Отдельные вопросы освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 6, июнь 2007 г.)

Отдельные вопросы освобождения от исполнения
обязанностей налогоплательщика

Статья 145 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) регулирует вопросы освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость (НДС). На примерах из арбитражной практики за второе полугодие 2006 г. рассмотрим актуальные вопросы порядка правоприменения данной статьи.

Ситуация N 1

Налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по освобождению от уплаты НДС даже в случае представления неполного пакета документов для подтверждения права на использование данной льготы, если из представленных документов усматривается соблюдение им условий для использования льготы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2006 г. N А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1).

Суть дела

Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной им налоговой декларации по НДС.

Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить суммы налоговой санкции, неуплаченного налога и соответствующих пеней.

Основанием применения мер налоговой ответственности, начисления налога и пеней налоговый орган указал неуплату налога в результате занижения налоговой базы на сумму денежных средств, полученных в налоговом периоде за реализованные товары (работы, услуги).

Сумма полученных денежных средств была установлена налоговым органом по сведениям банка, обслуживающего расчетный счет налогоплательщика. Также налоговый орган признал, что налогоплательщик не подтвердил право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, так как в нарушение п. 6 ст. 145 НК РФ представил неполный пакет документов.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн руб. (в ред. Федеральных законов от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ, от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ - 2 млн руб.).

Пунктом 3 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 данной статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Следовательно, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, носит уведомительный характер, и при наличии оснований для того освобождение не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа.

Предприниматели помимо уведомления установленной формы в подтверждение права на освобождение согласно п. 6 ст. 145 НК РФ должны представить в налоговый орган выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций; копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Суд при рассмотрении дела установил, что налогоплательщиком в налоговый орган были представлены налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 145 НК РФ не были представлены копии счетов-фактур, выставленных им и полученных от поставщиков, был проверен судом и правомерно отклонен.

Действительно, представленные налогоплательщиком копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур не соответствуют Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Согласно названным Правилам покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Однако копии полученных и выставленных счетов-фактур налогоплательщиком в налоговый орган не были представлены.

Вместе с тем на основании представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов суд сделал вывод о соблюдении им условий, предусмотренных п. 1 ст. 145 НК РФ для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Налоговым органом при установлении несоответствия представленных журналов, полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению не было принято мер для истребования у налогоплательщика копий счетов-фактур, указанных в этих журналах. Также налоговым органом не установлены обстоятельства, препятствующие освобождению налогоплательщика от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Также при камеральной проверке представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган не установил обстоятельства, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ, для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и восстановления сумм НДС.

При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения мер налоговой ответственности, начисления НДС и пеней.

Комментарий к постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2006 г. N А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1

В комментируемом постановлении суд указывает, что освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит уведомительный характер, в связи с этим подтверждение налогового органа о возможности использования льготы не требуется.

Из представленных документов видно, что налогоплательщик выполнил необходимые условия для освобождения его от обязанностей плательщика НДС. Также налоговый орган не принял мер по истребованию у налогоплательщика не представленных документов. Иных обстоятельств, препятствующих освобождению налогоплательщика от исполнения обязанностей плательщика НДС, налоговый орган не представил.

Аналогичные выводы отражены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 января 2003 г. N А26-3834/02-02-10/154.

Ситуация N 2

Поскольку налогоплательщик освобожден от уплаты НДС, привлечение его к ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС неправомерно (постановление ФАС Дальневосточного округа 29 ноября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/4431).

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по НДС, представленных налогоплательщиком с нарушением установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока их представления.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций по НДС.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.

Позиция суда

Суд установил: налогоплательщик в 2003 г. в соответствии со ст. 145 НК РФ воспользовалось своим правом на освобождение от уплаты НДС, что подтверждается решением налогового органа и уведомлением. Данный факт не оспаривается налоговым органом. Вместе с тем, оказывая услуги по сдаче в аренду помещений, налогоплательщик в 2003 г. получил НДС от арендатора.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Налогоплательщики, в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, в силу п. 5 ст. 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в установленные названной выше нормой сроки.

Вместе с тем несвоевременное представление налоговых деклараций лицами, не являющимися плательщиками НДС, не влечет наступление налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Субъектами правонарушений, ответственность за которые предусмотрена ст. 119 НК РФ, являются налогоплательщики, поэтому суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа 29 ноября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/4431

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации. Статьей 145 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС.

Пунктами 1 и 5 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, исчисляют НДС в случае выставления ими счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

В комментируемом постановлении суд указал, что субъектом правонарушения по ст. 119 НК РФ является налогоплательщик, а поскольку в данном случае налогоплательщик не является плательщиком НДС, то привлечение его по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДС не правомерно.

Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2005 г. N А05-6029/05-22; ФАС Центрального округа от 15 августа 2005 г. N А64-1206/05-11; ФАС Дальневосточного округа от 7 июля 2003 г. N Ф03-А73/03-2/1145.

Однако согласно п. 3 приказа Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и разд. 1.1 декларации.

Ситуация N 3

Налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2006 г. N Ф04-7973/2006).

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки на основании акта и прилагаемых к нему документов, а также возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением налогоплательщику доначислены в том числе НДС, соответствующие пени согласно ст. 75 НК РФ и налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС, пени и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ послужило выставление покупателям счетов-фактур с выделением НДС в период, когда налогоплательщик был освобожден от его уплаты, в связи с чем не уплачивал НДС.

Неисполнение налогоплательщиком требований об оплате налогов, пени и налоговых санкций явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда

В силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн руб.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в 2001 г.в соответствии с названной нормой был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Организации, освобожденные от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. На них лишь лежит обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС в 2001 г. на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку в указанный период не являлся плательщиком НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2006 г. N Ф04-7973/2006

Исходя из смысла ст. 145 и 173 НК РФ, налогоплательщик обязан уплатить НДС, полученный им в результате ошибочного выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога.

В комментируемом постановлении суд указал, что поскольку налогоплательщик освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС, то привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ нельзя, так как субъектом данного правонарушения является налогоплательщик.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 22 марта 2005 г. N Ф09-273/05-АК; от 11 августа 2004 г. N Ф09-3185/04-АК.

По мнению налоговых органов, налогоплательщик подлежит ответственности. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 29 октября 2002 г. N 11-10/51672 указано: "...в случае неуплаты налогоплательщиком в установленный п. 4 ст. 174 НК РФ срок суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной им в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ".

Ситуация N 4

Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС и не уплативший ее в бюджет, подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 1 августа 2006 г. по делу N А65-12214/05-СА2-22).

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, в том числе исчисления полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) был освобожден в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При этом в счетах-фактурах, выставляемых покупателям на оплату поставленного им товара, выделял суммы налога отдельной строкой. Покупатели оплачивали товар с учетом НДС и впоследствии применяли налоговые вычеты.

Налоговый орган вынес решение, которым доначислил НДС и пени, а также привлек к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

Доводы налогоплательщика о том, что он не является плательщиком НДС, а также о неправомерности взыскания с него пеней, являются ошибочными.

Редакция п. 5 ст. 173 НК РФ, действовавшая до внесения изменений Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, также содержала требование об уплате НДС в бюджет в случае выставления счетов-фактур покупателям с выделением сумм налога налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, как и действующая в настоящее время.

Последним абзацем п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в данном случае, определена как сумма налога, указанная в счетах-фактурах, переданных покупателю, при этом налоговым законодательством не предусмотрены налоговые вычеты.

Согласно ст. 143 НК РФ предприниматели отнесены к плательщикам НДС с 1 января 2001 г.

Статьей 145 НК РФ налогоплательщику предоставляется льгота в виде освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, однако быть налогоплательщиком он не перестает в случае выхода за ее рамки.

Таким образом, решение налогового органа правомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 1 августа 2006 г. по делу N А65-12214/05-СА2-22

По смыслу ст. 145 и 173 НК РФ налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей плательщика НДС, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС обязан исчислить и уплатить этот НДС. Причем сумма НДС определяется исходя из выставленного счета-фактуры.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога.

В комментируемом постановлении суд приходит к выводу, что поскольку налогоплательщик принял на себя обязательство по уплате НДС, так как, будучи освобожден от этой обязанности, выделил отдельной строкой сумму НДС в счете-фактуре, то он является плательщиком НДС и к нему может применяться ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ.

Однако в большинстве суды указывают, что Налоговым кодексом РФ не установлена ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога, см., например, постановления ФАС Уральского округа от 22 марта 2005 г. N Ф09-273/05-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. N А10-450/05-Ф02-1956/06-С1.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 6, июнь 2007 г.