Определяем налоговый статус иностранного работника (Т.Ю. Кошкина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.)

Определяем налоговый статус иностранного работника

Новые правила установления у работника организации статуса налогового резидента РФ действуют чуть меньше полугода (с 01.01.2007) - довольно непродолжительный период, поэтому нельзя с полной уверенностью сказать, что вопросов по их применению не возникает. Да и законодатель не балует четким изложением очередных нововведений. Вот и появляются все новые и новые разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств. Со времени опубликования статьи Д.Е. Аборина "Налоговые резиденты: новое понятие - новые проблемы" (N 5, 2007) "копилка" таких ответов пополнилась новыми письмами.

Бочка меда

Начнем с Письма Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, в котором финансисты пояснили, что если по итогам 2006 года работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение января 2007 года, так как организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом.

Обратите внимание: право иностранца на сохранение приобретенного в прошлом году статуса налогового резидента РФ распространяется не только на тех, кто продолжает трудиться в данной организации, но и на тех, кто оформляется на работу в 2007 году, ведь налоговый статус не "привязан" к конкретному месту работы и зависит только от периода фактического нахождения на территории РФ*(1). Поэтому, заключая в текущем году с иностранным гражданином трудовой договор, нужно узнать, на территории какого государства он проживал в течение последних 12 месяцев. Если он находился в России более полугода, то при расчетах с ним начиная с первого месяца работы в организации можно удерживать НДФЛ по ставке 13%.

Очевидно, что в этом случае иностранец должен представить документы, подтверждающие период нахождения в России. Какие именно? По мнению чиновников, можно привести разные доказательства. Так, в Письме от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251 Минфин согласился с тем, что Налоговым кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. Поэтому такими документами могут быть справки с прежнего места работы, содержащие сведения из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица в России. Федеральная налоговая служба в Письме от 16.05.2006 N 04-2-05/3 предлагала использовать для этих целей копию паспорта иностранного гражданина с отметками органов Федеральной пограничной службы о днях его въезда в Россию и выезда из нее. На наш взгляд, перечень подтверждающих документов можно продолжить, включив в него:

- трудовую книжку;

- справку по форме 2-НДФЛ;

- трудовой договор и т.д.

Итак, наш первый вывод заключается в том, что доходы иностранных граждан, ставших налоговыми резидентами по итогам прошлого календарного года и продолжающих в 2007 году свою трудовую деятельность на территории РФ, облагаются налогом по ставке 13% начиная с января 2007 года.

Пример 1.

Гражданин Австрии прибыл в Россию по приглашению ООО "Аврора" и заключил с организацией трудовой договор в мае 2006 г. В ноябре 2006 г. он стал резидентом РФ. Свою трудовую деятельность на данном предприятии он продолжает и в 2007 г.

При начислении заработной платы за январь 2007 года бухгалтер вправе использовать ставку в размере 13%, так как в течение 12 следующих подряд месяцев число дней пребывания в России превышает 183. Отметим, что по прежним правилам НДФЛ следовало бы удержать по ставке 30%, ведь в течение календарного года (период 2007 года) иностранец находился в РФ менее 183 дней. Таким образом, он в текущем году сохраняет приобретенный ранее статус налогового резидента и получает преимущества в налогообложении по сравнению с теми, кто прибыл на работу в Россию впервые. Напомним, что под преимуществами в данном случае понимается не только более низкая ставка НДФЛ, но и право на применение налоговых вычетов.

Пример 2.

ООО "Полет" 2 марта 2007 г. заключило трудовой договор с гражданином Казахстана. Согласно отметкам Федеральной пограничной службы в паспорте данного физического лица он въехал в Россию 06.06.2006 и не покидал ее территорию.

В апреле при начислении заработной платы за март 2007 года НДФЛ удерживается по ставке 13%. Дело в том, что гражданин Казахстана в 2006 году приобрел статус налогового резидента*(2) и количество дней пребывания на территории РФ за последние 12 календарных месяцев превышает 183 дня.

В силу п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия этого гражданина на территорию РФ. Даты его отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Такие разъяснения содержатся в письмах УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420 и от 11.07.2006 N 28-11/60721. Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день выезда из РФ включается в период нахождения на территории РФ.

К сведению: в письмах от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30 и от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95 финансисты указали, что новые условия для признания физического лица налоговым резидентом применяются в отношении доходов, полученных налогоплательщиком после 31 декабря 2006 года. При этом словосочетание "доходов, полученных после 31.12.2006" следует понимать не как "выданных иностранцу после 31.12.2006", а как "начисленных после указанной даты". В противном случае изменения пришлось бы применять к доходам иностранца, например, за декабрь 2006 года (ведь дата выдачи этой зарплаты приходится на период после 31 декабря 2006 года). Таким образом, нововведения распространяются на суммы вознаграждений, начисленных позднее 01.01.2007.

Ложка дегтя

Хотелось бы предостеречь наших читателей от вывода о том, что в любом случае все полученные в 2007 году иностранцем (ставшим в 2006 году резидентом) доходы будут облагаться НДФЛ по ставке 13%. Это заключение является преждевременным. Дело в том, что в течение 2007 года статус иностранца может измениться, соответственно, такой работник утратит право на уплату НДФЛ в размере 13% от суммы полученных доходов. На этот нюанс финансисты обратили внимание налогоплательщиков и бухгалтеров организаций - налоговых агентов в письмах от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30 и от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74.

Причина в том, что статус налогового резидента устанавливается для следующих подряд 12 календарных месяцев, а значит, и для каждого налогового периода (календарного года). Поэтому если иностранец, "не набрав" в течение 2007 года нужных 183 дней, окончательно уезжает из России, то резидентом в данном налоговом периоде он не признается. Поэтому бухгалтер должен произвести перерасчет и со всей суммы начисленного ему заработка начиная с января 2007 года исчислить налог по ставке 30% (см. Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76). Доначисленную сумму НДФЛ необходимо удержать из заработной платы иностранного сотрудника за последний месяц его работы в данной организации. Если сделать это невозможно, то бухгалтер (как и в случае с российским гражданином) должен представить в ИФНС сведения о сумме задолженности иностранца по налогу. Напомним, что в этом случае в силу п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана информировать инспекцию по месту своего учета в письменной форме в течение месяца.

Порядок контроля

В Письме от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30 финансисты сообщили, что установление соответствия физического лица понятию "налоговый резидент" осуществляется с 1 января 2007 г., как и ранее, за часть налогового периода, определяемую на дату выплаты дохода. Что это означает? Выплачивая заработную плату иностранному работнику в 2007 году, бухгалтер по-прежнему должен ежемесячно контролировать число дней нахождения данного физического лица на территории РФ. При этом датой выплаты дохода в силу п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который сотруднику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Таким образом, при начислении зарплаты, например, за май последними 12 месяцами будет период с 01.06.2006 по 31.05.2007, за июнь - с 01.07.2006 по 30.06.2007 и т.д. Данный расчетный период всегда будет начинаться с первого числа месяца независимо от даты оформления трудового договора, дня выхода на работу и каких-либо других обстоятельств. Этот вывод подтвержден Письмом Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94 о том, что для определения 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы.

183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95).

Однако приехавший в Россию иностранец, заключивший трудовой договор с предприятием, может выезжать из страны (в командировку, на лечение, в отпуск и т.д.). В главе 23 НК РФ по данной теме содержится только одно условие: период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Другие возможные ситуации Минфин пояснил в своих письмах. Так, в Письме от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75 указано, что календарные дни, в течение которых работник находится за пределами территории России по причинам, не связанным с обучением и лечением, при подсчете 183 дней не учитываются. При этом выезд за пределы РФ имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в России и не прерывает течение 12-месячного периода (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94). Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения число и длительность его выездов из Российской Федерации. Условием для признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации является его нахождение на территории Российской Федерации более 183 дней (подряд или суммарно) в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/104).

Бухгалтеры, производившие расчеты с иностранными работниками, помнят, что суммировать дни нахождения в РФ нужно до тех пор, пока "не наберутся" требуемые 183 дня в течение календарного года. Если иностранный работник продолжает трудиться, то необходимость контролировать дни не возникает, ведь статус налогового резидента этого физического лица по итогам данного налогового периода уже не может измениться. В текущем году это правило сохраняется. Об этом Минфин сообщил в Письме от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94: в случае если в течение налогового периода (например, за 7 месяцев) количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации достигло 183, статус налогового резидента такого физического лица по итогам данного налогового периода измениться не может. Следовательно, ежемесячно пересчитывать дни до окончания 2007 года больше не нужно.

А теперь рассмотрим, как "работают" данные положения на практике.

Пример 3.

Гражданин Узбекистана, прибывший в РФ 14 июня 2006 г., работал в ООО "Бриз" по трудовому договору с октября 2006 г. по сентябрь 2007 г. В течение этого периода он, в связи с предоставленными выходными днями, выезжал из России 25.12.2006, вернулся 15.01.2007.

В данном случае бухгалтеру необходимо поступить следующим образом.

1. При начислении заработной платы за октябрь - ноябрь 2006 года НДФЛ удерживается по ставке 30%, ведь по состоянию на 30.11.2006 иностранец находился в РФ 169 дней (16 (июнь) + 31 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь)).

2. В декабре 2006 года сотрудник приобрел статус резидента: 169 + 25 = 194 дн., поэтому с суммы причитающегося вознаграждения за декабрь налог исчисляется по ставке 13% и производится перерасчет ранее удержанного налога (иностранцу возвращают излишне удержанную сумму за весь период с сентября по ноябрь 2006 года).

3. В январе 2007 года иностранец сохраняет приобретенный статус налогового резидента, поэтому налог уплачивается по ставке 13%. В подтверждение подсчитаем дни за 12 следующих подряд месяцев с 01.02.2006 по 31.01.2007:

0 дн. х 4 мес. (февраль - май 2006 г.) + 194 дн. (июнь - декабрь 2006 г.) + 16 (январь 2007 г.) = 210 дн.

4. Аналогичный расчет производится по состоянию на конец февраля, марта и т.д. В июле 2007 года иностранец становится налоговым резидентом (16 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 = 197 дн.). Поэтому при начислении заработка за август нет необходимости подсчитывать количество дней нахождения сотрудника в РФ за предыдущие 12 месяцев. Кроме того, увольнение и отъезд иностранца уже не могут изменить его статус в налоговом периоде 2007 года. Следовательно, обязанности перерасчета НДФЛ при выдаче расчета за последний отработанный месяц не возникает.

Если бы иностранец в связи с отъездом уволился, не успев стать налоговым резидентом (например, в апреле 2007 года), то бухгалтеру следовало бы произвести перерасчет налога по ставке 30% с суммы выплат за январь - март 2007 года. Еще раз напомним, что именно так рекомендует поступать Минфин в Письме от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76.

А проблемы остались...

К сожалению, несмотря на неоднократные разъяснения Минфина, нельзя констатировать, что у бухгалтера не возникнет трудностей при исчислении суммы НДФЛ с доходов иностранных работников. Рассмотрим некоторые из таких неоднозначных ситуаций.

Пример 4.

Гражданин Молдовы приехал в РФ в ноябре 2006 г. и "набрал" нужные 183 дн. в мае 2007 г. Все это время он работает по трудовому договору в ООО "Риф".

Понятно, что все начисленные в пользу иностранца доходы с ноября 2006 года по апрель 2007 года включительно облагаются налогом в размере 30%. Какую ставку должен использовать бухгалтер для удержания НДФЛ с суммы заработной платы за май 2007 года? С одной стороны, за предыдущие 12 месяцев иностранец находился в РФ более 183 дней, поэтому логично было бы рассчитать сумму налога по ставке 13%. С другой стороны, не приобретя статуса резидента до 01.01.2007, иностранец не может претендовать на его сохранение (о котором сообщал Минфин в своих письмах) в текущем году. Как быть? На момент написания статьи автору не удалось найти рекомендаций чиновников по аналогичной ситуации.

Пример 5.

Иностранный гражданин въехал в РФ в августе 2006 г. и заключил с ОАО "Беркут" трудовой договор, срок действия которого закончился в марте 2007 г. После окончания контракта он окончательно выехал из России.

Необходимые для приобретения статуса резидента 183 дня он набирает в феврале 2007 года. Получается, что с заработка за февраль НДФЛ можно удерживать по ставке 13%? Но ведь заведомо известно, что в марте придется производить перерасчет, так как в налоговом периоде 2007 года иностранец резидентом стать не сможет.

Граждане Республики Беларусь

В налогообложении доходов граждан Республики Беларусь изменений не произошло, и в 2007 году при исчислении и удержании НДФЛ бухгалтер может применять тот же порядок, который действовал и в предыдущие годы. Напомним, что в прошлом году физические лица - граждане Республики Беларусь признавались налоговыми резидентами РФ с даты вступления в силу трудового договора, если им предусматривалось выполнение работы на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо УФНС по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104917). При этом стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, предоставлялись гражданам Республики Беларусь в том же порядке, что и российским гражданам (на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты). В случае расторжения трудового договора с белорусом до истечения 183 дней пребывания его в России, бухгалтер должен был произвести перерасчет НДФЛ с суммы выплаченных доходов по ставке 30% (Письмо УФНС по г. Москве от 11.07.2006 N 28-11/60721).

Наконец, ФНС в Письме от 09.06.2006 N 04-2-03/123 разъяснила, что нахождение в административном и очередном отпуске, а также отсутствие на работе по причине временной нетрудоспособности не влияют на определение статуса налогового резидента работника - гражданина Республики Беларусь при условии его пребывания в упомянутые периоды на территории России.

Итак, все приведенные рекомендации можно применять и в 2007 году. Об этом Минфин сообщил в Письме от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94: если у организации на 1 января 2007 года имеются трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь, предусматривающие их нахождение на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, такие граждане признаются налоговыми резидентами. Обратите внимание на выделенные слова. Действительно, вывод финансистов касается только тех белорусов, которые заключили трудовые договоры с предприятием до 01.01.2007. Тогда почему в начале раздела мы позволили себе утверждать, что прежние правила расчета НДФЛ применяются к доходам всех граждан, прибывших из Республики Беларусь?

Дело в том, что 25.04.2007 Государственная дума ратифицировала "Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество". Этим документом предлагается рассматривать граждан Республики Беларусь налоговыми резидентами РФ с даты вступления в силу трудового договора (или первого из нескольких таких договоров), предусматривающего выполнение работ на территории России в течение не менее 183 календарных дней в году или непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году. В случае прекращения работы до истечения 183 дней производится перерасчет их налоговых обязательств по ставкам, действующим для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Таким образом, применять рассмотренные нами рекомендации можно не только к принятым на работу в 2006 году работникам, но и к вновь оформляемым в текущем году.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме того, в Письме Минфина РФ от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30 подчеркнуто, что, как и прежде, определение резидентства не основывается на гражданстве физического лица или каких-либо иных критериях, таких, как место рождения, место постоянного жительства и т.п.

*(2) Число дней нахождения в РФ по состоянию на 31.12.2006 равно 208 (24 (в июне) + 31 (в июле) + 31 (в августе) + 30 (в сентябре) + 31 (в октябре) + 30 (в ноябре) + 31 (в декабре)).