Риски при налогообложении НДС экспедиторских услуг в сфере международных перевозок (С.В. Савсерис, О.А. Иконникова, "Налоговед", N 5, май 2007 г.)

Риски при налогообложении НДС экспедиторских услуг в сфере
международных перевозок

Анализ многочисленных разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также материалов судебной практики позволяет заключить, что применение налоговой ставки НДС 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг в сфере международных перевозок сопряжено для организаций с существенными налоговыми рисками.

Анализ подходов к определению правовой природы договора транспортной
экспедиции

Гражданско-правовое содержание экспедиторских услуг раскрыто в нормах главы 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ, а также Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

В соответствии со статьей 801 ГК РФ экспедитор оказывает клиенту (грузоотправителю или грузополучателю) услуги, связанные с перевозкой груза, или организует выполнение таких услуг. Аналогичные характеристики содержатся и в Федеральном законе "О транспортно-экспедиционной деятельности", согласно пункту 1 статьи 1 которого под экспедиторскими услугами понимаются услуги по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для выполнения перевозок грузов.

Анализ перечня экспедиторских услуг, приведенного в нормативных актах, показывает, что в рамках договора транспортной экспедиции могут оказываться услуги, относящиеся как к посредническим (заключение договоров перевозки груза), так и к подрядным (когда выполнение работ производит непосредственно сам экспедитор). При этом сочетание тех и других обязательств в конкретном договоре транспортной экспедиции может быть различным.

Однако независимо от преобладания тех или иных обязательств транспортно-экспедиционные отношения выделены законодателем в самостоятельный вид гражданско-правовых отношений. Очевидно, что в основу такого обособления положена особая сфера отношений - обеспечение грузоперевозок, исключительность которой требует специфического правового регулирования и не позволяет сводить отношения клиента и экспедитора только к подрядным или только к посредническим (агентским).

Таким образом, по своей природе договор транспортной экспедиции представляет собой самостоятельный вид договора.

Вместе с тем комплексная природа договора транспортной экспедиции порождает многочисленные дискуссии*(1) о том, какой механизм ценообразования должен применяться в этом договоре - подрядный (установление общей цены, которая включает как компенсацию издержек исполнителя, так и его вознаграждение, ст. 709 ГК РФ) или посреднический (четкое отделение вознаграждения посредника от понесенных им издержек). Причина дискуссий - крайне схематичный порядок ценообразования, предусмотренный в пункте 2 статьи 5 Федерального закона "О транспортной экспедиции", который по своему содержанию соответствует как подрядному, так и посредническому механизму.

Решение этого вопроса может оказать существенное влияние на налоговые последствия договора, порядок налогообложения экспедиторских услуг, а именно включение в налоговую базу только вознаграждения экспедитора (ст. 156 НК РФ) или начисление НДС на всю цену договора (вознаграждение плюс издержки - ст. 154 НК РФ).

Многие специалисты склоняются к оценке договора транспортной экспедиции как посреднического и соответственно к применению порядка налогообложения, установленного статьей 156 НК РФ. Такого же подхода в большинстве случаев придерживаются финансовые и налоговые органы (письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239).

Применительно к сфере международных перевозок такая квалификация влияет и на применение экспедиторской организацией ставки НДС 0%.

Однако, по нашему мнению, такая точка зрения спорна и в ряде случаев ошибочна. Считаем, что в каждом конкретном случае решение следует принимать исходя из содержания договора.

Изложенный подход к налогообложению транспортно-экспедиционных операций может быть применен только в случае, если конструкция договора транспортной экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования), то есть если предусматривает обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения; распределение обязанностей сторон по несению расходов; отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности). Кроме того, основанием для применения такого порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций может быть только обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор с третьим лицом без выполнения других обязанностей, связанных с организацией перевозки груза. Иными словами, "посреднический" порядок налогообложения может быть применен только к тем договорам, которые полностью аналогичны договорам комиссии, поручения или агентирования.

Учитывая разъяснения Минфина России в том случае, если в рамках оказания транспортно-экспедиционных услуг деятельность экспедитора сводится только (или преимущественно) к заключению договоров, связанных с перевозкой груза, можно с полной уверенностью заключить, что налоговыми органами такой договор будет квалифицирован как посреднический.

Порядок обложения НДС экспедиторских услуг в сфере международных
грузоперевозок

На основании пункта 1 статьи 146 и подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 (порядок определения места реализации работ и услуг) НК РФ оказание экспедиторских услуг российской компанией (далее - экспедитор), связанных с ввозом товаров на территорию РФ, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ для работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями, и иных подобных работ (услуг), применяется налоговая ставка 0%.

Из содержания приведенной нормы следует, что реализация экспедиторских услуг, связанных с международными перевозками товаров, также подлежит обложению НДС по ставке 0% на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

При этом факт привлечения экспедитором третьих лиц для выполнения работ или оказания услуг, а также преобладание в обязательствах экспедитора посреднических или подрядных функций не влияют на применение им нулевой ставки НДС.

К такому выводу можно прийти на основании следующих положений:

по своему гражданско-правовому содержанию экспедиторские услуги относятся к видам работ и услуг, поименованных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, что следует из понятия экспедиторских услуг, содержащегося в главе 41 ГК РФ и Федеральном законе "О транспортно-экспедиционной деятельности";

содержащийся в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень работ и услуг, связанных с организацией перевозок, не является исчерпывающим, что позволяет применять ставку 0% к услугам, связанным с международными грузоперевозками, даже если они прямо не указаны в этой норме;

возможность привлечения экспедитором третьих лиц при оказании услуг предусмотрена гражданско-правовыми нормами, регулирующими отношения транспортной экспедиции (ст. 805 ГК РФ);

статья 164 НК РФ не содержит запрета на привлечение экспедитором третьих лиц в процессе оказания услуг, не требует обязательного оказания всех услуг экспедитором лично как условия для применения ставки НДС 0%.

Возможная квалификация отношений экспедитора с заказчиком как подрядных или посреднических лишь создает некоторые особенности рисков, но существенно их не меняет.

Анализ налоговых рисков экспедитора при обложении НДС услуг по
обеспечению международных перевозок

Риски, связанные с установлением права применять ставку НДС 0%

А. В ряде случаев налоговые органы не признают за транспортно-экспедиторскими организациями, выполняющими или обеспечивающими перевозку экспортируемых товаров, права на применение налоговой ставки 0%, мотивируя тем, что такие организации оказывают услуги, не подпадающие под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Неправомерность такого подхода очевидна, поскольку он не основан на нормах подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, содержащего открытый перечень услуг, связанных с международными грузоперевозками.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что суды во всех случаях признают за налогоплательщиками право на применение ставки НДС 0% при оказании услуг, связанных с организацией и обеспечением международных перевозок.

Так, суды признают правомерность обложения услуг по экспедиции грузов по налоговой ставке 0%, поскольку статья 164 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня работ, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых грузов. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 N А55-5074/2006-31, от 01.09.2006 N А55-33012/2005-53; ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2006 N А56-746/2006, от 18.03.2003 N А56-20966/02, от 18.03.2003 N А56-20966/02; а также Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2004 N КА-А40/2447-04.

Учитывая большой объем судебной практики, вероятность возникновения этого риска можно рассматривать как высокую, однако налогоплательщик успешно может защитить свою позицию в суде, поскольку судебная практика по данной категории дел положительна.

Б. Как уже было отмечено, договор транспортной экспедиции может предусматривать обязательства экспедитора по заключению различных договоров (включая договоры перевозки) с третьими лицами. Налоговые органы могут квалифицировать отношения экспедитора и заказчика как агентские и на этом основании отказать в применении ставки 0%.

По нашему мнению, вероятность возникновения такой ситуации особенно высока, когда из договора прямо следует, что обязательства экспедитора состоят только в заключении различных договоров (то есть в совершении посреднических действий) и при этом экспедитор не выполняет каких-либо дополнительных действий, непосредственно связанных с обеспечением перевозки груза.

Такой вывод подтверждается письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239. Из письма следует, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются только к операциям, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ конкретным транспортным средством, включая операции по полному или частичному заполнению транспортного средства товарами, размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п.

Услуги по контролю исполнения договоров поставки товаров, а также по организации таможенного оформления данных товаров Минфин России считает подлежащими налогообложению по ставке 18%.

Судебная практика благоприятна для налогоплательщика и признает правомерность применения ставки НДС 0% экспедиторской организацией в случае, когда для выполнения услуг она заключает договоры с третьими лицами (перевозчиками, центрами сертификации товаров). Суды подтверждают правомерность позиции налогоплательщика и в том случае, если его отношения с клиентом изначально квалифицировались как посреднические. Об этом свидетельствует судебная практика, в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-31672/2005, от 14.12.2006 N А42-800/2006, от 24.08.2006 N А56-23866/2005, от 07.11.2006 N А56-13841/2005; постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 N А12-10099/06, от 17.06.2003 N А55-19931/02-34, от 03.10.2006 N А55-1434/06-39, от 01.09.2006 N А55-33012/2005-53; постановления ФАС Московского округа от 27.11.2006 N КА-А40/11400-06, от 22.12.2006 N КА-А40/12372-06, от 20.12.2006 N КА-А40/12089-06.

В. В том случае, если экспедитор самостоятельно выполняет перевозку груза или заключает субподрядные договоры перевозки груза (с последующим возмещением расходов клиентом), возникает риск применения налоговыми органами территориальных ограничений к ставкам НДС.

Иногда налоговые органы занимают позицию, согласно которой налоговая ставка 0% не применяется к той части услуги по перевозке, которая касается перемещения товара по территории РФ. О наличии такого риска свидетельствует судебная практика: по отдельным делам налоговые органы высказывают именно такую позицию. Так, по делу, изложенному в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.12.2004 N А55-3180/04-43, налоговая инспекция отказала налогоплательщику в применении ставки НДС 0% к той части услуг по перевозке, которая была оказана на территории РФ. Отказ инспекция мотивировала тем, что в этой части перевозка товаров, предназначенных к вывозу на экспорт, была выполнена до момента оформления соответствующего таможенного режима, следовательно, к стоимости этой части перевозки ставка НДС 0% не должна применяться. В Постановлении суд указал, что пункт 1 статьи 164 НК РФ не содержит указаний на то, что ставка 0% применяется лишь в отношении части услуг по транспортировке товаров в зависимости от того, на территории Российской Федерации или за ее пределами они оказаны.

В подобной ситуации налоговый орган может доначислить экспедитору НДС в части услуги по перевозке товара по территории РФ (в том случае, если отношения по перевозке товара налоговый орган квалифицирует как подрядные с привлечением субподрядчиков).

Однако следует отметить, что по таким делам судами приняты решения в пользу налогоплательщиков и подтверждено их право применять ставку 0% ко всей стоимости перевозки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2004 N А55-3180/04-43). Кроме того, письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 04.08.2006 N 03-04-08/175 эта ситуация также была разъяснена в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, этот риск можно оценить как возможный, но крайне незначительный.

Риски, связанные с подтверждением обоснованности применения ставки
НДС 0%

Помимо случаев непризнания за транспортно-экспедиторскими компаниями права на применение ставки НДС 0%, значительная доля налоговых рисков возникает при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки.

Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% организация обязана представить документы, предусмотренные в пункте 4 статьи 165 НК РФ. С учетом изменений статьи, вступивших в силу с 1 января 2006 года (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ), представления грузовых таможенных деклараций организациями, оказывающими транспортные и экспедиторские услуги в международном сообщении, не требуется.

На основании пункта 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), подтверждающие правомерность применения ставки НДС в размере 0% при реализации работ (услуг), представляются в налоговые органы в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. Однако в пункте 9 статьи 165 НК РФ указано, что этот порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

На этом основании Минфин России и ФНС России в письмах от 30.08.2006 N 03-04-08/183 и от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ делают вывод, что организации, не представляющие грузовые таможенные декларации (ГТД) в соответствии со статьей 165 НК РФ, не вправе применять порядок, установленный пунктом 9 статьи 165 НК РФ, и должны определять базу по НДС в общем порядке (п. 1 ст. 167 НК РФ). Иными словами, организации смогут применить к реализованным услугам ставку 0%, если представят необходимый пакет подтверждающих документов не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги. Если же это условие не будет соблюдено, то организация обязана начислить налог по ставке 18%.

При этом возникает ситуация, когда на организацию возлагается обязанность уплаты НДС исходя из ставки 18%, однако она не вправе указать такую ставку налога в счете-фактуре, выставляемом заказчику.

Если же ставка НДС 18% будет указана в счете-фактуре, заказчик не сможет принять предъявленную ему сумму налога к вычету, так как согласно требованиям статьи 169 НК РФ в счете-фактуре указывается та ставка налога, применение которой предусмотрено законом. В данном случае это ставка 0% согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Следовательно, в такой ситуации счет-фактура со ставкой НДС 18% не будет соответствовать требованиям статьи 169 НК РФ.

Такой вывод (в части указания ставки налога в счетах-фактурах) нашел отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05 (суд указал, что ставка НДС 0% - не льгота, от которой можно отказаться, а обязанность налогоплательщика).

Аналогичная ситуация может возникнуть у экспедитора во взаимоотношениях с субподрядными организациями (перевозчиками). В этом случае вычет по НДС, выставленному перевозчиками, не может быть применен экспедитором.

Применительно к изложенной проблеме следует рассмотреть риски, возникающие в связи с неоднозначной правовой квалификацией договора транспортной экспедиции (подрядный или посреднический).

В том случае, если организация-экспедитор не сможет представить документы, подтверждающие применение ставки НДС 0%, в срок, требуемый налоговыми органами (п. 1 ст. 167 НК РФ), возникает риск доначисления НДС по ставке 18%. Если договор будет квалифицирован как посреднический, такое доначисление в отношении экспедитора будет проводиться только в размере его вознаграждения (без учета компенсации издержек по найму перевозчиков), то есть в порядке статьи 156 НК РФ. Если же договор будет квалифицирован как подрядный, доначисление возможно в отношении всей суммы, перечисляемой экспедитору заказчиком (ст. 154 НК РФ).

Несмотря на подход Минфина России по квалификации договоров транспортной экспедиции как посреднических, нельзя исключить попытки налогового органа провести доначисление НДС по "подрядной" схеме (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.09.2004 N Ф09-3781/04АК).

Риски, связанные с предъявлением экспедитором к вычету сумм НДС

При квалификации договора транспортной экспедиции как подрядного у экспедитора наряду с правом применения ставки 0% к вознаграждению за оказание услуг, возникает право на предъявление к вычету "входного" НДС.

Вместе с тем у привлекаемых к перевозке транспортных организаций также возникает право на применение "нулевой" ставки в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В силу положений пунктов 4 и 9 статьи 165 НК РФ транспортные организации в большинстве случаев не обязаны представлять ГТД в налоговые органы. В такой ситуации налоговые органы требуют представления налогоплательщиком документов не в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ, а в общем порядке (п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг).

В случае невозможности представить документы в требуемый срок транспортные организации могут предъявить экспедитору НДС по ставке 18%, указав его в счете-фактуре. Однако в этом случае экспедитор не сможет принять сумму НДС к вычету (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05).

Наши рекомендации

Во-первых, на основании изложенного можно сделать вывод, что налоговые риски экспедиторских организаций возникают не столько в силу особенностей договоров и преобладания в них тех или иных услуг (посреднических, подрядных), сколько в силу специфической политики налоговых органов при применении ставки НДС 0% к услугам в сфере международных грузоперевозок.

По этой причине возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами по большей части рассмотренных рисков нельзя исключить полностью.

Во-вторых, в сложившейся ситуации основное значение приобретает потенциальная защита позиции налогоплательщика в суде, в связи с чем особое внимание должно уделяться оформлению документов, связанных с оказанием экспедиторских услуг (включая те, которые предусмотрены Федеральным законом "О транспортной экспедиции" и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554).

Анализ судебной практики показывает, что в большинстве случаев суды подтверждают позицию налогоплательщиков и признают за ними право применения ставки 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг в международных грузоперевозках. Редкое исключение составляют лишь ситуации, когда налогоплательщик не представляет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки.

В-третьих, с учетом возможных рисков доначисления НДС по ставке 18% в случае несвоевременного представления подтверждающих документов в налоговые органы более предпочтительной следует признать квалификацию договора как посреднического. В этом случае у экспедитора возникают риски доначисления НДС только в части вознаграждения посредника, а риски, связанные с доначислением налога на стоимость перевозки, будут перемещены на перевозчиков. При таком варианте не исключаются попытки налоговых органов произвести доначисление НДС по ставке 18% на всю сумму договора транспортной экспедиции (с применением "подрядной" квалификации договорной цены). Для того чтобы исключить этот риск, мы рекомендуем в договоре предусмотреть действия экспедитора как агента (от своего имени и за счет принципала), при этом необходимо особо оговорить размер его вознаграждения и допустимую величину расходов, которые он может нести в интересах заказчика (принципала).

С.В. Савсерис,

руководитель налоговой практики, канд. юрид. наук

О.А. Иконникова,

юрист, юридическая компания

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговед", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Перелетова И. Почти все о посреднических договорах // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2006. Вып. 7; Подпорин Ю. Посредническая деятельность и налоги // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2004. Вып. 34; Ордынская И. Экспедиторы - не только посредники // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2004. Вып. 34; Савицкая Ю. НДС в экспедиции // Расчет. 2004. N 8.