Типичные ошибки при исчислении и уплате НДС (Е. Ширченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2007 г.)

Типичные ошибки при исчислении и уплате НДС

Несовершенство налогового законодательства, постоянно вносимые изменения в НК РФ, которые в повседневной текучке бухгалтер может просто не успеть отследить, довольно противоречивые разъяснения официальных органов приводят к допущению ошибок при уплате налогов. Кроме того, распространены "самые обидные" ошибки - описки, допущенные вследствие невнимательности при оформлении платежных документов и которые могут повлечь взыскание недоимки по налогам и начисление пени. Один из основных и "проблемных" налогов - НДС. Остановимся более подробно на типичных ошибках, допускаемых налогоплательщиками при исчислении НДС.

Оформление счетов-фактур

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету.

Пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ определены требования к оформлению счета-фактуры.

Порядок заполнения граф счетов-фактур разъясняется в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 11.05.06 г.) (далее - Правила). Следует отметить, что налоговые органы зачастую произвольно решают, на какой нормативный акт опереться при принятии решения о налоговом вычете.

Так, согласно п.п. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать наименование, адрес, идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. В НК РФ не содержится никаких правил относительно того, какой именно адрес должен указываться в счете-фактуре - фактический или юридический. Однако Правила конкретизируют, что в счете-фактуре по строке "Грузополучатель и его адрес" необходимо указывать почтовый адрес грузополучателя, а по строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Ссылаясь на Правила, налоговые органы порой отказывают организации в вычете, основываясь на несовпадении юридических и фактических адресов налогоплательщика, несмотря на первичность НК РФ.

Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.06 г. N КА-А40/8088-06 отмечено, что ст. 169 НК РФ не определяет, какой именно адрес покупателя - юридический или фактический - следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры, следовательно, отказать в вычете лишь по этому основанию нельзя.

Возникают вопросы и в связи с заполнением графы "Грузоотправитель". Если продавец и грузоотправитель (покупатель и грузополучатель) - одна организация, то, как правило, в счете-фактуре второй раз согласно Правилам вместо наименования компании указывается "он же". Однако налоговые органы считают это нарушением и зачастую отказывают в вычете налога.

В подобной ситуации суды нередко соглашаются с налогоплательщиками и признают, что повторять адрес не нужно (постановление ФАС Московского округа от 12.10.06 г. N КА-А40/9900-06).

Наиболее серьезной ошибкой, которую может допустить налогоплательщик при заполнении счета-фактуры, является неверное указание ИНН или полное его отсутствие. К подобным нарушениям налоговые органы относятся крайне отрицательно, признавая зачастую чисто техническую опечатку предоставлением недостоверной информации и соответственно отказывая организациям в налоговом вычете. Однако и в такой ситуации можно посоветовать налогоплательщикам добиваться своего права на вычет, апеллируя тем, что в других документах, предоставляемых в налоговую инспекцию, ИНН указан верно. Как показывает судебная практика, если ИНН указан ошибочно лишь на счете-фактуре (или вовсе не указан в нем), но из анализа сопутствующей документации можно сделать вывод о действительном ИНН, организация может претендовать на получение налогового вычета (постановление ФАС Московского округа от 20.09.06 г. N КА-А40/8990-06).

При оформлении счета-фактуры нельзя не отметить случаи применения факсимиле. По мнению налогового ведомства применение факсимильных подписей на счете-фактуре не предусмотрено НК РФ, следовательно, недопустимо. Так, в письме Минфина России от 1.04.04 г. N 18-0-09/000042 отмечено, что использование факсимиле подписи допускается только при взаимном соглашении сторон. При этом письмом установлен запрет на использование факсимильных подписей должностных лиц территориальных налоговых органов в основной деятельности.

Однако, по мнению автора, с подобной позицией можно поспорить. То обстоятельство, что НК РФ напрямую не предусмотрена возможность применения факсимиле при оформлении счета-фактуры, не означает запрета. Законодательством не конкретизировано, каким именно способом должны подписываться счета-фактуры, следовательно, неправомерно отказывать налогоплательщику в вычете на основании того, что на представленном им счете-фактуре стоит факсимильная подпись (постановление ФАС Московского округа от 15.05.06 г. N КА-А40/2894-06).

Освобождение от налогообложения

Довольно часто налогоплательщики допускают ошибки при применении ст. 149 НК РФ, содержащей перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Причина тому - перечень товаров, реализация которых освобождается от налогообложения, довольно объемен. Например, согласно п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности.

Пример 1. ООО "Кит" приобрело квартиру в новостройке. НДС, уплаченный при ее приобретении, был принят к вычету. Данная квартира передана обществом сотруднику Иванову для проживания.

В подобной ситуации принятие уплаченного за квартиру НДС к вычету нарушает положения ст. 149 НК РФ. ООО "Кит", предоставляя купленную квартиру для проживания своему сотруднику, обязано в силу п. 2 ст. 170 НК РФ учесть уплаченные суммы налога в стоимости приобретенного имущества.

Налогоплательщики при исчислении и уплате НДС также допускают ошибки, связанные с применением ст. 145 НК РФ. При этом наиболее часто встречающиеся поводы для разногласий - случаи необходимости восстановления НДС, а также применение налоговых вычетов при использовании данной льготы.

Пример 2. Организация в июле 2006 г. приобрела партию товара, приняла уплаченный налог к вычету, а реализовала его в октябре 2006 г. Начиная с августа 2006 г. она освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 145 НК РФ по товарам, купленным до освобождения от уплаты НДС, а проданным после него, необходимо заплатить восстановленный налог. Если организация использует основное средство, купленное до льготы, то НДС уплачивают с остаточной стоимости. Следует обратить внимание, что это единственный указанный в НК РФ случай, требующий восстановления НДС.

Пример 3. ООО "Дельта" с мая 2006 г. было освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. В июне 2006 г. им была приобретена партия товара. В июле 2006 г. общество превысило лимит выручки на 300 тыс. руб. и было лишено права на использование льготы. Купленный в июне товар реализован ООО "Дельта" в августе 2006 г., НДС по этим товарам предъявлен к вычету не был.

В подобной ситуации непредъявление к вычету уплаченного НДС является следствием неверного понимания ст. 145 НК РФ. При внимательном изучении п. 8 ст. 145 НК РФ становится ясно, что, в случае если товары были приобретены организацией в период действия льготы по уплате НДС, но реализованы ею уже после утраты подобного права, при соблюдении всех прочих условий, прописанных в ст. 171 и 172 НК РФ, НДС можно принять к вычету из бюджета, в противном случае у нее возникнет переплата по налогу.

В связи с потерей права на льготу по НДС налогоплательщик также может оказаться в следующей ситуации.

Пример 4. ООО "Игрек" в сентябре 2006 г. получило право на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. В середине ноября месячный доход общества превысил установленный лимит на 100 тыс. руб., в связи с чем с 1 декабря ООО "Игрек" вновь стало начислять налог.

Начало начисления НДС с месяца, следующего за месяцем потери льготы, является довольно типичной ошибкой, несмотря на четко сформулированное п. 5 ст. 145 НК РФ правило, согласно которому в случае превышения указанного в законодательстве лимита выручки (в настоящий момент - 2 млн руб.) организация обязана начать начислять НДС с 1-го числа месяца, в котором имело место подобное превышение, а не со следующего. В противном случае организация должна будет уплатить недоимку в бюджет.

Расчеты с партнерами

Нередко встречается неверное исчисление НДС при расчетах с партнерами. Например, довольно часто допускаются ошибки при оплате покупателем товара с использованием векселя.

Пример 5. ООО "Кордон" приобрело партию товара и расплатилось за него собственным векселем, который не был оплачен. НДС по товарам принят обществом к вычету.

В данной ситуации ошибкой налогоплательщика будет принятие к вычету суммы налога до момента оплаты векселя, поскольку согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Иными словами, вычет НДС по приобретенному ООО "Кордон" товару станет возможен лишь после оплаты векселя.

Применение налоговой ставки

Статья 164 НК РФ закрепляет перечни товаров и правила применения к ним различных налоговых ставок. Несмотря на определенность формулировок статьи, налогоплательщики довольно часто допускают ошибки при выборе той или иной ставки. Так, порой они исчисляют налог с полученных авансов по одной ставке и применяют иную налоговую ставку при реализации товаров.

Пример 6. ООО "Зевс" заключило договор на поставку партии мороженых морепродуктов с ООО "Посейдон" и перечислило аванс за продукцию, рассчитав при этом НДС по ставке 18%.

Используя при исчислении НДС ставку 18%, ООО "Посейдон" неправильно применило п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому при расчете НДС с полученных авансов должна использоваться та ставка налога, по которой облагаются товары, в счет предстоящей реализации которых получены деньги. Поскольку реализуемая продукция (мороженые морепродукты) облагается по ставке 10%, то и полученные авансовые платежи должны облагаться по той же налоговой ставке.

Еще одним примером неправильного применения налоговой ставки может служить случай, когда организация реализует товар, облагаемый по льготной налоговой ставке 10%, но при этом также осуществляет его доставку, стоимость которой облагается НДС тоже по ставке 10%.

Пример 7. ООО "Игрек" заключило договор поставки партии детского питания с ООО "Дельта". По условиям договора поставки ООО "Игрек" собственным автотранспортом осуществляет доставку груза до склада ООО "Дельта".

Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, не входят в установленный п. 2 ст. 164 НК РФ перечень, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.

Кроме того, согласно письму МНС России от 19.04.04 г. N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг" при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

При выставлении счета-фактуры за транспортные услуги бухгалтер ООО "Игрек" должен учесть это обстоятельство и применить по оказываемым транспортным услугам налоговую ставку 18%.

Е. Ширченко,

старший юрист "Tenzor Consulting Group"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2007 г.