Вопрос: Компания и рекламное агентство заключили агентский договор, по условиям которого денежные средства от заказчиков (покупателей) поступают на рублевый или валютный счет агента. Согласно договору агент удерживает из этих сумм положенное ему вознаграждение и в дальнейшем перечисляет суммы, причитающиеся компании, на ее расчетный/валютный счет. Следует ли применять к данной хозяйственной операции (в части удерживаемого агентом вознаграждения) требование п. 4 ст. 168 НК РФ? Если да, то как документально должна быть оформлена описанная операция в части сумм НДС по агентскому вознаграждению? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2007 г.)

Компания и рекламное агентство заключили агентский договор, по условиям которого денежные средства от заказчиков (покупателей) поступают на рублевый или валютный счет агента. Согласно договору агент удерживает из этих сумм положенное ему вознаграждение и в дальнейшем перечисляет суммы, причитающиеся компании, на ее расчетный/ валютный счет.

1. Следует ли применять к данной хозяйственной операции (в части удерживаемого агентом вознаграждения) требование п. 4 ст. 168 НК РФ?

2. Если да, то как документально должна быть оформлена описанная операция в части сумм НДС по агентскому вознаграждению?

1. На основании абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при совершении товарообменных операций, зачетах взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Для выявления необходимости применения нормы п. 4 ст. 168 НК РФ в рассматриваемой ситуации нужно установить, следует ли квалифицировать сложившиеся отношения между компанией и рекламным агентством как взаимозачет.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации возможность удержания агентского вознаграждения и порядок расчетов предусмотрены в агентском договоре.

На основании ст. 1011 ГК РФ, если по условиям агентского договора агент действует от своего имени, к отношениям, вытекающим из такого договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 51 "Комиссия" ГК РФ.

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удерживать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Как установлено в ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо не указан, либо определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 ноября 2004 г. N 85 подтвердил возможность реализации комиссионером права на получение вознаграждения путем удержания (зачета) причитающихся ему сумм из любых сумм, поступивших от третьего лица в качестве исполнения сделки.

В информационном письме от 29 декабря 2001 г. N 65 Президиум ВАС РФ указал, что для прекращения обязательства зачетом согласно ст. 410 ГК РФ необходимо не только наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, но и заявления о зачете хотя бы одной из сторон.

Следовательно, при отсутствии такого заявления комиссионер не вправе произвести зачет взаимных требований путем удержания суммы вознаграждения. Такой вывод соответствует и позиции арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2006 г. по делу N Ф03-А59/05-1/44354, ФАС Московского округа от 30 мая 2006 г. по делу N КГ-А40/4665-06 и от 22 августа 2005 г. по делу N КГ-А40/7849-05).

В ГК РФ не определены правила к оформлению заявления о зачете взаимных требований в виде отдельного документа. По своей правовой сущности такое заявление представляет собой действие стороны по обязательству. Для прекращения обязательства зачетом необходимо, чтобы соответствующее заявление независимо от формы было получено контрагентом.

Судебной практикой в качестве заявления о зачете признаются отчеты агента, акты о суммах удержанного вознаграждения, а также счета-фактуры (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. по делу N Ф04-414/2006, от 3 октября 2005 г. по делу N Ф04-6956/2004, ФАС Московского округа от 16 августа 2005 г. по делу N КА-А40/6125-05, ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2005 г. по делу N А56-49054/04, от 18 августа 2003 г. по делу N А56-6197/03).

В анализируемой ситуации комиссионер в соответствии с условиями договора удержал на своем расчетном счете определенную сумму в счет оплаты комиссионного вознаграждения. Значит, можно сделать вывод о необходимости квалификации сложившихся отношений между компанией и рекламным агентством по удержанию сумм вознаграждения в рамках агентского договора как зачет взаимных требований.

Соответственно к данной хозяйственной операции следует применить требование абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

2. Рекомендации по документообороту при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора приводятся в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

В соответствии с указанными рекомендациями, а также с учетом положений Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала) счета-фактуры выставляются посредником в двух экземплярах от своего имени. Номера указанным счетам-фактурам присваиваются посредником в соответствии с хронологией выставляемых счетов-фактур.

Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала в книге покупок.

Как было указано ранее, согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при проведении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг.

Соответственно с 1 января 2007 г. стороны могут произвести взаимозачет только на указанные в счетах-фактурах суммы, не включающие в себя НДС.

Применительно к рассматриваемой ситуации такой зачет производится на сумму агентского вознаграждения, не включающую в себя НДС. Указанный налог перечисляется агенту принципалом на основании платежного поручения.

Изложенное можно проиллюстрировать на следующем условном примере. Сумма вознаграждения агенту установлена договором в размере 10% суммы выплаченных заказчиком денежных средств за оказанные услуги.

В январе 2007 г. на счет агента от заказчиков поступило 1180 руб., включая НДС - 180 руб. Значит, вознаграждение агента составляет 118 руб., включая НДС - 18 руб.

Агент выставляет принципалу счет-фактуру на сумму 118 руб., включая НДС, и производит зачет взаимных требований путем удержания 100 руб. вознаграждения. Следовательно, сумма, подлежащая перечислению принципалу, составляет 1080 руб.

Принципал в свою очередь выставляет агенту счет-фактуру на 1180 руб., включая НДС - 180 руб., и на основании платежного поручения перечисляет агенту 18 руб. - сумму НДС, приходящуюся на вознаграждение.

Из суммы, перечисленной агентом (1080 руб.), принципал уплачивает в бюджет НДС - 180 руб.

И.Л. Андреева,

Т.Д. Матвеичева,

Е.В. Гордукова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 апреля 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.