Вопрос: Согласно п. 16 Правил следует регистрировать в книге продаж счета-фактуры при возврате поставщикам принятых к учету товаров. Относится ли указанная формулировка к случаям возврата бракованных товаров поставщику? Возникает ли у организации обязанность выставить счета-фактуры по возвращаемой продукции и зарегистрировать их в книге продаж? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Согласно п. 16 Правил*(1) следует регистрировать в книге продаж счета-фактуры при возврате поставщикам принятых к учету товаров. Относится ли указанная формулировка к случаям возврата бракованных товаров поставщику? Возникает ли у организации обязанность выставить счета-фактуры по возвращаемой продукции и зарегистрировать их в книге продаж?

Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность возврата товара в случае нарушения условий договора поставки (например, о качестве, количестве, ассортименте, комплектности товара). В частности, ст. 475 ГК РФ предусматривает право покупателя отказаться от исполнения договора и требовать возврата уплаченной денежной суммы при существенном нарушении требований к качеству передаваемого товара. Кроме того, не запрещено сторонам в договорном порядке установить возможность возврата товара в течение определенного срока без каких-либо нарушений со стороны продавца, в том числе в случае поставки товара надлежащего качества. Такой вывод в полной мере соответствует закрепленному в ст. 421 ГК РФ принципу свободы договоров, в соответствии с которым условия договора могут определяться по усмотрению сторон.

Следовательно, возврат товара как надлежащего, так и ненадлежащего качества, полученного покупателем по договору поставки, возможен, если это прямо предусмотрено договором поставки.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Под реализацией в НК РФ понимается передача права собственности на товары (ст. 39). На первый взгляд получается, что в условиях, когда право собственности на товар перешло покупателю, при возврате им товара продавцу и возврате продавцом оплаты этого товара возникает реализация товара. На основании этого можно сделать вывод, что такая своеобразная "обратная покупка" товара влечет за собой общий порядок налоговых вычетов, предусмотренный п. 2 ст. 172 НК РФ (выставление бывшим покупателем счета-фактуры, уплата суммы налога, оприходование товара и применение вычетов по налогу только после совершения всех этих действий).

Однако особенности применения вычетов по НДС при возврате товара продавцу либо отказе от товара установлены п. 5. ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Как следует из рассматриваемых норм, налогоплательщик (продавец товара) вправе применить вычеты по НДС, уплаченному в бюджет при продаже товаров, когда покупатель возвращает (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказывается от них.

Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, при расторжении соответствующего договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей.

Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них.

Действующее налоговое законодательство не выделяет особого порядка применения налоговых вычетов для возврата товара в связи с браком. Следовательно, необходимо руководствоваться общим правилом о вычетах в случае возврата товара - п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Период, в течение которого налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты, определен НК РФ равным году. Его исчисление начинается с момента возврата или отказа покупателя от товара.

На практике применение рассматриваемых норм вызывает трудности, связанные с безусловной квалификацией налоговыми органами возврата товара в условиях, когда право собственности на него перешло покупателю, в качестве "обратной реализации".

По мнению налоговых органов*(2), при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного в установленном порядке товара из-за несоответствия количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем, поэтому налоговые вычеты должны применяться в общем порядке по правилам п. 1 ст. 171 НК РФ.

По нашему мнению, позиция налоговых органов ошибочная, поскольку для операций по возврату товара в рамках заключенного договора законодатель специально включил в нормы ст. 171 и 172 НК РФ особенные правила применения вычетов по НДС. Нормы, предусмотренные в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, являются специальными по отношению к общим нормам, содержащимся в п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 5 октября 2000 г. N 199-0, применению подлежит специальная норма, поскольку имеет приоритет над общей. Кроме того, квалификация возврата в качестве "обратной реализации" при возврате товара, купленного юридическим лицом, не являющимся плательщиком НДС, или физическим лицом, по сути лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты, поскольку указанные лица не имеют права выписывать счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Законодатель, предусматривая особый порядок применения вычетов по НДС в случаях возврата товара, специально указал, что возврат в смысле НК РФ возможен при реализации. Продавец товара при его возврате может применить налоговый вычет, если налог был уплачен в бюджет при реализации. Таким образом, понятие "обратная реализация", введенное налоговыми органами, на наш взгляд, в случаях возврата товара по основаниям, предусмотренным в законе и (или) договоре, неприменимо, что подтверждается и установленными специальными правилами применения вычетов по НДС.

Иными словами, даже если право собственности на товары перешло к покупателю до момента их возврата продавцу, для реализации права на вычет уплаченного в бюджет НДС по возвращенному товару правомерным будет применение продавцом п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. В такой ситуации возврат должен соответствовать условиям, установленным договором купли-продажи, по которому товар первоначально передавался покупателю.

Минфин России не указывает в своих разъяснениях*(3) на возникновение "обратной реализации" в случае возврата товара покупателем в условиях, когда к нему перешло право собственности и товар был полностью оплачен, а, наоборот, говорит о правильном применении п. 5 ст. 171 НК РФ. Однако при этом финансисты разъясняют, что с учетом требований п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение вычета по налогу возникает у продавца на основании счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товаров, и документов, подтверждающих возврат продавцом денежных средств покупателю за эти товары. Практически аналогичное мнение выражено в письме УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327. В письме Минфина России от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162 указано, что при возврате товаров продавцу покупателем, не являющимся плательщиком НДС, продавец товаров может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и произвести перерасчеты с бюджетом. Тем не менее из текста письма не ясно, какие именно изменения в счета-фактуры необходимо внести. По всей видимости, нужно откорректировать налоговые обязательства продавца за предыдущие налоговые периоды, что исключает применение специальной нормы п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Положениями п. 16 Правил предусмотрена регистрация в книге продаж счетов-фактур при возврате поставщикам принятых к учету товаров. С одной стороны, эти нормы свидетельствуют о необходимости оформить возврат товаров "обратной реализацией", в противном случае поставщик (бывший покупатель) не сможет выписать счет-фактуру. С другой стороны, специальная норма п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ представляется неприменимой при оформлении "обратной реализации", поскольку в этом случае налогоплательщик-покупатель начислит к уплате НДС, а продавец примет его к вычету на основании счета-фактуры, выписанного покупателем, в обычном порядке реализации товара. Налоговое законодательство не содержит правил порядка отражения в налоговом учете возврата товаров.

Мнение же судебных органов сводится к тому, что возврат товара не является реализацией (Постановление ФАС Московского округа от 25 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9796-04). Кроме того, сложившаяся судебная практика показывает, что необходимыми условиями для применения вычетов по НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ при возврате товаров являются фактическая уплата сумм налога в бюджет продавцом и фактический возврат ему реализованного товара (Постановления ФАС Московского округа от 8 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/147-06 и от 10 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2604-06). Однако имеющейся судебной практики по вопросу налогообложения возврата товаров, право собственности на которые перешло покупателю, недостаточно для того, чтобы делать вывод о правильном порядке отражения возврата товаров в налоговом учете организации.

В связи с изложенным полагаем, что если приобретенный товар существенно не соответствует предъявляемым требованиям к качеству, т.е. имеет место брак, не происходит "обратной покупки" такого товара, поскольку стороны возвращаются к первоначальному положению и не возникает новой стадии реализации. Таким образом, на наш взгляд, данная операция не подлежит налогообложению, а покупатель не должен оформлять счет-фактуру и заносить его в книгу продаж. Налогоплательщик - продавец возвращенного товара может принять к вычету уплаченный им НДС после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товара согласно прямым указаниям, содержащимся в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Однако при наличии противоположных мнений налоговых органов и Минфина России, а также отсутствии сложившейся судебной практики налогоплательщик обязан учитывать риск, связанный с возможностью возникновения спора с налоговым органом по вопросам правомерности применения вычетов по НДС без составления покупателем соответствующего счета-фактуры на возврат бракованного товара.

А.В. Пластикова,

А.Ю. Порфирьев,

Т.А. Матвеичева

налоговые юристы компании "ФБК"

1 января 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(2) Письма УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327, от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735.

*(3) Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60.