"Колючая" аренда, или Как МУП сдает имущество в аренду? (Е.Н. Моряк, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

"Колючая" аренда, или как МУП сдает имущество в аренду?

Нередко имущество, принадлежащее унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения, сдают в аренду. При чем в качестве арендодателя выступает иногда само унитарное предприятие, чаще - публично-правовое образование - собственник имущества (при этом предприятию отводят роль так называемого балансодержателя). То есть на практике заключаются как двух-, так и трехсторонние договоры. Интересно, правомерно ли с точки зрения гражданского законодательства заключение трехстороннего договора? Может ли суд признать недействительными требования местных властей о перечислении арендной платы в полном размере в бюджет? Кто должен уплачивать в бюджет НДС, исчисленный с арендных платежей? Должно ли унитарное предприятие учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, когда денежные средства поступают в бюджет, минуя его? Какие проводки необходимо формировать в бухгалтерском учете? С целью получения ответов на эти вопросы предлагаем ознакомиться с данной статьей.

В аренду по гражданскому законодательству

Напомним, что согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст . 2 Закона N 161-ФЗ*(1) государственным или муниципальным унитарным предприятием является коммерческая организация, которая не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. При этом имущество такого предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113 ГК РФ).

В статье 294 ГК РФ предусмотрено, что унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается им в пределах, установленных Гражданским кодексом. Так, предприятие может сдавать указанное имущество в аренду, но только с согласия собственника (п. 1 ст. 295 ГК РФ). В свою очередь, собственник (управомоченный им орган) не наделен правом передавать в аренду или иным образом распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении государственного (муниципального) предприятия (п. 40 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). При этом акты государственных органов и органов местного самоуправления по распоряжению имуществом, принадлежащим государственным (муниципальным) предприятиям на праве хозяйственного ведения, по требованиям этих предприятий должны признаваться недействительными. В то же время, например, ФАС Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 09.12.2004 N 09АП-5171/04-АК отметил: в случае сдачи в аренду имущества его собственником права и законные интересы унитарного предприятия, у которого указанное имущество находится на праве хозяйственного ведения, не будут нарушены, если оно даст на это свое согласие.

Кроме того, необходимо учесть, что использование имущества не должно препятствовать осуществлению предприятием деятельности, цели, предмет и виды которой указаны в его уставе (п. 3 ст. 18 Закона N 161-ФЗ). Вспомним основную цель создания коммерческой организации - извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Таким образом, передача части имущества во временное пользование не должна влиять на возможность осуществления предприятием основной деятельности (Постановление ФАС ВВО от 09.11.2006 N А39-2413/2006-85/6). В противном случае сделка является ничтожной, и к ней на основании ст. 167 ГК РФ применимы последствия недействительности сделки. Именно к такому выводу пришел ФАС ВВО в Постановлении от 17.05.2006 N А28-20100/2005-1142/8, так как в результате сдачи объектов недвижимости (помещений продовольственных магазинов и здания склада) в аренду унитарное предприятие утратило возможность заниматься требующей наличия продовольственных магазинов и складских помещений торговой деятельностью, для осуществления которой оно создано.

Обратите внимание: согласие собственника на сдачу имущества в аренду обязательно. При этом получение согласия является обязанностью именно унитарного предприятия, которому имущество передано на праве хозяйственного ведения (Постановление ФАС СЗО от 23.05.2006 N А56-44708/2005). Без согласования договор аренды будет признан недействительным, а сделка - ничтожной, поскольку противоречит ст. 295, 608 *(2) ГК РФ, как это произошло при рассмотрении дел в Северо-Западном округе (постановления ФАС СЗО от 08.12.2006 N А56-8448/2006, от 29.09.2006 N А56-8394/2006, от 29.09.2006 N А56-8417/2006).

Кто должен выступать в роли арендодателя?

Поскольку в аренду имущество сдает унитарное предприятие, то именно оно должно осуществлять полномочия арендодателя (Постановление ФАС ВСО от 01.11.2005 N А19-11849/05-19-Ф02-5161/05-С1). При этом собственник имущества, дав согласие на его сдачу в аренду, тем самым не приобретает для себя права и обязанности по условиям договора, то есть не имеет права, например, увеличивать размер арендной платы (Постановление ФАС ЗСО от 16.06.2006 N Ф04-3298/2006(23241-А45-22)) и требовать от арендатора исполнения обязательств по договору (Постановление ФАС УО от 25.10.2004 N Ф09-3487/04-ГК).

Однако на практике чаще всего заключается трехсторонний договор, согласно которому арендодателем выступает собственник имущества, а не унитарное предприятие, которому отводят роль балансодержателя (несмотря на то, что Конституционный суд в п. 3 Определения от 02.10.2003 N 384-О указал: законодательством субъектов РФ не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, например, такие как балансодержатель). Вместе с тем возможность заключения трехсторонних договоров предусмотрена положениями по Можайскому*(3) и Шаховскому*(4) муниципальным районам Московской области. Отметим, что, хотя такой договор и не соответствует нормам Гражданского кодекса, судьи наврядли признают его недействительным. Так, ФАС УО в Постановлении от 09.03.2004 N Ф09-491/04-ГК посчитал, что участие собственника имущества в заключении договора аренды, в том числе в качестве арендодателя, есть ничто иное, как согласование с собственником передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в хозяйственном ведении унитарного предприятия. По мнению судей, то обстоятельство, что предприятие фактически является арендодателем, но в тексте договора таковым не названо, не является основанием для признания сделки недействительной, поскольку не меняет существа сложившихся между сторонами правоотношений.

Кому перечислять арендную плату?

В соответствии с п. 1 ст. 295 ГК РФ, п. 1 ст. 17 Закона N 161-ФЗ собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении унитарного предприятия, имеет право на получение части прибыли от использования этого имущества. В силу п. 2 ст. 17 Закона N 161-ФЗ предприятие должно ежегодно перечислять в соответствующий бюджет часть прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, размерах и сроки, которые определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. ФАС СЗО посчитал, что названными правовыми нормами установлено право собственника на получение части прибыли от имущества, используемого унитарным предприятием в своей хозяйственной деятельности, и не определен порядок распределения дохода от сдачи муниципального имущества в аренду. Следовательно, собственник имущества имеет право на получение арендной платы путем перечисления ее арендатором в соответствующий бюджет (Постановление от 03.06.2005 N А13-1144/2005-10). С другой стороны, по мнению ФАС ВВО, изложенному в Постановлении от 09.11.2006 N А39-2413/2006-85/6, собственник имущества имеет право лишь на часть прибыли от деятельности предприятия (в эту часть может входить и вся прибыль от сдачи имущества в аренду), а не на прямое получение арендной платы. Поэтому суд отклонил требования прокурора признать недействительным договор аренды, согласно которому арендные платежи подлежали перечислению арендатором арендодателю (предприятию), отметив, что арендная плата должна быть зачислена в бюджет после уплаты последним налогов и иных обязательных платежей. Вспомним п. 2 ст. 299 ГК РФ, на основании которого доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения.

Этот же суд в Постановлении от 31.05.2006 N А39-3778/2005-174/16 признал ничтожными пункты договора и приложения к нему, согласно которым арендатор 30% арендной платы без НДС перечислял на расчетный счет арендодателя (предприятия), 70% - КУМИ с последующим перечислением в местный бюджет. Обоснованием такого решения явилось следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 41 БК РФ доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также безвозмездных и безвозвратных перечислений. При этом на основании п. 4 указанной статьи к неналоговым доходам относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые, в свою очередь, включают в себя кроме прочего (п. 1 ст. 42 БК РФ):

средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

При этом согласно ст. 60 БК РФ (утратившей силу с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 20.08.2004 N 120-ФЗ) доходы от использования имущества, находящегося в муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов в полном объеме подлежали поступлению в местные бюджеты.

Руководствуясь изложенным, суд решил, что суммы средств, полученных от сдачи муниципального имущества в аренду, подлежат перечислению в бюджет по нормативу от суммы, оставшейся после уплаты налогов и сборов. То есть судьи объединили понятия "средства, получаемые в виде арендной платы" и "часть прибыли". Хотя эти термины, как указал ФАС ВСО в Постановлении от 01.11.2005 N А19-11849/05-19-Ф02-5161/05-С1, не могут смешиваться. В свою очередь, норматив отчислений в муниципальный бюджет устанавливается нормативным актом органа муниципального образования о муниципальном бюджете на соответствующий финансовый год. Далее суд указывает, что доходы муниципального образования Рузаевка в 2005 году формировались, в частности, за счет прочих налоговых и неналоговых доходов, подлежащих в соответствии с федеральным законодательством и законодательством Республики Мордовия зачислению в бюджет в размере 100%. Следовательно, при заключении договора аренды между организацией и муниципальным предприятием арендные платежи должны уплачиваться непосредственно муниципальному предприятию: После уплаты арендодателем налогов и иных обязательных платежей арендная плата подлежит полному зачислению в местный бюджет.

Оценим правильность принятого судом решения. Для этого обратимся к Закону Республики Мордовия от 28.12.2004 N 101-ФЗ "О республиканском бюджете Республики Мордовия на 2005 год". В п. 1 ст. 5 этого закона предусмотрено, что доходы местных бюджетов Республики Мордовия формируются, в частности, за счет прочих неналоговых доходов по нормативам, предусмотренным федеральным законодательством и законодательством Республики Мордовия. Так, в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 101-ФЗ прочие неналоговые доходы, подлежащие зачислению в местный бюджет, поступают в бюджет муниципального образования Рузаевка в размере 100%. Таким образом, данным документом установлен не размер отчислений, а норматив, на основании которого доходы от сдачи в аренду муниципального имущества в полном объеме зачисляются в местный бюджет, то есть не подлежат перераспределению в бюджеты других уровней. Именно к такому выводу, на наш взгляд правильному, в аналогичной ситуации пришел ФАС ЦО в Постановлении от 15.09.2006 N А62-711/2006.

В подтверждение такой точки зрения уместно вспомнить об Информационном письме Президиума ВАС РФ N 98*(5). В пункте 5 этого письма отмечено, что сфера действия абз. 1 п. 1 ст. 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, то есть имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями.

Итак, что остается: абз. 7 п. 1 ст. 42 БК РФ, в котором указано, что доходы бюджетов формируются за счет части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, и ст. 62 БК РФ, согласно которой неналоговые доходы местных бюджетов учитываются и формируются в соответствии со ст. 41-46 БК РФ, в том числе за счет части прибыли муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в размерах, устанавливаемых правовыми актами органов местного самоуправления. Итог: местный бюджет может претендовать только на прибыль, а не на доходы от сдачи имущества в аренду. К сожалению, в действительности так не происходит.

Добавим, что Минфин в своих суждениях опирается на абз. 1 п. 1 ст. 42 БК РФ и считает, что законодательством предусмотрено перечисление в бюджет сумм средств, полученных от сдачи государственного (муниципального) имущества в аренду, по нормативу от суммы, оставшейся после уплаты налогов и сборов (письма от 26.10.2006 N 03-03-02/263, от 19.06.2006 N 03-03-04/1/106, от 24.01.2006 N 03-03-04/4/17). При этом финансисты придерживаются такой же позиции, как и судьи: при заключении двухстороннего договора арендные платежи должны уплачиваться непосредственно арендодателю - унитарному предприятию.

Налог на добавленную стоимость

Как указал ФАС СЗО в Постановлении от 27.04.2006 N А05-17314/2005-31, взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

По мнению налоговиков, порядок обложения НДС зависит от условий договора аренды. Если договор заключен между арендатором и унитарным предприятием (арендодателем), то исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке арендодатель независимо от того, куда арендатор перечисляет арендную плату (письма ФНС РФ от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13, УФНС по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841, от 02.08.2005 N 19-11/55162). При заключении договора между органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, балансодержателем и арендатором (трехсторонний договор) последний признается налоговым агентом. В этом случае на основании п. 3 ст. 161 НК РФ он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

У Конституционного суда позиция однозначна. При сдаче в аренду имущества, принадлежащего унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения, исчисляют и уплачивают в бюджет НДС указанные организации (п. 3 Определения КС РФ от 02.10.2003 N 384-О). Установленный п. 3 ст. 161 НК РФ*(6) порядок уплаты НДС применяется только в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Такой же позиции, руководствуясь мнением Конституционного суда, придерживаются и Минфин (Письмо от 10.06.2004 N 03-03-11/92), и судьи на местах (например, постановления ФАС СЗО от 13.02.2006 N А56-13088/2005, ФАС ДВО от 26.01.2005 N Ф03-А80/04-2/3814).

Думается, что в закрепление вышеизложенного уместно вспомнить о ст. 6 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ*(7), в которой указано: решения Конституционного Суда обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). В свою очередь, внереализационными доходами, в частности, признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, то есть не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Таким образом, как указал ФАС ВСО в Постановлении от 01.11.2005 N А19-11849/05-19- Ф02-5161/05-С1, арендные платежи, являясь экономической выгодой в денежной или натуральной форме, являются доходом. При этом ст. 251 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не относит к ним доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Такого же мнения придерживаются судьи (Постановление ФАС ЦО от 27.06.2006 N А54-9560/2005-С2), финансисты (письма от 26.10.2006 N 03-03-02/263, от 24.01.2006 N 03-03-04/4/17, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/4/33), а также московские налоговики (Письмо от 25.04.2006 N 20-12/34458@).

Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества (в том числе амортизация по этому имуществу*(8), а также эксплуатационные затраты по его содержанию, осуществленные арендодателем*(9)), включаются в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Этот порядок учета арендных платежей установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является одним из видов деятельности (Письмо Минфина РФ от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112).

Справедливости ради надо отметить, что ранее в некоторых случаях судьи считали: если суммы арендной платы поступали в бюджет, минуя унитарное предприятие, то у него не возникало дохода, подлежащего налогообложению (например, Постановление ФАС УО от 18.08.2005 N Ф09-3511/05-С7).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим, как обстоят дела на практике. В некоторых случаях органы местного самоуправления (например, Егорьевского района Московской области*(10)) устанавливают следующие правила по сдаче в аренду имущества, закрепленного за муниципальными предприятиями на праве хозяйственного ведения. Во-первых, арендодателем с согласия собственника имущества выступает унитарное предприятие - балансодержатель. Во-вторых, арендная плата в полном объеме перечисляется арендатором на расчетный счет местного бюджета. В-третьих, арендатор оплачивает предоставленные ему по соответствующим договорам с балансодержателем арендуемого имущества коммунальные, эксплуатационные расходы и иные затраты балансосодержателя, связанные с содержанием арендуемого имущества. Отметим, что если бы последнего условия не было, то органы местного самоуправления тем самым нарушили бы права предприятия, у которого имущество находится в хозяйственном ведении, и фактически лишили бы его возможности осуществлять правомочия субъекта права хозяйственного ведения (изымая арендные платежи, однако не снимая с него бремя содержания этого имущества) (Постановление ФАС ВСО от 24.12.2004 N А19-6630/04-27-39-Ф02-5356/04-С1).

Аналогичные требования установлены Положением по Шаховскому муниципальному району Московской области. Кроме того, в п. 6 указанного положения закреплено, что арендаторы самостоятельно перечисляют в бюджет суммы НДС. По мнению Совета депутатов Шаховского муниципального района Московской области, условие об уплате НДС арендаторами должно быть зафиксировано в договоре аренды. При проверке унитарного предприятия, действующего в соответствии с требованиями местных органов, налоговые органы вряд ли займут такую же позицию. Подтверждением тому служит Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А56-13088/2005, согласно которому суд посчитал правомерным привлечение унитарного предприятия к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неисчисление НДС с сумм арендной платы. Наличие в договоре аренды условий об обязанности арендатора уплачивать НДС в бюджет неправомерно и не является в соответствии с налоговым обязательством основанием возникновения его обязанности по уплате налога в бюджет (Постановление ФАС ВСО от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1).

Пример 1.

МУП "Город" с согласия собственника (муниципального образования) предоставило ООО "Крона" в аренду помещение, закрепленное за предприятием на праве хозяйственного ведения. Ежемесячная арендная плата, в соответствии с условиями договора, составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Арендатор перечисляет арендную плату без НДС в местный бюджет (копии платежных поручений представляются МУП "Город" в течение 2 рабочих дней со дня, указанного в отметке банка об исполнении), сумму НДС - предприятию.

Кроме того, ООО "Крона" оплачивает МУП "Город" фактические затраты, связанные с содержанием помещения (в январе 2007 г. они составили 10 000 руб., в том числе НДС - 800 руб., амортизационные отчисления - 3 000 руб.).

Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности МУП "Город".

Характер проводок зависит от того, засчитывается перечисленная в бюджет арендная плата в счет оплаты части прибыли, причитающейся собственнику, или нет. Например, п. 1 ст. 14 Закона Московской обл. N 190/2006-ОЗ*(11) установлено, что в бюджет Московской области зачисляются 25% прибыли государственных унитарных предприятий Московской области, остающейся после уплаты ими налогов, сборов и иных обязательных платежей.

С учетом того, что в соответствии с требованиями органов местного самоуправления арендатор компенсирует унитарному предприятию затраты, связанные с содержанием арендованного помещения, напрашивается следующий вывод: по мнению этих органов, часть прибыли подлежит уплате в местный бюджет независимо от уплаты арендных платежей.

В общем случае если предоставление активов во временное пользование не является основным видом деятельности организации, то поступления, связанные со сдачей имущества в аренду, относятся к прочим доходам (п. 5, 7 ПБУ 9/99*(12)). Эти доходы на основании Плана счетов *(13) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако обратимся к разд. 4 "Признание доходов" ПБУ 9/99, в котором предусмотрено, что для признания в бухгалтерском учете доходов от предоставления в аренду активов должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения).

В нашем случае условия "а" и "в" явно не выполняются, поэтому доходы от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете не признаются (не в пример налоговому, поскольку налоговики, финансисты и судьи склоняются к тому, что в доходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, арендные платежи включать необходимо в любом случае).

Для учета расчетов с уполномоченными на создание унитарных предприятий государственными органами и органами местного самоуправления Планом счетов рекомендован счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Компенсация арендатором затрат по содержанию помещения не связана с реализацией товаров, работ, услуг унитарным предприятием, поэтому в его бухгалтерском и налоговом учете не возникают доходы и расходы (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2005 N А56-30790/2004).

В бухгалтерском учете МУП "Город" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность аренда- тора по арендной плате (без НДС) (59 000 - 9 000) руб.	76	75-2	50 000
Отражена задолженность аренда- тора в части НДС с арендной платы	76	68	9 000
Начисленные амортизационные отчисления по помещению отра- жены в составе задолженности арендатора	76	02	3 000
Затраты, связанные с содержа- нием помещения, включены в состав задолженности арендато- ра (10 000 - 3 000) руб.	76	60	7 000
Отражено перечисление аренда- тором арендной платы в бюджет (на основании платежного пору- чения)	75-2	76	50 000
Отражена оплата арендатором НДС, амортизационных отчисле- ний, затрат по содержанию по- мещения (9 000 + 3 000 + 7 000) руб.	51	76	19 000

Поскольку арендная плата при определении налоговой базы по налогу на прибыль подлежит включению в доходы, в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, отражаемое в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 В нашем случае ПНО составляет 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. При этом предположим, что арендные платежи засчитываются в счет оплаты части прибыли, причитающейся собственнику.

В бухгалтерском учете МУП "Город" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены доходы в виде арендной платы	76	91-1	59 000
Начислен НДС с суммы арендной платы	91-2	68	9000
Начисленные амортизационные отчисления по помещению отражены в составе задолженности арендатора	76	02	3000
Затраты, связанные с содержанием помещения, включены в состав задолженности арендатора	76	60	7000
Отражено перечисление арендатором арендной платы в бюджет (на основании платежного поручения)*	75-2	76	50 000
Отражена оплата арендатором НДС, амортизационных отчислений, затрат по содержанию помещения	51	76	19 000
* Направление части прибыли отиспользования имущества, находящегося в хозяйственном ведении унитарного предприятия, собственнику отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 84 "Нерас- пределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-2. Эта запись делается в момент определения части прибыли, подлежащей уплате собственнику. Все зависит от требований собственников имущества. Например, государственные унитарные предприятия Московской области должны исчислять указанные платежи ежеквартально (п. 2 ст. 14 Закона Московской обл. N 190/2006-ОЗ).

В некоторых случаях местные власти требуют отдавать в бюджет не всю арендную плату, а только ее часть. В этом случае проводки унитарного предприятия будут отличаться от вышеприведенных.

Пример 3.

МУП ЖКХ с согласия собственника (муниципального образования) предоставило ОАО "СКВ" в аренду здание, закрепленное за предприятием на праве хозяйственного ведения. Ежемесячная арендная плата, в соответствии с условиями договора, составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Арендатор перечисляет арендную плату предприятию, которое, в свою очередь, 30% платежей перечисляет в местный бюджет (оплата в счет причитающейся собственнику части прибыли унитарного предприятия), 70% - оставляет у себя.

В январе 2007 г. у МУП ЖКХ возникли затраты по содержанию здания в размере 30 000 руб. (в частности, амортизационные отчисления - 7 000 руб., "входной" НДС - 2 000 руб.).

Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности МУП ЖКХ.

В бухгалтерском учете МУП ЖКХ будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены доходы в виде арендной платы	76	91-1	118 000
Начислен НДС с суммы арендной платы	91-2	68	18 000
Начисленные амортизационные отчисления по зданию отражены в составе прочих расходов	91-2	02	7 000
Затраты, связанные с содержанием здания, включены в состав прочих расходов (30 000 - 7 000 - 2 000) руб.	91-2	60	21 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	2 000
Предъявлена к вычету сумма НДС	68	19	2 000
Получены денежные средства от арен- датора	76	51	118 000
Часть арендной платы перечислена в местный бюджет* ((118 000 - 18 000) руб. х 30%)	75-2	51	30 000
* При направлении части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном веде- нии унитарного предприятия, собственнику в бухгалтерском учете будет сделана проводка: Дебет 84 Кредит 75-2.

Е.Н. Моряк,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(2) В статье 608 ГК РФ указано, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а также лицам, управомоченным законом или собственником сдавать имущество в аренду.

*(3) Положение о порядке сдачи в аренду имущества Можайского муниципального района, утв. Решением Совета депутатов Можайского муниципального района Московской обл. от 25.01.2006 N 251/25.

*(4) Новая редакция Положения о порядке сдачи в аренду муниципального недвижимого имущества (нежилых помещений, строений), утв. Решением Совета депутатов Шаховского муниципального района Московской обл. от 15.05.2006 N 34/220.

*(5) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ".

*(6) Пунктом 3 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется налоговым агентом - арендатором, если федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество предоставляется в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

*(7) Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

*(8) Полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение амортизируемое имущество подлежит на основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизации у данного предприятия.

*(9) Письмо Минфина РФ от 18.10.2005 N 03-03-04/4/62.

*(10) Положение о порядке сдачи в аренду муниципального имущества в Егорьевском районе, утв. Решением Совета депутатов Егорьевского района Московской обл. от 21.11.2001 N 181/24.

*(11) Закон Московской обл. от 25.10.2006 N 190/2006-ОЗ "О бюджете Московской области на 2007 год".

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(13) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.