Вопрос: Компанией 20 мая 1998 года в уплату за товар был принят простой вексель. Вексель предъявлен к погашению 20.05.98. Оплата дебиторской задолженности по данному векселю до настоящего времени не поступала. Акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.01.07 подписан только со стороны Компании. В 1 квартале 2007 года данная дебиторская задолженность включена в акт на списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Может ли данная задолженность быть признана безнадежной в целях налогового учета? (ООО "Аудит-новые технологии", март 2007 г.)

Компанией 20 мая 1998 года в уплату за товар был принят простой вексель. Вексель предъявлен к погашению 20.05.98. Оплата дебиторской задолженности по данному векселю до настоящего времени не поступала. Акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.01.07 подписан только со стороны Компании.

Компания претензионно-исковую работу не вела и информацией о его ликвидации не располагает.

В 1 квартале 2007 года данная дебиторская задолженность включена в акт на списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Может ли данная задолженность быть признана безнадежной в целях налогового учета?

Применительно к приведенной в вопросе ситуации, на наш взгляд, целесообразно выделить три аспекта, на которые следует обратить внимание при принятии решения о порядке признания внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль в виде дебиторской задолженности по векселю с истекшим сроком давности исковых требований.

1. Особенности признания задолженности по векселю с истекшим сроком исковой давности безнадежным долгом, обусловленные отличиями института давности предъявления требований из векселя от института исковой давности, предусмотренного ГК РФ.

2. Особенности применения норм налогового законодательства, связанные с тем, что период окончания срока давности предъявления требований из векселя приходится на 2001 год.

3. Позиция Министерства Финансов РФ в отношении признания убытков от операций с векселями третьих лиц в составе внереализационных расходов в качестве убытков от списания дебиторской задолженности.

1. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком:

по которым истек установленный срок исковой давности;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определения понятия "долга", то в соответствии со ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе применять институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

Так, в гражданском законодательстве под долгом следует понимать имущественное право требования кредитора к другому лицу - должнику исполнения обязательства, связанного с совершением в пользу кредитора определенного действия, например, передача имущества, выполнение работы, уплата денег и т.п., возникшего из договора и имеющего соответствующую денежную оценку.

Вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Таким образом, нет препятствий для применения п. 2 ст. 266 НК РФ к долгу, удостоверенному векселем*(1).

Исчисление сроков исковой (вексельной) давности производится в соответствии с разделом XI Положения о переводном и простом векселе (далее - Положения), утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341.

Согласно ст. 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Ст. 78 Положения установлено, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю.

Таким образом, срок давности предъявления требований из векселя исчисляется с момента наступления срока платежа и погашается истечением трех лет со дня срока платежа.

В то же время, институт давности предъявления требований из векселя по своей правовой природе отличается от института исковой давности, предусмотренного главой 12 ГК РФ.

В п. 22 Постановления Пленума ВС РФ, ВАС РФ N 33/14 от 04.12.2000 г. содержится официальное судебное толкования ст. 70 Положения, согласно которому с истечением предусмотренных статьей 70 Положения пресекательных сроков прекращается материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц. Суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны. Предусмотренные Положением сроки для предъявления исковых требований по векселю не могут быть изменены соглашением сторон. Эти сроки не подлежат приостановлению или восстановлению.

В свою очередь, истечение срока исковой давности не прекращает существование самого права требования, а является лишь основанием для отказа в судебной защите права по заявлению стороны в споре (ст.ст. 195, 199 и 206 ГК РФ). Срок исковой давности может быть приостановлен либо восстановлен (ст.ст. 202 и 205 ГК РФ).

Буквальное толкование ст. 266 НК РФ позволяет прийти к выводу, что законодателем установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными:

- по истечении срока исковой давности,

- вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения,

- на основании акта государственного органа,

- в связи с ликвидацией организации.

Прекращение материального права векселедержателя требовать от обязанных по векселю лиц и корреспондирующей ему обязанности в силу истечения срока вексельной давности (ст. 70 Положения) не названо в ст. 266 НК РФ в качестве основания для признания вексельного долга безнадежным.

Однако судебное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ в определенных случаях имеет отличие от буквального (формального) толкования указанной нормы. Основанием для этого является законодательное уточнение, что безнадежный - это нереальный к взысканию долг.

Например, арбитражные суды признают безнадежным долг, в отношении которого есть судебный акт о взыскании, выдан исполнительный лист, но исполнительное производство не дало результатов ввиду отсутствия имущества у должника либо отсутствия сведений о его местонахождении*(2), хотя такого основания в ст. 266 НК РФ не указано.

Также следует обратить внимание на позицию Конституционного суда РФ, выраженную в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П, согласно которой формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права может привести к его существенному ущемлению. Также КС РФ указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, отсутствие такого основания для признания долга безнадежным как прекращение вексельного обязательства в силу истечения срока вексельной давности в ст. 266 НК РФ при наличии соответствующего института в гражданском законодательстве не может являться основанием для формального отказа налогоплательщику в признании его права на учет в целях исчисления налогооблагаемой базы убытков в сумме долга, объективно нереального ко взысканию.

Таким образом, следует отметить, что долг по векселю с истекшим сроком давности признается безнадежным в соответствии с порядком, установленным статьей 266 НК РФ.

В то же время, необходимо обратить внимание на общие требования, предъявляемые Налоговым кодексом к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации

В некоторых случаях суды рассматривают отсутствие действий налогоплательщика, направленных на истребование долга в качестве основания для признания расходов экономически необоснованными. Данная позиция изложена в Постановлении ФАС ЦО от 16 марта 2006 г. N А08-4755/05-9 и Постановлении ФАС УО от 23 августа 2005 года N Ф09-3582/05-С7. Однако следует отметить, что указанные споры имеют специфическое основание, которое связано с "проблемными" банками и недобросовестностью налогоплательщика. Применительно к налоговому учету в качестве безнадежного долга, который возник в нормальных условиях гражданского оборота, по мнению консультанта, такого обязательного критерия как проведение налогоплательщиком мероприятий, направленных на истребование задолженности, НК РФ не предусматривает.

Данный вывод подтверждается судебной практикой окружных федеральных арбитражных судов*(3).

Вывод

По нашему мнению, исходя из смысла ст. 265, 266 НК РФ следует, что налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика признать долг по векселю с истекшим сроком давности безнадежным в соответствии с порядком, установленным статьей 266 НК РФ, и с учетом общих требований к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установленных ст. 252 НК РФ.

2. Согласно Налоговому Кодексу суммы безнадежных долгов учитываются для целей налогообложения прибыли в следующем порядке:

- покрываются за счет средств резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ); при этом резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (п. 4 ст. 266 НК РФ).

- в составе убытков (приравниваются к внереализационным расходам) (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 272 НК РФ, регламентирующим определение даты осуществления внереализационных и прочих расходов, не предусмотрен порядок определения даты признания расходов в виде убытков по безнадежным долгам. Однако, исходя из формулировок ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся, по нашему мнению, следует, что данные расходы должны признаваться в периоде возникновения оснований признания долга безнадежным, установленных ст. 266 НК РФ. Данная позиция согласуется позицией Минфина РФ, выраженной в письме от 20.06.05 N 03-03-04/1/9.

Поэтому, следует обратить внимание, что основание для признания долга по векселю безнадежным, в частности, прекращение вексельного обязательства в силу истечения срока давности предъявления требования из векселя, возникло в 2001 году. Ввиду чего к отношениям формирования финансового результата будут применяться нормы налогового законодательства, действовавшие в указанные периоды. В соответствии с пунктом 15 раздела II Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 года N 552, во внереализационных расходах учитываются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Таким образом, налоговое законодательство, действовавшее в 2001 году, предусматривало возможность учета убытков от списания дебиторской задолженности, нереальной для взыскания для целей налогообложения прибыли. То есть применительно к рассматриваемой в данном вопросе ситуации, убытки от списания дебиторской задолженности по векселю срок давности истребования которой истек в 2001 году, следовало признать в 2001 году.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ*(4) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).*(5)

Следовательно, с учетом того, что срок давности предъявления требования по векселю истек в 2001 году, корректировке будет подлежать, соответственно, налоговая база того налогового периода, в котором истек указанный срок.

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату налогоплательщику по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном указанной статьей. Однако, заявление о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.*(6) Поэтому в виду давности периода совершения ошибки у Общества фактически отсутствует возможность возврата (зачета) излишне уплаченного налога посредством корректировки налоговых деклараций за 2001 год.

Вывод

Для целей исчисления налога на прибыль убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности по векселю, срок вексельной давности которого истек в 2001 году, следовало признать в 2001 году. В соответствии с нормой ст. 54 НК РФ при выявлении ошибок в налоговой отчетности, период возникновения которых возможно установить, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Следовательно, в рассматриваемой ситуации уточнение налоговой базы следует производить в периоде совершения ошибки, то есть в 2001 году. Однако, в виду давности периода совершения ошибки у Общества фактически отсутствует возможность возврата (зачета) излишне уплаченного налога посредством корректировки налоговых деклараций за 2001 год.

3. В настоящее время вопрос о признании убытков от операций с векселями третьих лиц в составе внереализационных расходов как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, не имеет однозначного решения в виду позиции Минфина РФ.

Минфин РФ в ответе на частный запрос налогоплательщика*(7) сообщил, что в соответствии с п. 10 ст. 280 Кодекса убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных банком по данной категории ценных бумаг. Таким образом, убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию, то есть как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Аналогичное мнение о порядке учета убытка от списания акций ликвидированного АО, учитываемых в составе финансовых вложений налогоплательщика, Минфин изложил в своем Письме от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/472.

Иными словами, глава 25 Налогового кодекса выделяет несколько групп убытков, которые учитываются по особым правилам. В отдельную группу согласно Кодексу выделяются, в том числе убытки от операций с ценными бумагами - как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, по которым налогоплательщик отдельно определяет налоговую базу, можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

При этом возникает вопрос: можно ли рассматривать убыток от списания безнадежного долга по векселю третьего лица в связи с истечением срока вексельной давности убытком, полученным от операций с ценными бумагами?

Операции, осуществляемые налогоплательщиком с ценными бумагами, можно определить как действия налогоплательщика, направленные на возникновение, прекращение имущественных прав в отношении ценных бумаг с целью извлечения дохода.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, наоборот, не совершал никаких операций с векселем в течение всего периода владения данной ценной бумагой. По истечении срока вексельной давности у организации - векселедержателя прекращается материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц, и векселедатель не несет никаких обязательств по векселю.

В виду того, что сущность векселя как ценной бумаги заключается в удостоверении обязательства векселедателя выплатить определенную денежную сумму, вне этого обязательства вексель существовать не может, соответственно, после истечения срока вексельной давности вексель как ценная бумага прекращает свое существование.

Иными словами вексельное обязательство прекращается не в результате совершения каких-либо действий (операций) векселедержателем, а в результате объективного наступления определенного срока.

Соответственно, можем заключить, что убыток от списания безнадежного долга по векселю третьего лица в связи с истечением срока исковой давности не является убытком, полученным от операций с ценными бумагами, и порядок его учета для целей налогообложения прибыли не регулируется нормами ст. 280 НК РФ.

Вывод

Считаем мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 14.02.2006 г. N 03-03-04/2/32, ошибочным. Вместе с тем, списание долга по векселю в связи с истечением срока исковой давности на основании ст. 266 НК РФ неизбежно приведет к спору с налоговыми органами.

15 марта 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Возможность списания долга по оплате вексельной суммы в качестве безнадежного признана ФАС СЗО в постановлении от 21.12.2005 г. по делу N А42-13350/04-20.

*(2) Постановление ФАС ЦО от 5 августа 2005 г. N А62-8620/2004, Постановлении ФАС ВВО от 28 февраля 2006 года N А38-4354-4/399-2005, Постановлении ФАС МО от 18 апреля 2006 г. N КА-А40/2978-06.

*(3) Постановления ФАС ВСО от 25 января 2006 г. N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1, ФАС СЗО от 7 июня 2006 года N А56-20946/2005, ФАС ЗСО от 1 марта 2006 года N Ф04-705/2006(20141-А27-15), ФАС УО от 22 мая 2006 г. N Ф09-4004/06-С7, ФАС ПО от 3 марта 2006 года N А55-4964/05-6, ФАС МО от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2э.

*(4) Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации введена в действие с 1 января 1999 года.

*(5) Из сложившейся на настоящий момент арбитражной практики следует, что при применении указанной нормы НК РФ суды исходят из того, можно ли определить период к которому относятся расходы (доходы) (Постановление ФАС Волго-вятского округа от 5 августа 2005 года N А43-31295/2004-11-1163).

*(6) По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, поэтому к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2004 N 2046/04).

*(7) Письмо от 14.02.2006 г. N 03-03-04/2/32.