Работники ездят, работодатель платит (Е.В. Ермолаева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Работники ездят, работодатель платит

Предприятия промышленности часто располагаются в отдалении от населенных пунктов (в так называемых промышленных зонах), поэтому перед работниками встает вопрос: как добраться до работы и обратно? Бывает, что работодатели идут им навстречу и организуют доставку. В зависимости от того, как именно построена транспортировка работников, возможны различные варианты налогообложения. Причем, как показывает практика, исчисление налогов в рамках подобных операций зачастую вызывает претензии налоговых инспекторов.

Кроме того, в любой организации есть руководитель, который всегда ездит на служебном автомобиле, а также курьер, работа которого связана с поездками на общественном транспорте. Также, предприятие, производящее пищевые продукты, обычно самостоятельно занимается сбытом. А значит, держит в штате торговых представителей, компенсируя им расходы на использование личных автомобилей в служебных целях.

В данной статье мы расскажем о том, как оформить расходы в подобных ситуациях и исчислить налоги, чтобы избежать нареканий налоговиков.

Договор на пассажирскую перевозку

Наиболее распространена ситуация, когда работодатель с целью доставки работников на работу и обратно заключает с транспортной организацией договор на пассажирскую перевозку.

Обратимся к п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По мнению чиновников, два условия-исключения "работают" только вместе. Другими словами, чтобы признать налоговые расходы, нужны и технологические особенности производства, и специальное условие в трудовых и коллективном договорах. Например, в Письме Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 указано: несмотря на технологические особенности производства, предприятие не может учесть в расходах стоимость транспортных услуг, так как они не предусмотрены трудовыми и коллективным договорами. Аналогичное мнение выражено и в других разъяснениях*(1).

Однако зачастую именно обстоятельства, расцениваемые как технологические особенности производства, являются причиной включения условия об обеспечении доставки работников в трудовые, коллективные договоры. Что же может выступать в качестве такой особенности? В первую очередь это невозможность добраться до работы самостоятельно, которая может быть вызвана*(2):

- отсутствием маршрута общественного транспорта в данном направлении;

- низкой пропускной способностью имеющегося маршрута при большой численности работников на предприятии;

- графиком, режимом работы, при котором добираться до предприятия на общественном транспорте невозможно (например, круглосуточный, либо значительные интервалы движения общественного транспорта).

Что касается расходов, логичнее всего их учитывать как прочие, связанные с производством и реализацией. Это рекомендовал Минфин в письмах от 14.04.06 N 03-05-02-04/46, от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54. Для подтверждения лучше иметь:

- трудовые и коллективный договоры;

- договоры с транспортными организациями;

- документы от компетентных органов власти, подтверждающие, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования;

- расписание движения транспорта (например, маршруты, не совпадающие с началом и окончанием рабочих смен).

Отметим, что в подавляющем большинстве таких споров арбитры принимают сторону налогоплательщика.

К сведению: если работник ездит на работу и обратно на своем личном транспорте, то работодатель не вправе включать в налоговые расходы суммы возмещаемых работникам затрат, так как обязанность по доставке работника его личным транспортом до места работы и обратно не предусмотрена нормативными актами (Письмо УМНС по г. Москве от 04.01.2003 N 26-12/821).

Не менее актуальным является вопрос включения стоимости транспортных услуг в налоговую базу по ЕСН. Чиновники полагают, что оплата пассажирских перевозок работодателем является объектом обложения ЕСН как оплата услуг, предназначенных для работников (п. 1 ст. 237 НК РФ). Поэтому если расходы отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, то нужно начислить ЕСН*(3), а если не отнесены - ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ)*(4).

Суды не видят здесь объекта обложения ЕСН. В частности, эту ситуацию прокомментировал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.02.2006 N 10847/05: расходы за услуги по доставке работников предприятия автобусами специализированных организаций к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве выплаты, поощрения либо льготы, предоставляемой им персонально, поскольку работники пользуются указанными автобусами независимо от количества и качества их труда, от занимаемой на предприятии должности, а следовательно, отсутствует начисленная каждому конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Такой вывод уже был поддержан в ряде постановлений судов кассационной инстанции*(5).

В свою очередь Минфин в последнем разъяснении на эту тему (Письмо от 04.12.2006 N 03-03-05/21) считает возможным относить расходы на доставку работников к обычным производственным расходам организации только в случае, если эта доставка связана с режимом работы предприятия, то есть если сотрудники организации не имеют другой возможности добраться до места работы и обратно*(6). В противном случае стоимость транспортировки нужно облагать ЕСН.

Однако существует еще один момент, препятствующий возможности рассмотрения транспортных расходов как объекта налогообложения ЕСН. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется по каждому физическому лицу. Это значит, что для начисления ЕСН необходимо персонифицировать выплаты*(7), что в случае перевозок работников по договору с транспортными организациями сделать весьма проблематично, так как оплата осуществляется не по количеству перевезенных человек, а по протяженности пути и числу рейсов. При отсутствии возможности индивидуализировать указанные выплаты по каждому работнику в отдельности нет оснований считать их начисленными, выплаченными в пользу конкретного физического лица (Постановление ФАС ЦО от 18.10.2006 N А68-АП-175/11-06).

В этом смысле говорить о возможности применения п. 3 ст. 236 НК РФ не приходится, так как он относится только к выплатам, удовлетворяющим критериям п. 1 ст. 236 НК РФ. Следовательно, если выплаты в пользу физических лиц не производятся, то соответствующие затраты не подлежат обложению ЕСН независимо от того, относятся ли они к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС ПО от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37).

Тем не менее Минфин считает возможным узнать, сколько "выплачено" каждому работнику - на основании табелей учета рабочего времени и тарифов транспортных организаций. Однако результат может быть неточен (например, работник был на работе, но опоздал на автобус). Тем более размер такой выплаты будет "плавающим", что уже явно говорит о том, что она не связана с выполнением работ по трудовому договору.

К вопросу об объекте обложения ЕСН специалисты Минфина вернулись и в уже упомянутом Письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21. В нем отмечено, что если налогоплательщика с физическими лицами не связывает ни трудовой, ни гражданско-правовой договор, стоимость их доставки не нужно облагать ЕСН. Речь, в частности, идет о сотрудниках другой организации, работающих у налогоплательщика на основании договора о предоставлении персонала. И если автобус перевозит не только таких работников (нет объекта обложения ЕСН), но и штатных при отсутствии производственной необходимости (ЕСН начислить нужно), то, по логике Минфина, необходимо распределять стоимость транспортных услуг.

Определение дохода каждого работника особенно актуально при исчислении НДФЛ. Ведь если работник может добраться до работы самостоятельно на общественном транспорте, то стоимость транспортных услуг, оплачиваемых работодателем, как доход в натуральной форме должна включаться в совокупный доход работника (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Но если добраться до работы невозможно ввиду отсутствия общественного транспорта, то и экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ у работника не возникает. Такой вывод изложен в ряде разъяснений Минфина ( от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434).

Служебный транспорт

Подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает учесть в составе прочих расходы на содержание служебного транспорта (в том числе автомобильного). Если организация имеет служебный транспорт на праве собственности, то ей нужно обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1. В нем указаны статьи, в соответствии с которыми признаются расходы, связанные с содержанием служебных автомобилей, а также необходимые первичные документы (амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Представим эти данные в таблице.

Вид расхода	Норма НК РФ	Документы
Расходы на ремонт	Ст. 260	Акт выполненных ремонтных работ
Приобретение ГСМ и запасных частей	Ст. 254	Путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки
Аренда гаража или земли под автостоянку	пп. 10 п. 1 ст. 264	Договор аренды
Услуги платных автостоянок	пп. 11 п. 1 ст. 264	Приказ руководителя, авансовые отчеты подотчетного лица, кассовые чеки или квитанции за парковку автомобилей*(8)

Налогоплательщики получили право разрабатывать собственную форму путевого листа, а не применять унифицированную форму*(9), утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Самое главное, чтобы в самостоятельно разработанном документе содержались все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(10). В Письме от 19.06.2006 N 20-12/54213@ специалисты УФНС по г. Москве обращают внимание на то, что свою форму организация должна закрепить приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98*(11)). Кроме того, чиновники допускают возможность оформления путевых листов не каждый день, а, например, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально - с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (периодичность составления документа также нужно указать в графике документооборота, являющемся приложением к приказу об учетной политике). Составленные таким образом путевые листы будут приниматься в качестве документов, подтверждающих налоговые расходы*(12).

Особенно важно указать в каждом путевом листе конкретное место следования автомобиля - это обязательный реквизит, отражающий содержание хозяйственной операции. В противном случае нельзя однозначно сказать об его использовании сотрудниками организации в служебных целях, а, значит, путевой лист не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ (Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129).

Если ГСМ приобретаются за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (например, в чеке ГСМ стоит дата выходного дня), то налоговики могут потребовать*(13) дополнительные документы для подтверждения расходов для целей налогообложения. Предполагается, что водители в такой день работали, а значит, нужны правила внутреннего трудового распорядка, утвержденные руководителем организации, которые предусматривают работу в выходные дни. Кроме того, необходимо обеспечить точный учет сверхурочных работ, выполненных водителем автомобиля.

Личные автомобили сотрудников

Все чаще компании предъявляют к соискателям такое требование как наличие собственного автомобиля. Это объясняется желанием оптимизировать работу, сэкономить и обычно касается торговых представителей. В этом случае ТК РФ предлагает сторонам трудовых отношений оформить письменное соглашение об использовании личного транспорта в служебных целях, в котором также прописывают размер возмещения расходов (ст. 188 ТК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выплачиваемые компенсации учитываются на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные расходы нормируются, а перечень подтверждающих документов специально оговорен. Так, размер компенсации, который можно признавать в составе налоговых расходов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Принятые несколько лет назад нормы весьма низкие. Так, если рабочий объем двигателя легкового автомобиля не превышает 2 000 см3, то в расходы можно включить 1 200 руб. в месяц, а если свыше 2 000 см3 - 1 500 руб. Использование мотоцикла работника дает право на 600 руб. налоговых расходов ежемесячно. Но, как отмечает Минфин, это вовсе не означает, что сумма компенсации, которую работник может получить, ограничена этими цифрами. На самом деле работодатель должен выплачивать компенсацию в размере, установленном соглашением с работником, с учетом фактически произведенных расходов, подтвержденных документами*(14). Но для целей налогообложения прибыли расходы могут быть приняты только в установленных пределах (Письмо от 16.11.2006 N 03-03-02/275).

Требования к документальному подтверждению приведены в указанном разъяснении, а также в письмах Минфина РФ от 21.07.1992 N 57, МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@. Обязательно нужны:

- отдельное письменное соглашение или указание в трудовом договоре, устанавливающее размер компенсации;

- приказ руководителя организации;

- копия паспорта транспортного средства, заверенная в установленном порядке (подписью должностного лица и печатью организации) (она должна храниться в бухгалтерии);

- доверенность собственника автомобиля, если работник использует транспорт по доверенности;

- должностные инструкции сотрудников, из которых понятно, что их работа связана с постоянными служебными разъездами.

В разъяснении МНС добавлено, что работники должны вести учет служебных поездок в путевых листах. В свое время это требование вызвало массу споров, некоторые эксперты расценили его как возложение на работников обязанностей, не предусмотренных законом. На сторону налогоплательщиков, не составлявших в таких случаях путевые листы, встали некоторые арбитражные суды*(15). Но в Письме Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-03-02/275 указано, что работник должен представлять в бухгалтерию документы, подтверждающие обоснованность понесенных им расходов, в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета (например, путевые листы).

Получается, что избежать обязанности составления путевых листов вряд ли удастся. Вместе с тем его можно оформлять ежемесячно, ведь и компенсация выплачивается только один раз в месяц. Кроме того, нужно помнить, что за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

При этом если организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного автомобиля, то другие затраты (на ГСМ, ремонт) включать в расходы нельзя*(16). Дело в том, что в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

В случае если работник в служебных целях использует иное имущество, поименованное в ст. 188 ТК РФ, кроме легковых автомобилей и мотоциклов (например, грузовые автомобили, самоходные машины), то компенсация включается в прочие расходы в полном размере*(17) (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соответствия ее требованиям ст.252 НК РФ.

Рассматривая вопрос о компенсациях работникам, нельзя не остановиться на порядке исчисления ЕСН и НДФЛ с этих сумм. В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей. Спора о том, что рассматриваемые компенсации связаны с выполнением трудовых обязанностей, нет. Самое главное - определить, распространяются ли нормы, установленные для целей налогообложения прибыли, на порядок исчисления ЕСН и НДФЛ. Если распространяются, то компенсация в пределах норм не облагается НДФЛ, а ЕСН начислять не требуется (в пределах норм - на основании ст. 238 НК РФ, сверх - в силу п. 3 ст. 236 НК РФ). Если считать, что "прибыльные" нормы не действуют в отношении "зарплатных" налогов, то облагать компенсации этими налогами не нужно вовсе, ведь ее размер установлен руководителем организации в соответствии с действующим законодательством. Единое мнение по этой ситуации отсутствует. Понятно, что налоговики настаивают на первом варианте*(18). Некоторые арбитражные суды поддерживают их*(19), а некоторые - нет*(20). Вообще данный случай напоминает историю со сверхнормативными суточными. Как показала практика, даже ВАС РФ для налоговиков не авторитет. Поэтому решение остается за налогоплательщиком. Если организация выбрала более выгодный вариант, то она может минимизировать налоговые обязательства, доказав, что работник не получил экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Для этого нужно подтвердить все расходы как связанные с исполнением трудовых обязанностей.

Иногда на собственном автомобиле работник направляется в командировку. Такие расходы, очевидно, являются экономически оправданными (стоимость железнодорожных билетов часто гораздо выше, чем затраты на ГСМ, возмещаемые работнику). Однако в п. 12 Инструкции*(21), которая применяется в части, не противоречащей ТК РФ, указано, что работнику возмещаются расходы на проезд воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования. Поэтому расходы на ГСМ работнику, направленному в командировку на личном транспорте, скорее всего, не будут признаны командировочными расходами. Такие отношения безопаснее оформить как использование личного транспорта в служебных целях и выплатить компенсацию в общем порядке*(22).

Напомним, что нормы компенсации установлены за целый месяц, а из разъяснений Минфина и ФНС можно сделать вывод о том, что рассчитывать компенсацию нужно пропорционально количеству дней пребывания работника в служебной командировке. Однако, например, в Постановлении ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28 суд принял сторону налогоплательщика, выплатившего и включившего в расходы компенсацию в размере, указанном в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Суд обратил внимание на то, что из названного документа не следует, что эти нормы должны применяться пропорционально количеству дней, в течение которых работник использовал личное транспортное средство для служебных поездок.

Тем не менее имеются случаи, когда налогоплательщик "отстоял" расходы на ГСМ командированного работника*(23). Но здесь нужно серьезно подойти к документальному подтверждению затрат (авансовые отчеты, приказ о командировке, отчет о выполнении служебного задания, кассовые чеки на ГСМ, сравнительный анализ затрат на альтернативные варианты проезда к месту командировки и обратно).

К сведению: работодателям, направляющим работников в командировку, нужно взять на заметку Постановление ФАС СЗО от 05.05.2006 N А21-9905/2005. В нем рассмотрена ситуация, когда работник доехал на личном транспорте до аэропорта и оставил там автомобиль на время командировки. Суд указал, что перечень командировочных расходов, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ закрытый, и затраты на оплату стоянки в него не входят, значит, их возмещение облагается НДФЛ, даже если они документально подтверждены.

Итак, размер компенсации за использование личного автомобиля, который можно признать в налоговом учете, ограничен. Поэтому организации выгоднее заключить с собственником (работником) договор аренды транспортного средства без экипажа (второй раздел параграфа 3 главы 34 ГК РФ). В этом случае автомобиль фактически переходит в категорию служебного транспорта, и налогооблагаемую прибыль уменьшают*(24) арендные платежи, стоимость ГСМ, запчастей, ремонтных работ, страхования, услуг автостоянки. В договоре аренды следует указать, что все эти расходы несет арендатор. Выплачиваемые работнику-арендодателю суммы арендных платежей включаются в совокупный доход физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ), и налоговый агент удерживает НДФЛ. Но объекта обложения ЕСН и страховыми взносами в ПФР не возникает в силу абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277).

В такой ситуации налоговые инспекторы могут отказать в признании всех указанных расходов, ограничив их размер суммой компенсации (1 200 и 1 500 руб.). Тем не менее суды принимают сторону налогоплательщика, ориентируясь на сущность правоотношений и имеющиеся в деле доказательства, даже если арендные платежи не выплачиваются (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005 (27935-А45-40)). Однако при оформлении арендных отношений, нужно помнить, что в выходные дни автомобиль как служебный транспорт не может использоваться работником в личных целях, что не всегда удобно сторонам.

Разъездная работа

Почти на каждом предприятии есть работники, которые по роду своей деятельности постоянно пользуются общественным транспортом (чаще всего это курьеры, менеджеры по работе с клиентами). Работодатель в этом случае компенсирует им затраты на проезд, оплачивая разовые билеты или приобретая единый проездной билет. В 2006 году в ТК РФ появилась норма, которая наконец-то узаконила этот вид компенсаций, - Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, вступившим в силу 06.10.2006, в ТК РФ введена статья 168.1, которая называется "Возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера". Теперь работникам, постоянная работа которых носит разъездной характер, работодатель обязан выплачивать компенсации, аналогичные выплачиваемым командированным работникам: расходы по проезду, найму жилья, суточные, полевое довольствие, иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание: в данном случае органы государственной власти отстранены от регулирования выплаты компенсаций. Согласно ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ размеры и порядок возмещения расходов, а также перечень соответствующих работ, профессий, должностей работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Дополнительно в ст. 168.1 ТК РФ отмечено, что размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Однако условие о разъездном характере работы относится к числу обязательных, содержащихся в трудовом договоре (ст. 57 ТК РФ).

Минфин выпустил несколько разъяснений по налогообложению данных компенсаций. Во-первых, они включаются в состав расходов на оплату труда (от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642) и не облагаются ЕСН (от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130) и НДФЛ (от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252). По мнению чиновников, это можно делать только после вступления в силу новой редакции ТК РФ (06.10.2006) и при условии, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер.

Так как служебные поездки курьера и менеджеров длятся не более одного дня, нас интересует компенсация стоимости проезда. Рекомендуем организации иметь в наличии следующие документы:

- трудовой договор с работником, в котором установлено, что его работа носит разъездной характер;

- должностную инструкцию работника;

- приказ, которым утверждены порядок и размер компенсации расходов на проезд;

- авансовый отчет работника, получившего компенсацию, с приложением билетов на общественный транспорт;

- документ, составленный с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, подтверждающий служебный характер поездок работника (маршрутный лист, разъездная ведомость и т.п.);

- ведомость выдачи и возврата единого проездного билета (чтобы доказать отсутствие экономической выгоды у работника нужно подтвердить, что он не пользовался единым проездным билетом для личных целей, в нерабочее время) (п. 6 Письма УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542).

Кроме того, организация может обосновать приобретение единого проездного билета, сравнив его стоимость и стоимость разовых билетов по количеству поездок в месяц. Это позволит доказать экономическую оправданность расходов.

Несколько слов о такси

Можно ли включить в налоговые расходы стоимость услуг такси? Как исчислить НДФЛ и ЕСН? Вот какие разъяснения дали чиновники.

Если сотрудник едет на такси к месту работы и обратно, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5434). Из пункта 26 ст. 270 НК РФ следует, что в расходы можно включать затраты на проезд до работы и обратно только транспортом общего пользования. Следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ компенсация затрат на проезд в такси не облагается ЕСН. Однако ее нужно включить в налоговую базу по НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме.

Часто встречается ситуация, когда работник, направляясь в командировку, едет на такси до аэропорта. Здесь опять нужно обратиться к п. 12 Инструкции, согласно которому командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно, а также к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта, транспортом общего пользования (кроме такси). Следовательно, по мнению Минфина (Письмо от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15), компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях гл. 25 Кодекса. Значит, эта компенсация не будет облагаться ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц в таком случае также удерживать не нужно. Дело в том, что в п. 3 ст. 217 НК РФ не конкретизировано, каким видом транспорта работник вправе ехать до аэропорта или вокзала. Но если поездка не связана с дорогой к месту командировки и обратно, из суммы компенсации должен быть удержан НДФЛ. К подобному заключению пришли специалисты Минфина РФ в Письме от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148 и московские налоговики в Письме от 14.07.2006 N 28-11/62271.

Таким образом, налоговые обязательства, возникающие в случаях, когда работодатель оплачивает проезд работников, достаточно велики, обосновать расходы бывает сложно. Но компании не должны поступаться интересами сотрудников по этой причине, ведь от их лояльности во многом зависит конкурентоспособность и рыночный потенциал фирмы.

Е.В. Ермолаева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина РФ от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426, от 02.08.2005 N 03-03-02/43, УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 21-18/98.

*(2) См. постановления ФАС ПО от 17.08.2006 N А65-23970/2005, от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37, от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9.

*(3) Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128.

*(4) Письма Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 30.11.2005 N 03-05-02-04/206.

*(5) Постановления ФАС ЦО от 18.10.2006 N А68-АП-175/11-06, ФАС ПО от 04.10.2006 N А65-19239/2004-СА1-23.

*(6) Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-05-02-04/46.

*(7) Постановление ФАС ПО от 15.05.2006 N А65-20137/2004-СА1-19.

*(8) Письмо Минфина РФ от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404.

*(9) Ее применение обязательно для автотранспортных организаций.

*(10) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(12) Письма Минфина РФ от 07.02.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23.

*(13) Письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54213@.

*(14) Отметим, что в бухгалтерском учете вся сумма выплаченной компенсации формирует расходы организации.

*(15) См., например, Постановление ФАС ЦО от 10.04.2006 N А48-6436/05-8.

*(16) Письмо УФНС по г. Москве от 20.09.2005 N 20-12/66690.

*(17) Письмо Минфина РФ от 15.08.2005 N 03-03-02/61.

*(18) Письмо МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

*(19) Постановление ФАС ДВО от 20.04.2005 N Ф03-А73/05-2/461.

*(20) Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210.

*(21) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(22) Постановление ФАС СЗО от 17.02.2006 N А66-7112/2005.

*(23) Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а.

*(24) Письмо Минфина РФ от 29.11.2006 N 03-03-04/1/806.