Типичные ошибки при исчислении и уплате НДС
Несовершенство налогового законодательства, постоянно вносимые изменения в НК РФ, которые в повседневной текучке бухгалтер может просто не успеть отследить, довольно противоречивые разъяснения официальных органов приводят к допущению ошибок при уплате налогов. Кроме того, распространены "самые обидные" ошибки - описки, допущенные вследствие невнимательности при оформлении платежных документов и которые могут повлечь взыскание недоимки по налогам и начисление пени. Один из основных и "проблемных" налогов - НДС. Остановимся более подробно на типичных ошибках, допускаемых налогоплательщиками при исчислении НДС.
Оформление счетов-фактур
Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету.
Пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ определены требования к оформлению счета-фактуры.
Порядок заполнения граф счетов-фактур разъясняется в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 11.05.06 г.) (далее - Правила). Следует отметить, что налоговые органы зачастую произвольно решают, на какой нормативный акт опереться при принятии решения о налоговом вычете.
Так, согласно п.п. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать наименование, адрес, идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. В НК РФ не содержится никаких правил относительно того, какой именно адрес должен указываться в счете-фактуре - фактический или юридический. Однако Правила конкретизируют, что в счете-фактуре по строке "Грузополучатель и его адрес" необходимо указывать почтовый адрес грузополучателя, а по строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Ссылаясь на Правила, налоговые органы порой отказывают организации в вычете, основываясь на несовпадении юридических и фактических адресов налогоплательщика, несмотря на первичность НК РФ.
Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.06 г. N КА-А40/8088-06 отмечено, что ст. 169 НК РФ не определяет, какой именно адрес покупателя - юридический или фактический - следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры, следовательно, отказать в вычете лишь по этому основанию нельзя.
Возникают вопросы и в связи с заполнением графы "Грузоотправитель". Если продавец и грузоотправитель (покупатель и грузополучатель) - одна организация, то, как правило, в счете-фактуре второй раз согласно Правилам вместо наименования компании указывается "он же". Однако налоговые органы считают это нарушением и зачастую отказывают в вычете налога.
В подобной ситуации суды нередко соглашаются с налогоплательщиками и признают, что повторять адрес не нужно (постановление ФАС Московского округа от 12.10.06 г. N КА-А40/9900-06).
Наиболее серьезной ошибкой, которую может допустить налогоплательщик при заполнении счета-фактуры, является неверное указание ИНН или полное его отсутствие. К подобным нарушениям налоговые органы относятся крайне отрицательно, признавая зачастую чисто техническую опечатку предоставлением недостоверной информации и соответственно отказывая организациям в налоговом вычете. Однако и в такой ситуации можно посоветовать налогоплательщикам добиваться своего права на вычет, апеллируя тем, что в других документах, предоставляемых в налоговую инспекцию, ИНН указан верно. Как показывает судебная практика, если ИНН указан ошибочно лишь на счете-фактуре (или вовсе не указан в нем), но из анализа сопутствующей документации можно сделать вывод о действительном ИНН, организация может претендовать на получение налогового вычета (постановление ФАС Московского округа от 20.09.06 г. N КА-А40/8990-06).
При оформлении счета-фактуры нельзя не отметить случаи применения факсимиле. По мнению налогового ведомства применение факсимильных подписей на счете-фактуре не предусмотрено НК РФ, следовательно, недопустимо. Так, в письме Минфина России от 1.04.04 г. N 18-0-09/000042 отмечено, что использование факсимиле подписи допускается только при взаимном соглашении сторон. При этом письмом установлен запрет на использование факсимильных подписей должностных лиц территориальных налоговых органов в основной деятельности.
Однако, по мнению автора, с подобной позицией можно поспорить. То обстоятельство, что НК РФ напрямую не предусмотрена возможность применения факсимиле при оформлении счета-фактуры, не означает запрета. Законодательством не конкретизировано, каким именно способом должны подписываться счета-фактуры, следовательно, неправомерно отказывать налогоплательщику в вычете на основании того, что на представленном им счете-фактуре стоит факсимильная подпись (постановление ФАС Московского округа от 15.05.06 г. N КА-А40/2894-06).
Освобождение от налогообложения
Довольно часто налогоплательщики допускают ошибки при применении ст. 149 НК РФ, содержащей перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Причина тому - перечень товаров, реализация которых освобождается от налогообложения, довольно объемен. Например, согласно п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности.
Пример 1. ООО "Кит" приобрело квартиру в новостройке. НДС, уплаченный при ее приобретении, был принят к вычету. Данная квартира передана обществом сотруднику Иванову для проживания.
В подобной ситуации принятие уплаченного за квартиру НДС к вычету нарушает положения ст. 149 НК РФ. ООО "Кит", предоставляя купленную квартиру для проживания своему сотруднику, обязано в силу п. 2 ст. 170 НК РФ учесть уплаченные суммы налога в стоимости приобретенного имущества.
Налогоплательщики при исчислении и уплате НДС также допускают ошибки, связанные с применением ст. 145 НК РФ. При этом наиболее часто встречающиеся поводы для разногласий - случаи необходимости восстановления НДС, а также применение налоговых вычетов при использовании данной льготы.
Пример 2. Организация в июле 2006 г. приобрела партию товара, приняла уплаченный налог к вычету, а реализовала его в октябре 2006 г. Начиная с августа 2006 г. она освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
В силу п. 8 ст. 145 НК РФ по товарам, купленным до освобождения от уплаты НДС, а проданным после него, необходимо заплатить восстановленный налог. Если организация использует основное средство, купленное до льготы, то НДС уплачивают с остаточной стоимости. Следует обратить внимание, что это единственный указанный в НК РФ случай, требующий восстановления НДС.
Пример 3. ООО "Дельта" с мая 2006 г. было освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. В июне 2006 г. им была приобретена партия товара. В июле 2006 г. общество превысило лимит выручки на 300 тыс. руб. и было лишено права на использование льготы. Купленный в июне товар реализован ООО "Дельта" в августе 2006 г., НДС по этим товарам предъявлен к вычету не был.
В подобной ситуации непредъявление к вычету уплаченного НДС является следствием неверного понимания ст. 145 НК РФ. При внимательном изучении п. 8 ст. 145 НК РФ становится ясно, что, в случае если товары были приобретены организацией в период действия льготы по уплате НДС, но реализованы ею уже после утраты подобного права, при соблюдении всех прочих условий, прописанных в ст. 171 и 172 НК РФ, НДС можно принять к вычету из бюджета, в противном случае у нее возникнет переплата по налогу.
В связи с потерей права на льготу по НДС налогоплательщик также может оказаться в следующей ситуации.
Пример 4. ООО "Игрек" в сентябре 2006 г. получило право на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. В середине ноября месячный доход общества превысил установленный лимит на 100 тыс. руб., в связи с чем с 1 декабря ООО "Игрек" вновь стало начислять налог.
Начало начисления НДС с месяца, следующего за месяцем потери льготы, является довольно типичной ошибкой, несмотря на четко сформулированное п. 5 ст. 145 НК РФ правило, согласно которому в случае превышения указанного в законодательстве лимита выручки (в настоящий момент - 2 млн руб.) организация обязана начать начислять НДС с 1-го числа месяца, в котором имело место подобное превышение, а не со следующего. В противном случ
