеней налоговыми агентами с сумм неудержанных налогов имеющаяся законодательная база по данному вопросу перестает отвечать требованиям к ней. Иными словами, согласно действующей редакции НК РФ налоговые агенты практически лишены возможности точно знать, как и каким образом с них могут быть взысканы пени. Какие-либо судебные прецеденты на любом уровне вряд ли смогут полностью решить данную проблему, так как суды в принципе не могут выступать источником права, а следовательно, не имеют возможности исправить какие-либо существенные пробелы в законодательстве.

В заключение отметим, что у налоговых агентов еще осталась последняя возможность попытаться все вернуть на "старые рельсы". Учитывая, что правовая позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ, далеко не так очевидна, можно попытаться оспорить ее в Конституционном Суде РФ.

С.М. Рюмин,

финансовый директор консультационно-аудиторской

фирмы "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правда, в определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ рассматривающие дело судьи предлагали взыскивать с налогового агента, не удержавшего налог, не только пени, но и сам НДФЛ. Давая свое толкование п. 9 ст. 226 НК РФ, судьи указывали, что эта норма предусматривает недопустимость уплаты налога агентом за счет собственных средств, в силу чего не может распространяться на случаи принудительного взыскания инспекцией налога с агента.

*(2) В обязанности Пленума ВАС РФ входит лишь разъяснение вопросов судебной практики (подп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

*(3) На практике, правда, есть один способ выхода из сложившейся ситуации. Агент может сам уплатить недоимку за счет собственных средств и прекратить тем самым начисление пеней. И хотя это никак не согласуется с нормами НК РФ, однако Минфин России против такого варианта принципиально не возражает. Наоборот, в целом ряде своих писем он прямо указывает, что российский налоговый агент, не удержавший НДС со стоимости услуг иностранца, может заплатить в бюджет НДС за счет собственных средств (см. письма от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/100, от 24 марта 2006 г. N 03-04-03/07, от 19 мая 2006 г. N 03-03-04/1/144 и от 18 июля 2006 г. N 03-03-04/2/175). Согласятся ли с таким подходом налоговые органы, пока не ясно.