Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2011 г. N 04АП-5360/09

г. Чита

Дело N А19-13015/09

"21" июля 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей: Желтоухова Е.В., Доржиева Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 12 ноября 2009 года по делу N А19-13015/09 по заявлению Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области о признании незаконным решения от 17 марта 2009 года N 11-50/5 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", с привлечением к участию в деле третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области, (суд первой инстанции: Зволейко О.Л.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Потапова А.С., представителя по доверенности от 11.01.2011 N СК-01-002Д,

от налогового органа - Маковеевой А.А., представителя по доверенности от 31.12.2010 N 04-11/21048,

от Управления - Маковеевой А.А., представителя по доверенности от 09.11.2010 N 08-20/022116,

установил:

Закрытое акционерное общество "Иркутскнефтепродукт", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1023801009539, ИНН 3800000742, место нахождения: 664007, Иркутская область, г.Иркутск, ул.Октябрьской Революции, 5, (далее - ЗАО "Иркутскнефтепродукт", Общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1083808014377, ИНН 3808185774, место нахождения: 664007, Иркутская область, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47А, (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 17 марта 2009 года N 11-50/5 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 12 ноября 2009 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в связи с переводом работников АЗС/АЗК к индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Формальный характер агентских договоров, заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями, сохранение трудовых отношений между Обществом и работниками АЗС/АЗК, получение денежных средств предпринимателями исключительно от Общества, передача безвозмездно в пользование индивидуальным предпринимателям АЗС/АЗК, по мнению суда первой инстанции, свидетельствуют об отсутствии реальной деловой цели на заключение агентских договоров.

Кроме того, суд не усмотрел в действиях налогоплательщика экономической оправданности, поскольку большая затратная часть приходится на Общество, предприниматели не несут затрат по агентскому договору, в связи с чем Общество заведомо создает экономически невыгодные условия.

Не установлено судом и наличия цели на осуществление предпринимательской деятельности как таковой у индивидуальных предпринимателей, поскольку при осуществлении ими хозяйственных операций намерение на извлечение прибыли от иных хозяйствующих субъектов не прослеживается. Предприниматели не могли реализовать права и исполнить обязанности работодателя в полном объеме, поскольку их осуществление возможно только лицом, непосредственно предоставляющим работнику рабочее место на объекте осуществления предпринимательской деятельности, а также передающим работнику свое имущество для выполнения трудовой функции.

Судом отклонен довод о том, что налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о юридической переквалификации сделок по агентским договорам, поскольку налоговый орган не переквалифицировал агентский договор на иную гражданско-правовую сделку.

Судом не принят во внимание довод об обязанности налогового органа при выявлении незаконной схемы доначислить налог на прибыль, поскольку налогоплательщику предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет, следовательно, обязанность по корректировке налогооблагаемой базы по налогу на прибыль возложена в данном случае на налогоплательщика, в том числе, путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в полном объеме, указывая на принятие судебного акта с нарушением норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции необоснованно признал Общество плательщиком единого социального налога, поскольку им не производились выплаты работникам АЗС/АЗК, а вознаграждения за оказанные услуги по агентским договорам, выплаченные индивидуальным предпринимателям, не являются объектом налогообложения в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ.

Условиями заключенных агентских договоров была предусмотрена компенсация Принципалом путем включения в сумму вознаграждения расходов Агента, связанных с оплатой труда персонала АЗС/АЗК. При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек агентов, не могут являться объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу. Налоговая база по единому социальному налогу определена налоговым органом на основании данных, отраженных в расчетах агентских вознаграждений и отчетах агентов, размер фактически произведенных предпринимателями выплат в пользу работников АЗС/АЗК налоговым органом не устанавливался.

Вывод суда о том, что компенсация Обществом индивидуальным предпринимателям в составе агентского вознаграждения расходов, связанных с оплатой труда персонала АЗС/АЗК, противоречит экономическому смыслу и правовой природе гражданской правовой сделки, является необоснованным и не соответствует действующему законодательству.

Общество указывает, что оценка имеющихся в материалах дела приказов руководителя Общества N 74 от 15.06.2004, N 75 от 12.08.2005, N 86 от 14.10.2005 в совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами по делу, в том числе агентскими договорами, подтверждает доводы заявителя о том, что Обществом устанавливался предельный фонд оплаты труда работников АЗС/АЗК, подлежащий компенсации в рамках агентского договора, а не размер заработной платы. Размер заработной платы работников АЗС/АЗК определялся в трудовых договорах, заключенных между ними и лицами, осуществляющими коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам. Указанные приказы носили внутренний характер и не были адресованы агентам АЗС/АЗК.

Общество считает необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии в действиях общества разумных экономических и иных причин (целей делового характера) при заключении агентских договоров на эксплуатацию АЗС/АЗК. Судом первой инстанции не дана оценка доводам Общества о том, что перевод на эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам был обусловлен проведенной в 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры Общества. До октября 2002 года управление текущей оперативно - хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК осуществлялось по месту нахождения филиалов - администрацией нефтебаз. В связи с прекращением осуществления Обществом отдельных видов деятельности (прием, перевалка и хранение нефтепродуктов) и ликвидацией филиалов у Общества возникла необходимость принципиально иного построения бизнес-процессов в сфере розничной реализации нефтепродуктов. Очевидно, что управление деятельностью АЗС/АЗК, расположенных в различных, в том числе, в весьма отдаленных районах Иркутской области, из центрального офиса в г. Иркутске, не могло обеспечить оперативное решение производственных вопросов, возникающих в процессе эксплуатации АЗС/АЗК. Значительная территориальная удаленность большинства АЗС/АЗК препятствовала проведению эффективной кадровой политики в отношении персонала АЗС/АЗК, в том числе своевременному решению вопросов приема, увольнения, перемещения, повышения квалификации работников, обеспечения трудовой дисциплины.

Данные обстоятельства носят объективный характер и подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами (решения единственного акционера, учредительные документы Общества, приказы, штатные расписания филиалов Общества на 2002 год, акты приема - передачи основных средств в уставной капитал ООО "Иркутск-Терминал").

Передача АЗС/АЗК в агентское управление позволила оптимизировать управленческие расходы, увеличить объем реализации нефтепродуктов в 2003-2005гг. Вместе с тем, передача АЗС/АЗК в 2007 году в собственное управление повлекла за собой снижение эффективности деятельности Общества: так рост объема реализации через АЗС/АЗК в 2007 году, несмотря на увеличение количества эксплуатируемых АЗС/АЗК, составил всего 0,8 %. В 2008 году объем реализации через АЗС/АЗК снизился на 1,2%, а по итогам 2009 года планируется дальнейшее снижение объемов реализации. Кроме того, передача АЗС/АЗК в собственное управление Общества повлекла за собой рост управленческих расходов и существенное увеличение штата работников Общества. Так среднесписочная численность административно - управленческого персонала в 2007 году выросла на 26,8 % по отношению к 2006 году, рост управленческих расходов (ФОТ АУП) составил 30, 43 % по отношению к 2006 году.

Таким образом, заключенные Обществом агентские договоры являются действительными, экономически целесообразными, обоснованными и имеющими деловую цель - получение дохода за счет обеспечения эффективного управления АЗС/АЗК и оптимизации управленческих расходов при осуществлении реальной экономической деятельности.

Суд, отвергая указанные доводы Общества и представленные в обоснование этих доводов доказательства, указал в частности, что представленная налогоплательщиком справка с показателями деятельности Общества не подтверждает, безусловно, изложенные, в ней данные, поскольку данные проведены без экономического анализа рынка и иных влияющих на объем реализации финансовых показателей.

Суд первой инстанции немотивированно, основываясь лишь на своем внутреннем убеждении, в отсутствии каких-либо иных доказательств, отверг доводы Общества и представленные доказательства. При этом указал, что эффективность и целесообразность совершенных сделок не подтверждена Обществом соответствующими расчетами. Вместе с тем, оценка экономической эффективности выбранного Обществом способа управления производством не являлась предметом исследования налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Мотивировочная часть оспариваемого судебного акта также не содержит экономического анализа рынка и иных влияющих на объем реализации финансовых показателей, которые не были учтены Обществом при обосновании своей позиции.

Заявитель считает, что вывод суда о наличии фактически сложившихся трудовых отношениях между Обществом и работниками АЗС/АЗК необоснован. Общество не имело возможности допускать или не допускать работников АЗС/АЗК к исполнению трудовых обязанностей, поскольку АЗС/АЗК в период действия договоров во владении Общества не находились, что подтверждается актами приема-передачи.

Само по себе возмещение Обществом индивидуальным предпринимателям расходов, связанных с оплатой труда персонала АЗС/АЗК, не свидетельствует об отсутствии таких расходов у предпринимателей. При этом условия заключенных агентских договоров о компенсации в составе агентского вознаграждения расходов индивидуальных предпринимателей по оплате труда персонала АЗС/АЗК не противоречат действующему законодательству РФ.

Вывод суда о несоответствии индивидуальных предпринимателей критериям работодателя, в связи с тем, что они в силу объективных причин не могли реализовать свои права, предусмотренные статьей 22 Трудового кодекса РФ, не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимися в деле доказательствам. Так, индивидуальные предприниматели самостоятельно производили формирование штата работников, табелирование рабочего времени, начисление и выплату заработной платы, расчет больничных листов и отпускных, исчисление и уплату в бюджет налогов.

То обстоятельство, что после перевода работников в штат к индивидуальным предпринимателям в 2002 году их трудовые функции не изменились, еще не свидетельствует о формальности такого перевода. Доказательства того, что персонал АЗС/АЗК подчинялся правилам внутреннего трудового распорядка Общества в материалах дела отсутствуют. Полученные налоговым органом в ходе допросов показания свидетелей в целом опровергают выводы инспекции.

Судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что единственным контрагентом индивидуальных предпринимателей является Общество по агентским договорам, со ссылкой на то, что денежные средства поступали на их счета только от ЗАО "Иркутскнефтепродукт" "за оказанные услуги по эксплуатации АЗС", а снимались только на выплату заработной платы работникам и уплату налогов, других расходов индивидуальные предприниматели не осуществляли. Однако, как следует из выписок по банковским счетам индивидуальных предпринимателей, ими регулярно проводились расчеты, в том числе поступали денежные средства, по иным контрагентам (вне рамок заключенных агентских договоров).

Вывод суда первой инстанции о том, что в отношении данных предпринимателей ЕСН не был доначислен, опровергается Приложением N 1 к решению N 10-50/5 от 17.03.2009. Кроме того, в материалах дела имеются в наличии выписки о движении денежных средств по расчетным счетам только 29 индивидуальных предпринимателей.

Вывод суда о том, что доход от оказания услуг по агентским договорам покрывал лишь сумму затрат по заработной плате и исчисленных с нее налогов противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам (налоговые декларации агентов, расчеты агентского вознаграждения и т.д.). Вознаграждение агента, помимо компенсации расходов, связанных с оплатой труда персонала, включало в себя и личное вознаграждение агента, размер которого зависел от выполнения плана по реализации нефтепродуктов.

Суд первой инстанции не дал оценку доводам Общества, о том, что лица, осуществляющие коммерческую эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам, самостоятельно, по своему усмотрению, определяли применяемый ими режим налогообложения. Условиями заключенных агентских договоров была предусмотрена обязанность Общества по компенсации расходов по оплате труда работников Агентов безотносительно к тому, какой режим налогообложения применяли указанные лица. Каких-либо указаний относительно необходимости применения упрощенной системы налогообложения, а также относительно выбора объекта налогообложения, Общество агентам не давало. Обстоятельства взаимозависимости Общества и индивидуальных предпринимателей Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а также судом при рассмотрении дела в первой инстанции не установлены. Сам по себе факт применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованности полученной Обществом налоговой выгоды.

Из правовой позиции Конституционного Суда РФ, приведенной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П, и Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53, следует, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

В дополнение к доводам апелляционной жалобы Общество сослалось на то, что суд первой инстанции необоснованно не принял довод Общества о неправомерности действий налогового органа по юридической переквалификации совершенных Обществом сделок, поскольку, по мнению суда первой инстанции, налоговый орган не переквалифицирует агентские договоры на иные гражданско-правовые сделки. Данный вывод суда первой инстанции является необоснованным и не соответствует действующему законодательству.

Из норм налогового законодательства следует, что, юридическая переквалификация в целях налогообложения понимается не просто как определение типа договора, а, прежде всего, как оценка расхождения между юридической формой и экономическим содержанием совершенных хозяйственных операций в пользу экономического содержания таких операций.

Налоговым органом при расчете налоговых обязательств по ЕСН было учтено фактическое содержание правоотношений, сложившихся между Обществом, индивидуальными предпринимателями по заключенным агентским договорам, и персоналом АЗС/АЗК, а не их документальное оформление. При этом агентские договоры, заключенные Обществом, для целей определения налоговой базы по ЕСН налоговым органом не учитывались, как сделки формальные, совершенные лишь для вида без намерения создать соответствующие им правовые последствия. Исходя из вышеизложенного следует, что основанием для доначисления Обществу налогов (пеней, штрафов) по ЕСН послужила иная юридическая оценка налоговым органом характера осуществляемой Обществом деятельности, как направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, основанная на оценке заключенных Обществом агентских договоров в качестве мнимых сделок.

По мнению Общества, судом первой инстанции не учтено, что действующее в 2002 году законодательство не предполагало возможность уклонения от уплаты единого социального налога путем перевода персонала в штат к индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" внесена в часть 2 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ, в то время как действия по передаче АЗС/АЗК в агентское управление планировались ранее и осуществлены до внесения соответствующих изменений. В 2002 году все индивидуальные предприниматели находились на общей системе налогообложения. Следовательно, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не являлось и не могло являться главной целью, преследуемой Обществом при заключении агентских договоров.

В дополнении к апелляционной жалобе Общество также указывает на неправомерность привлечения его к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога в связи с отсутствием в его действиях состава правонарушения. Установленные судами обстоятельства в судебных актах по делу N А19-9544/09 свидетельствуют только о том, что основанием для доначисления единого социального налога явились выводы о фактическом существовании трудовых отношений между работниками АЗС/АЗК и Обществом. Доводы общества о том, что налоговым органом не представлены доказательства взаимозависимости предпринимателей и Общества, а также наличия указаний Общества относительно выбора предпринимателями режима налогообложения, судами отклонены, поскольку данные обстоятельства не положены в основу решения инспекции. Следовательно, вина Общества в совершении налогового правонарушения не установлена, что исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основе всестороннего и полного исследования представленных сторонами доказательств в совокупности.

По мнению Инспекции, судом первой инстанции сделан правильный вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что налогоплательщиком создана схема ухода от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности (в данном случае через индивидуальных предпринимателей), применяющих в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения и освобожденных в связи с этим от уплаты ЕСН, посредством перевода своих работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям, осуществлявшим предпринимательскую деятельность в рамках агентских договоров, заключенных с Обществом на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров.

Все предприниматели в проверяемом периоде применяли упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). С июля 2002 Обществом с указанными предпринимателями заключены агентские договоры (идентичные по содержанию) на эксплуатацию АЗС/АЗК, предметом которых является реализация агентом (предпринимателем) от имени и за счет принципала (ЗАО "Иркутскнефтепродукт") нефтепродуктов третьим лицам с использование; предоставленного агенту принципатом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего, принципалу на праве собственности (пункт 1.1 договора).

Судом первой инстанции подробно исследованы представленные агентские договоры и приложения к ним, отчеты агентов и установлено, что большая часть затрат приходится на ЗАО "Иркутскнефтепродукт" и индивидуальные предприниматели не несут затрат по агентским договорам, следовательно, ЗАО "Иркутскнефтепродукт" создает для себя заведомо экономически невыгодные условия.

Важным обстоятельством, по мнению инспекции, также является то, что работники АЗС/АЗК остались на своих прежних рабочих местах, выполняя те же самые трудовые функции, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров. Также, размер заработной платы персонала, переведенного в штат к индивидуальным предпринимателям, устанавливался Обществом и сохранился неизменным по сравнению с зарплатой, получаемой работниками Общества. В момент перехода в штат к индивидуальным предпринимателям за персоналом АЗС/АЗК сохранен размер среднемесячной заработной платы (это следует из расчетов вознаграждения к договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК, протоколов допросов индивидуальных предпринимателей и работников АЗС).

Судом первой инстанции исследовались выписки с расчетных счетов предпринимателей за проверяемый период, и установлено, что за период работы индивидуальных предпринимателей на основании договоров аренды, доначисления ЕСН не производилось.

Доводы Общества об оптимизации управленческих расходов, которые привели к росту объемов реализации, судом первой инстанции также исследованы и правомерно отклонены.

Доводы Общества относительно того, что инспекцией не учитывалось документальное оформление сделок, но учитывалось фактическое содержание правоотношений, необоснованны. Судом сделан верный вывод о том, что переквалификации агентских договоров на иную гражданско-правовую сделку инспекция не производила. В ходе выездной налоговой проверки выявлена схема, направленная на занижение налоговом базы по ЕСН путем заключения агентских договоров. В связи с чем, налоговая база по ЕСН инспекцией определялась из фактически уплаченного вознаграждения, которое соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения.

В письменных пояснениях по делу Инспекция указывает на необоснованность доводов Общества об отсутствии возможности использования индивидуальными предпринимателями специального режима налогообложения, поскольку на момент принятия Обществом решения о сокращении штата такая возможность имелась на основании Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В проверяемом периоде 2005-2006 годы действовал Налоговый кодекс РФ, статья 346.11 которого предусматривала освобождение от уплаты единого социального налога.

Поскольку Обществом преследовалась цель, направленная на уклонение от уплаты единого социального налога, агентские договоры использованы налогоплательщиком только для оптимизации налогообложения в части уплаты данного налога путем возложения обязанности по выплате заработной платы, а, соответственно, и по уплате налогов на другие специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, имеющие льготу по уплате единого социального налога, в его действиях имеется состав налогового правонарушения в виде неуплаты налога.

Управление ФНС России по Иркутской области представило отзыв на апелляционную жалобу, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основе всестороннего и полного исследования представленных сторонами доказательств в совокупности.

Выводы налогового органа и суда о создании незаконной схемы уклонения от уплаты единого социального налога основаны на представленных налогоплательщиком документах. Установленные при рассмотрении дела N А19-9544/09 обстоятельства (в рамках которого рассматривалась законность решения инспекции по итогам выездной налоговой проверки Общества за 2002-2004 годы, результаты которой использованы инспекцией и при вынесении оспариваемого решения) свидетельствуют о том, что Обществом была использована схема минимизации налогообложения посредством занижения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты Обществом начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК с помощью специально созданных субъектов предпринимательской деятельности.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 15.06.2011. Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2010 года по ходатайству Общества производство по настоящему делу было приостановлено до рассмотрения дела N А19-9544/09, требования по которому связаны по представленным доказательствам с требованиями, заявленными в рассматриваемом деле.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2011 года решение Арбитражного суда Иркутской области от 2 июня 2010 года и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2010 года по делу N А19-9544/09 оставлены без изменений, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2011 N ВАС-7712/11 отказано в передаче дела N А19-9544/09 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора указанных выше судебных актов.

16 мая 2011 года определением Четвертого арбитражного апелляционного суда производство по делу возобновлено в связи с устранением обстоятельств, послуживших основанием для его приостановления.

На основании распоряжений и.о. председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2011, 12.07.2011 в соответствии с положениями статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело N А19-13015/09, произведена замена судьи Лешуковой Т.О. на судью Доржиева Э.П., судьи Никифорюк Е.О. на судью Желтоухова Е.В., в связи с чем рассмотрение дела произведено сначала.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней поддержал, просил решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Представитель Инспекции и Управления доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, приведенным в отзывах и письменных пояснениях, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В обоснование своих доводов и возражений и в соответствии с определением апелляционного суда от 15 июня 2011 года Инспекцией представлены дополнительные доказательства.

На основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В пункте 2.2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 марта 2006 года N 71-0 указано, что часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечивает равенство прав участников судебного разбирательства по представлению дополнительных доказательств в арбитражный суд апелляционной инстанции и тем самым направлена на реализацию данного конституционного принципа в гражданском судопроизводстве. Данная норма не устанавливает запрет на представление лицами, участвующими в деле, в суд апелляционной инстанции новых доказательств, не исследовавшихся судом первой инстанции, - такие доказательства могут быть предоставлены лицом в случае признания судом апелляционной инстанции уважительными причин их непредставления в суд первой инстанции.

Апелляционным судом с учетом определения от 15.06.2011 ходатайство Инспекции удовлетворено, дополнительно представленные доказательства приобщены к материалам дела.

Рассмотрев дело по правилам главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзывов на нее, дополнительных пояснений сторон, проверив правильность соблюдения судом первой инстанции норм материального права и норм процессуального права, заслушав пояснения представителей, Четвертый арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на основании решения руководителя N 14-32/19 от 20.12.2007 (т.22, л.д.63-64) проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (на основании приказа Управления ФНС России по Иркутской области N ПК-20-04/250 от 02.10.2008 произведена реорганизация Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области) составлен акт N11-49/2 от 10.02.2009, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т.22, л.д.135-149).

Справка N 14-32.9/13 о проведенной выездной налоговой проверке составлена 10.12.2008 (т.22, л.д. 81).

Налогоплательщиком на акт выездной налоговой проверки представлены возражения от 05.03.2009 N 01/5.1.1-635 (т.22, л.д. 107-113). Уведомлением от 11.02.2009 N 11-51/2013, врученным представителю налогоплательщика 12.02.2009, Общество извещено о назначении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 16.03.2009 на 14 час. 00 мин. (т.22, л.д. 124-126). По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с участием представителей налогоплательщика, рассмотрение отложено на 17.03.2009 на 14 час. 00 мин. для представления Обществом дополнительных пояснений, о чем представители налогоплательщика извещены под роспись в протоколе рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки N 13-25/478 от 16.03.2009 (т.22, л.д. 127).

По результатам рассмотрения акта и материалов выездной проверки, возражений налогоплательщика, с участием представителей налогоплательщика (протокол рассмотрения N 13-25/479 от 17.03.2009 - т. 22, л.д. 131), начальником Инспекции принято решение N 11-50/5 от 17.03.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ЗАО "Иркутскнефтепродукт" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в результате занижения налоговой базы за 2006 год в виде штрафа в размере 1957730,45 руб.; начислены пени по ЕСН в сумме 5804871,96 руб.; предложено уплатить недоимку по ЕСН в сумме 18426863 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т.1, л.д.17-34).

Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/12354 от 22.05.2009 решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1, л.д.42-47).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием доначисления единого социального налога, соответствующих пени и штрафов является занижение налоговой базы в связи с созданием ЗАО "Иркутскнефтепродукт" незаконной схемы ухода от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК посредством специально созданных субъектов предпринимательской деятельности; применение упрощенной системы налогообложения и освобождение от единого социального налога через перевод своих работников в штат к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в рамках заключенных с обществом агентских договоров на эксплуатацию АЗС/АЗК.

Налоговый орган основывает выводы на совокупности обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, в подтверждение которых представлены, в том числе, агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров; расчеты агентских вознаграждений, отчеты индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счета-фактуры, выставленные предпринимателями в адрес ЗАО "Иркутскнефтепродукт" при исполнении данных договоров; акты выполненных работ; штатное расписание организации на 2005-2006 годы; положения о премировании АЗС/АЗК, действовавших в 2005-2006 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы работников АЗС/АЗК; должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки работающих на ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по состоянию на 01.01.2005, на 01.01.2006, 01.01.2007 и другие документы.

Вывод Инспекции о создании незаконной схемы уклонения от уплаты единого социального налога основан также на представленных налогоплательщиком документах, имеющихся в распоряжении Инспекции, полученных в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за период 2002-2004 годы. Исследуя ранее полученные документы, Инспекция пришла к выводу о создании ЗАО "Иркутскнефтепродукт" в 2002 году (май-июнь 2002 года) ситуации по вынужденному переводу персонала АЗС/АЗК путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода из штата общества к индивидуальным предпринимателям, значительная доля которых до июня 2002 года также состояла в штате налогоплательщика. Начиная с июля 2002 года, ЗАО "Иркутскнефтепродукт" заключало с индивидуальными предпринимателями агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления, которые перезаключались в 2005-2006 годах. В ходе проверки установлено, что в момент перехода в штат к индивидуальным предпринимателям за персоналом АЗС/АЗК сохранен размер среднемесячной заработной платы, размер тарифных ставок и окладов, исходя из условий трудовых договоров, заключенных предпринимателями с работниками автозаправочных станций и штатных расписаний ЗАО "Иркутскнефтепродукт", утвержденных на 2002 год, остался без изменений.

В подтверждение данных обстоятельств Инспекция ссылается, в том числе, на приказ ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 15.05.2002 "О сокращении штата работников АЗС", указание управляющей компании ЗАО "ЮКОС РМ" N 509-03У от 21.03.2002, штатные расписания общества за 2001-2002 годы, агентские договоры, заключенные обществом в 2002 году, приказ ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 15.06.2004 об утверждении фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК, приказ ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 21.12.2004 N 154, указание Управляющей компании ЗАО "ЮКОС РМ" от 23.11.2004 N 521-52У.

Вышеуказанные обстоятельства устанавливались и доказательства в их подтверждение собирались Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Иркутскнефтепродукт" за период 2003-2004 годы, по результатам которой принято решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года, законность и обоснованность которого проверена судами в рамках дела N А19-9544/09.

Налоговый орган полагает, что налогоплательщиком занижена налоговая база по единому социальному налогу на сумму агентских вознаграждений за 2005 год в размере 71985080 руб., за 2006 год - 81572104 руб., в связи с чем, доначислен единый социальный налог за 2005 год в сумме 8638211 руб., за 2006 год - 9788652 руб.

Неуплата единого социального налога повлекла начисление пени за несвоевременную уплату единого социального налога - 5804871 руб. 96 коп., а также штрафа в размере 1957730 руб. 45 коп. В связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности общество не привлекалось к ответственности за неуплату налога за 2005 год.

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления налоговым органом Обществу единого социального налога в связи с занижением налоговой базы, пени за несвоевременную уплату единого социального налога, а также привлечение общества к налоговой ответственности являются правильными, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ (индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО "Иркутскнефтепродукт" издан приказ от 18.05.2002 N 55 "О сокращении штата работников АЗС" со ссылкой на указания Закрытого акционерного общества "Юкос РМ" от 21.03.2002 N 509-03У об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам. Согласно данному приказу создана комиссия по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров (договоров на оказание услуг по эксплуатации АЗС) и сокращена штатная численность персонала всех автозаправочных станций, а именно такие должности как оператор АЗС и электрослесарь АЗС (независимо от разрядов) с июля 2002 года, но не позднее 01.08.2002. Данным приказом директорам филиалов поручено уведомить под расписку персонал автозаправочных станций о предстоящем высвобождении до 01.06.2002, решить вопрос по трудоустройству данных сотрудников в ОАО "Иркутскнефтепродукт" (при наличии вакансий), либо их трудоустройство у работодателей, заключивших агентские договоры (т.1, л.д. 73).

Указание ЗАО "ЮКОС РМ" от 21.03.2002 N 509-03У, а также документы по результатам деятельности комиссии по рассмотрению кандидатов на заключение агентских договоров Обществом не представлены со ссылкой на уничтожение данных документов по истечении нормативного срока хранения.

На основании представленных налогоплательщиком первичных документов (агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров; расчеты агентских вознаграждений; отчеты индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счета-фактуры, выставленные индивидуальными предпринимателями в адрес ЗАО "Иркутскнефтепродукт" при исполнении данных договоров; акты выполненных работ; регистры бухгалтерского и налогового учета, отражающие расходы ЗАО "Иркутскнефтепродукт" при исполнении агентских договоров за каждый отчетный период; штатные расписания организации на 2005-2006 годы, в том числе в разрезе структурных подразделений; положения о премировании АЗС/АЗК, приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы работникам АЗС/АЗК; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы агентам АЗС/АЗК; расчеты среднемесячной заработной платы работников АЗС, вознаграждения агента и др. документы, подтверждающие обоснованность включения в состав агентских вознаграждений сумм выплаченной заработной платы, а также ЕСН; сведения по работникам АЗС/АЗК, содержащие информацию о приеме на работу и увольнении с работы; должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки сотрудников по состоянию на 01.01.2003, 01.01.2005, 01.01.2007 (т.1 л.д.31-50), проверкой установлено, что в 2002 году, а именно в июне-июле 2002 года должностные лица ЗАО "Иркутскнефтепродукт" создали ситуацию по вынужденному переводу персонала АЗС/АЗК путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода из штата общества к индивидуальным предпринимателям, значительная доля которых, а именно 44 индивидуальных предпринимателя из 94, что составляет 46,8% от общего числа индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, до июня 2002 года также состояли в штате налогоплательщика.

Согласно штатному расписанию и структуре ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по состоянию на 31.12.2001 численность персонала составляла всего 1673 человека, из них 125 - административно-управленческий, бухгалтерия, 1548 человек - персонал нефтебаз. В результате действий по исполнению приказа от 18.05.2002 N 55 "О сокращении штата работников АЗС" в штате ЗАО "Иркутскнефтепродукт" остался только административно-управленческий и бухгалтерский персонал численностью 109 человек, из них 22 - районные менеджеры (по состоянию на 01.01.2003).

291 человек из всего состава работающего персонала АЗС/АЗК уволились путем перевода в штат к индивидуальным предпринимателям с сохранением прежних рабочих мест, трудовых функций, размера заработной платы, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров.

Доказательством перечисленных фактов служат сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), полученные в рамках мероприятий налогового контроля, штатные расписания и сведения, представленные налогоплательщиком по требованию, отражающие место работы персонала, их занимаемую должность, дату, номер приказа об увольнении (период увольнения персонала июнь - июль 2002 года) и данные о том, в штат к какому индивидуальному предпринимателю осуществлялся их перевод, сведения, содержащиеся в трудовых договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с физическими лицами, свидетельские показания работников и индивидуальных предпринимателей.

Персонал АЗС/АЗК был переведен в штат к индивидуальным предпринимателям, заключив при этом трудовые договоры.

Кроме того, данные физические лица остались на своих прежних рабочих местах, выполняя те же самые трудовые функции, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров. Также, для персонала, переведенного в штат к индивидуальным предпринимателям, сохранился размер заработной платы.

Установленные при рассмотрении дела N А19-9544/09 обстоятельства свидетельствуют о том, что Обществом была использована схема минимизации налогообложения посредством занижения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты Обществом начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК с помощью специально созданных субъектов предпринимательской деятельности. Судебные акты по делу N А19-9544/09 вступили в законную силу.

Как следует из материалов дела, Общество не оспаривает факт перевода работников ЗАО "Иркутскнефтепродук" в штат предпринимателей. Кроме того, перечисленные факты подтверждаются штатными расписаниями, отражающими место работы персонала, их занимаемую должность, дату, размер должностного оклада, а также списками сотрудников, представленных ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по состоянию на 01.01.2003, 01.01.2005, 01.01.2007. Подтверждение указанных обстоятельств следует и из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей (т. 1, 2, 3,4).

Индивидуальные предприниматели, в том числе вновь зарегистрированные, осуществлявшие предпринимательскую деятельность на АЗС/АЗК, принадлежащих на праве собственности ЗАО "Иркутскнефтепродукт", в проверяемом периоде (2005-2006 годы) налоговый учет показателей своей деятельности осуществляли в соответствии с главой 26 Налогового кодекса РФ, согласно упрощенной системе налогообложения, применение которой предусматривает освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), вместе с тем предусматривает уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов, установленных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", которые составляют 14 % от фонда оплаты труда. При этом в проверяемых налоговых периодах 99 % индивидуальных предпринимателей, заключивших агентские договоры, применяли упрощенную систему налогообложения.

Начиная с июля 2002 года, ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (принципал) заключало с индивидуальными предпринимателями (агентами) агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК (с учетом последующих дополнений), отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления. По содержанию все договоры идентичны, в 2005-2006 годах они перезаключались.

В соответствии с пунктом 1.1 договора его предметом является обязательство агента осуществить от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего принципалу на праве собственности.

В соответствии с пунктом 1.2 принципал обязуется обеспечить агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, в том числе нефтепродуктами, собственником которых (пункт 1.4 договора) является принципал и остается им до момента их реализации третьим лицам.

Цены на реализуемые нефтепродукты устанавливаются принципалом (пункт 2.1.3).

Агент не имеет права принимать и отпускать нефтепродукты третьих лиц без письменного согласия, либо прямого указания принципала.

Пунктом 2.3.1 договора установлено, что эксплуатация и содержание имущества включает в себя осуществление агентом деятельности, обеспечивающей бесперебойную работу АЗК, в том числе обеспечение технического обслуживания и ремонта оборудования и помещений АЗК, эксплуатацию зданий и сооружений, а также оборудования, закрепленных за АЗК в соответствии с их назначением, инструкциями и руководством по эксплуатации, поддержание зданий и сооружений и оборудования АЗК в рабочем состоянии, соответствующем санитарно-техническим нормам, нормам техники безопасности и пожарной безопасности, действующим в Российской Федерации.

Затраты агента по содержанию и эксплуатации имущества возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого принципалом, в соответствии с пунктом 4 настоящего договора.

Пунктом 3.1.5 договора определено, что одновременно с передачей имущества агенту передается вся относящаяся к имуществу документация, необходимая ему для осуществления деятельности по настоящему договору, в том числе нормативная по охране труда и пожарной безопасности ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Для обеспечения эксплуатации АЗК согласно пункту 3.1.7 договора принципал обязуется самостоятельно заключать договоры на:

-сертификацию нефтепродуктов и товаров (Госстандарт);

-обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ;

-энергоснабжение;

-предоставление услуг телефонной связи (Электросвязь);

-обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ);

-инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной сигнализации);

-обслуживание электрических сетей ЛЭП И КТП, пусконаладочные работы, капитальный ремонт технологического оборудования, зачистку резервуаров, градуировку резервуаров, поверку средств измерений;

-обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы.

Согласно пункту 3.1.9 договора в течение срока эксплуатации принципал несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного агенту по акту приема-передачи.

Также принципал обязуется оказывать услуги в области охраны труда (пункт 3.1.10 договора).

В соответствии с условиями договоров принципал имеет право осуществлять контроль за исполнением агентом обязательств, в т.ч. за соблюдением установленных принципалом цен на нефтепродукты, целевым использованием имущества принципала, техническим состоянием имущества, соблюдением агентом правил эксплуатации, пожарной и экологической безопасности, соблюдением агентом требований "Правил технической эксплуатации АЗС", пожарной, экологической безопасности, охраны труда, своевременным и качественным проведением текущего ремонта имущества.

Кроме того, принципал проводит обучение и проверку знаний по охране трупа и технической безопасности у агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Согласно пункту 4.1 договора размер вознаграждения (стоимости услуг) агента устанавливается ежемесячно приложением N 2 к договору, являющимся его неотъемлемой частью. Принципал покрывает путем включения в сумму вознаграждения следующие затраты агента:

-расходы, связанные с оплатой труда персонала;

-расходы, связанные с командированием персонала на обучение;

-расходы, связанные с поддержанием санитарно-гигиенических и других условий работы персонала;

-личное вознаграждение агента.

Размер непосредственного вознаграждения агента, в том числе в части оплаты труда персонала агента, включает в себя постоянную и переменную часть (мотивацию), размер мотивации указывается максимальный, то есть тот, который будет выплачиваться при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании.

Оплата услуг агента (пункт 4.2.) производится ежемесячно на основании отчета агента, оформленного и представленного принципалу в порядке, предусмотренном договором.

Приложениями N 2 к агентскому договору являются расчеты вознаграждения к договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК на каждый месяц, которым до индивидуального предпринимателя доводятся:

-цены за 1 литр реализуемых нефтепродуктов (в разрезе марок);

-плановый объем реализации нефтепродуктов в тоннах;

-фонд оплаты труда работников АЗС, включающий в себя постоянную и переменные части (размер переменной части "заложен" в соответствии с пунктом 4.1. договора - максимальный, то есть тот, который должен быть выплачен при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании);

-сумма выплат в размере 14,2 %, рассчитанная от фонда оплаты труда, где 14 -процент, которым общество компенсирует затраты индивидуального предпринимателя, осуществляющего отчисления на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, 0,2% - на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

-размер агентского вознаграждения самого агента.

Понесенные ЗАО "Иркутскнефтепродукт" расходы в части начисленных и выплаченных сумм агентских вознаграждений по данным бухгалтерского учета налогоплательщика относятся на счет 44 "Издержки обращения". Так на примере, ИП Ипатовой Л.Ф., ИП Гриневич О.В. и ИП Мясникова Н.М. установлено, что в 2005, 2006 годах расчет агентского вознаграждения плановый ("расчет агентского вознаграждения" - приложение N 2 к агентскому договору) равен фактическому и в полном объеме (в том числе командировочные расходы, подтвержденные первичными документами, медосмотр) отнесен на 44 счет ЗАО "Иркутскнефтепрдукт", что подтверждается приложениями к акту проверки.

Согласно агентскому договору от 30.12.2005 N 08-196 (т.7, л.д.237-245) на управление эксплуатацией АЗК (АЗС), отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления (по модели поручения), заключенному между ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (принципал), в лице генерального директора Таракановского А.Е., и предпринимателем без образования юридического лица Николавой Любовью Тимофеевной (агент), принципал поручает, а агент обязуется совершить от имени и за счет Принципала:

-реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - Автозаправочного комплекса: АЗС N 145, находящегося по адресу: г.Усть-Илимск, ул.Ф.Энгельса,14 на земельном участке общей площадью 6264 кв.м.; принадлежащего принципалу на праве собственности;

- реализацию сопутствующих товаров и товаров народного потребления третьим лицам (потребителям) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - торговой площади, расположенной на АЗК N 145;

-действия по реализации алкогольной продукции третьим лицам (потребителям) с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - торговой площади, расположенной на АЗК N 145;

-осуществлять управление эксплуатацией АЗК в течение срока действия настоящего договора.

В свою очередь принципал обязуется принять услуги, оказанные Агентом, и выплатить последнему вознаграждение в размере, порядке и сроки, установленные настоящим договором.

Пунктами 2.1.4, 2.2.3, 2.3.3 данного договора установлено, что Агент не имеет права хранить, принимать и отпускать нефтепродукты, товары народного потребления, алкогольную продукцию третьих лиц без письменного согласия либо прямого указания Принципала.

В соответствии с действующим законодательством индивидуальные предприниматели являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности.

В соответствии с абзацем 3 части 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно положениям статьи 1006 Гражданского кодекса РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В силу положения части 2 статьи 1007 Гражданского кодекса РФ агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что финансово-хозяйственная деятельность индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, осуществлялась только с Обществом, что подтверждается полученными из кредитных учреждений выписками о движении денежных средств на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей (тома 9-11), данными их книг доходов и расходов (т.12), а также условиями агентских договоров (тома 5-8).

При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что по условиям агентских договоров большая затратная часть приходится на ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (расчет удельного веса статей расходов в общей сумме выплаченных обществом в составе агентских вознаграждений персоналу АЗС/АЗК за 2005-2006 годы - т.2, л.д. 52; т.4, л.д. 28); следовательно, при отсутствии у предпринимателей затрат по агентскому договору, Общество, заключая данные договоры, создает для себя экономически невыгодные условия.

Как правильно указал суд первой инстанции, Общество принимает в одностороннем порядке волевые решения по существенным условиям договора как формирование вознаграждения, определяя размер заработной платы для работников предпринимателя, его премиальную часть и страховую, что по своему противоречит экономическому смыслу и правовой природе гражданской правой сделки, которая должна совершаться на взамовыгодных условиях для сторон. При этом формирования заработной платы в силу норм Трудового Кодекса РФ является обязанностью работодателя, в данном случае предпринимателя, у которого имеется работники, а не Принципала по агентскому договору - ЗАО " Иркутскнефтепродукт".

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя апелляционной жалобы о том, что само по себе отсутствие у предпринимателей дохода от иной самостоятельной деятельности не является основанием для признания деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК не предпринимательской. Между тем, в совокупности с иными установленными обстоятельствами, данное обстоятельство подтверждает вывод суда первой инстанции о формальности агентских договоров. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, для исполнения поручения по агентским договорам, индивидуальные предприниматели заключили срочные трудовые договоры с работниками АЗС/АЗК, ранее работавшими на данных АЗС/АЗК по срочным трудовым договорам в ЗАО "Иркутскнефтеродукт".

Исследовав условия агентских договоров, срочных трудовых договоров, свидетельские показания работников АЗС/АЗК и индивидуальных предпринимателей, приказы Общества, отчеты о выполнении работ, услуг, расчеты вознаграждения, иные представленные в материалы дела доказательства в совокупности, суд пришел к обоснованному выводу о том, что фактически трудовые отношения существовали между Обществом и работниками АЗС/АЗК, единственным источником выплат дохода работникам АЗС/АЗК являлось Общество, что свидетельствует о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей носила формальный характер.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы о соответствии индивидуальных предпринимателей критериям работодателей, подлежат отклонению в связи со следующим.

В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключенного между ними.

Согласно статье 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Статьей 163 Трудового кодекса РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Согласно представленным в материалы дела условиям срочных трудовых договоров работодатель (индивидуальный предприниматель) обязан обеспечить работника средствами и материалами, необходимым для выполнения работы по настоящему трудовому договору, обеспечивать условия безопасного и эффективного труда работника, оборудовать его рабочее место в соответствии с правилами охраны и техники безопасности (п.2.4 срочного трудового договора).

В соответствии с условиями заключенных агентских договоров ЗАО "Иркутскнефтепродукт" обязуется передать агенту имущество, необходимое для исполнения обязательств по договорам, а также для обеспечения эксплуатации АЗК/АЗС самостоятельно заключить договоры: на обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ), сертификацию нефтепродуктов и товаров; на обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ, энергоснабжение; на инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной безопасности); на обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы и др. (п.п.3.1.2, 3.1.7 агентских договоров).

Таким образом, Общество не только обеспечивало предпринимателя необходимыми средствами для исполнения агентского договора, но и совершало действия, которые включают в себя организацию рабочего места и создание нормальных условий для выполнения работником своих трудовых обязанностей.

Статьей 209 Трудового кодекса РФ установлено, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В соответствии с условиями заключенных агентских договоров Общество сохранило за собой право собственности на АЗС/АЗК и реализуемые через них горюче-смазочные материалы и другие товары, в связи с чем было вправе устанавливать стоимость реализации ГСМ и контролировать вопросы правильной эксплуатации АЗС/АЗК, целевое использование имущества принципала, техническое состояние имущества, соблюдение агентом требований "Правил технической эксплуатации АЗС", пожарной, экологической безопасности, охраны труда, проведение своевременного и качественного текущего ремонта имущества, проводить обучение и проверку знаний по охране труда и технической безопасности у Агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей Солоп Н.И., Борус Т.Т., следует, что ранее предприниматели были работниками ЗАО "Иркутскнефтепродукт", потом зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей по оказанию услуг по эксплуатации АЗС. Условия труда работников после 2002 года не поменялись. Спецодеждой и молоком работники обеспечивались за счет средств ЗАО "Иркутскнефтепродукт". Обучение, повышение квалификации, направление в командировки обеспечивалось также за счет средств ЗАО "Иркутскнефтепродукт". Работники в ходе своей деятельности руководствовались инструкциями, разработанными ЗАО "Иркутскнефтепродукт". Порядок проведения инвентаризации доведен до индивидуальных предпринимателей распоряжением ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (протоколы допросов N 70 от 17.09.2008, от 18.09.2008 N 71 (т.13, л.д.4,6-7).

Следовательно, Общество не только создавало рабочие места, условия труда для работников АЗС/АЗК и осуществляло контроль эксплуатации АЗС/АЗК, но и контролировало численность рабочих мест у индивидуальных предпринимателей.

Перевод работников АЗС/АЗК в штат к индивидуальным предпринимателям не сопровождался сменой рабочего места, условий и режима труда работника, что подтверждается свидетельскими показаниями работников АЗС/АЗК, например, показаниями Кандауровой Л.Л., Тарских Г.Г. (протоколы допроса свидетелей от 19.08.2008 N 57, от 08.09.2008 N 68, т.4 л.д.67-69, 83-84).

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Как следует из материалов дела и Обществом не опровергается, обучение, повышение квалификации работников АЗС/АЗК, ранее работавших в Обществе, осуществлялось за счет ЗАО "Иркутскнефтепродукт", вновь принимаемые работники несли расходы по обучению самостоятельно (например, протоколы допроса свидетелей - Емельяновой О.П., Деминой В.И, Анталовой С.Г. от 19.09.2008 N 16-21.2/21, от 30.09.2008 (т.4, л.д. 70-72, 73-75), N 36-11/03 (т.2, л.д.103-106)).

В соответствии с показаниями свидетеля Ипатова В.Ф. (протокол допроса от 02.09.2008 N 69), при переходе в штат к индивидуальным предпринимателям размер оплаты труда по сравнению с размером заработной платы, получаемой при работе в ЗАО "Иркутскнефтепродукт", не изменился (т.2, л.д.119-121).

Размеры фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК были пересмотрены руководителем ЗАО "Иркутскнефтепродукт" в июне 2004 года, в августе 2005 года, в октябре 2005 года. Так Приказами руководителя ЗАО "Иркутскнефтепродукт" от 15.06.2004 N 74, от 12.08.2005 N 75, от 14.10.2005 N 86 утверждены фонды оплаты труда персонала АЗС/АЗК, рассчитанные исходя из фонда оплаты труда на 1 человека с учетом занимаемой должности и численности работников АЗС/АЗК. Пунктами 2 данных Приказов утвержден и средний размер фонда заработной платы на 1 человека по АЗС/АЗК.

Переменная часть фонда оплаты труда (премия) рассчитывается на основании Положения о премировании АЗС и АЗК, доведенного распоряжением Управляющей Компании ЗАО "ЮКОС РМ" до ЗАО "Иркутскнефтепродукт", Положения о мотивации (т.1, л.д. 113-116).

Согласно расчетам вознаграждений к договорам на оказание услуг (т.1, 14, 15) по эксплуатации АЗС/АЗК, кроме ежемесячных премий, ЗАО "Иркутскнефтепродукт" выплачивает персоналу АЗС/АЗК разовые премии. Согласно документам, имеющимся в распоряжении Инспекции, по результатам соревнования на АЗК Приказом руководителя организации от 21.12.2004 N 154 на основании Указания Управляющей Компании ЗАО "ЮКОС РМ" от 23.01.2004 N 521-52У награждены лучшие АЗК. Пунктом 2 приказа увеличены агентские вознаграждения за декабрь 2004 года в Управляемых обществах на сумму дополнительной премии в размере 30% от месячного фонда оплаты труда работников лучших АЗК, работающих у предпринимателя без образования юридического лица.

Также следует отметить, что из пояснений допрошенного в качестве свидетеля предпринимателя Пронина В.Г. следует, что в состав агентского вознаграждения включена постоянная часть (доведенная до него ЗАО "Иркутскнефтепродукт") и переменная часть оплаты труда персонала. Обществом одновременно с денежными средствами направлялись документы с тарифными ставками, суммами по сотрудникам предпринимателя; размер вознаграждения зависел от выполнения плана реализации, согласованного с ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (протокол допроса свидетеля N 14-32.7/21 (т.4, л.д.94-96)).

При таких обстоятельствах и фонд оплаты труда работников АЗС/АЗК и вознаграждения исполнителей - индивидуальных предпринимателей устанавливались и контролировались заявителем.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговой базой, исходя из которой налоговый орган произвел доначисление Обществу единый социальный налог, были суммы, выплаченные в составе агентских вознаграждений, затрат на заработную плату, разовые премии, отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск персоналу АЗС/АЗК (см. также расчет налогооблагаемой базы по ЕСН - приложение N 2 к решению, т. 22, л.д. 82-106) , которые по своей правовой природе к агентскому вознаграждению не относятся.

Данные выплаты имеют признаки заработной платы, поскольку оплата труда производится по ранее определенным нормам и расценкам, носит гарантированный характер, регулирование размера оплаты труда осуществляется Обществом, в то время как предпринимательский доход не может быть заранее определен и гарантирован, поскольку прибыль (доход) предпринимателя зависит от различных обстоятельств.

С учетом данного вывода подлежат отклонению доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что условия заключенных агентских договоров о компенсации в составе агентского вознаграждения расходов индивидуальных предпринимателей по оплате труда персонала АЗС/АЗК не противоречат законодательству и само по себе возмещение Обществом данных расходов не свидетельствует об отсутствии таких расходов у предпринимателей.

Увольнение работников из ЗАО "Иркутскнефтепродукт" и прием их на работу к индивидуальным предпринимателям было сделано формально. Фактически работники продолжали выполнять свои трудовые обязанности на прежних рабочих местах. Поскольку источником выплаты дохода для работников, формально числящихся в штате индивидуальных предпринимателей, а фактически работающих на Общество, являлось ЗАО "Иркутскнефтепродукт", то и начисления, производимые в пользу физических лиц, должны производиться и являться налоговой базой по единому социальному налогу для Общества.

При этом ссылки заявителя апелляционной жалобы на те обстоятельства, что часть функций (в том числе, табелирование рабочего времени, начисление и выплата заработной платы, расчет больничных листов и отпускных, исчисление и уплата налогов) осуществлялась индивидуальными предпринимателями, подлежат отклонению как не опровергающие вышеприведенные выводы суда.

Суд апелляционной инстанции также считает, что из перечня расходов, которые Общество возмещало предпринимателям, и обязательств, которые выполняло в отношении работников АЗС/АЗК, следует, что эти условия фактически являлись не условиями агентских договоров, а были способом выполнения условий фактически существовавших трудовых договоров Общества с работниками АЗС/АЗК.

Трудовым кодексом РФ установлено, что работодатель обязан приобретать и выдавать за счет собственных средств специальную одежду (ст.212 Трудового кодекса РФ), предоставлять работникам на работах с вредными условиями труда бесплатно по установленным нормам молоко (ст.222 Трудового кодекса РФ), выплачивать компенсацию за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск физическому лицу, в связи с выполнением им трудовых обязанностей (ст.126 Трудового кодекса РФ), возмещение командировочных расходов (ст.167 Трудового кодекса РФ).

Как следует из представленных отчетов о выполнении работ, услуг (т. 14, 15), расчетов вознаграждений (т.1), ЗАО "Иркутскнефтепродукт", кроме фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК, компенсировало предпринимателям расходы, связанные с выдачей молока, специальной одежды, командировочными расходами, а также выплачивало компенсацию за неиспользованный отпуск, что в соответствии с нормами трудового законодательства, является гарантиями работника и прерогативой работодателя.

Согласно выпискам о движении денежных средств на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей показали, что денежные средства поступали на их счета только от ЗАО "Иркутскнефтепродукт" "за оказанные услуги по эксплуатации АЗС". Снимались денежные средства с расчетных счетов на выплату заработной платы и уплату налогов. Никаких других расходов (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию) индивидуальные предприниматели не осуществляли (тома 9-11). Данное обстоятельство также подтверждается данными Книг доходов и расходов индивидуальных предпринимателей (выписки о движении денежных средств на счетах индивидуальных предпринимателей и книги доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения находятся в материалах выездной налоговой проверки, а также представленными налоговыми декларациями (тома 2, 10- 13, 17- 20).

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод Общества о том, что из выписок с расчетных счетов индивидуальных предпринимателей следует, что они имели иные источники доходов, так как лишь некоторые из предпринимателей работали с ЗАО "Иркутскнефтепродукт" по договорам аренды и, следовательно, приобретенные у ЗАО "Иркутскнефтепродукт" нефтепродукты реализовывались третьим лицам, от которых поступали на расчетный счет денежные средства. Как установлено судом первой инстанции, налоговый орган доначислил ЕСН только по тем предпринимателям, которые в течение 2005-2006 годов работали на основании агентских договоров с ЗАО "Иркутскнефтепродукт" и в отношении которых ЗАО "Иркутскнефтепродукт" фактически являлся работодателем. Данный вывод не опровергнут заявителем.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимания пояснения предпринимателей: Ерохина О.А. о том, что все социальные гарантии сохранились после открытия ИПБОЮЛ, обеспечение работников спецодеждой, молоком осуществлялось за счет ЗАО "Иркутскнефтепродукт"; Баженовой Т.В.. о том, что оплата больничных листов и медосмотров производилась за счет ЗАО "Иркутскнефтепродукт" (протоколы допроса свидетелей от 15.08.2008 N 17, от 02.09.2008 N 26, (т.2, л.д. 94-96, 122-124)).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что в деятельности предпринимателей не усматриваются обязанности работодателя, установленные Трудовым кодексом РФ, поскольку они не несли расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК и гарантиями социальной защищенности.

Судом при оценке установленных по делу обстоятельств также принимается во внимание, что с 2007 года индивидуальные предприниматели, с которыми были заключены агентские договоры, вновь состоят в штате работников ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Допросы свидетелей проведены в рамках выездной налоговой проверки, соответствуют требованиям статьи 90 Налогового кодекса РФ, имеют сведения о разъяснении прав и обязанностей, предусмотренных статьей 90 Налогового кодекса РФ, а также о предупреждении об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, а также о разъяснении права не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, о чем имеются отметки в протоколах, которые удостоверены подписями допрошенных лиц.

При указанных выше обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что формальный характер агентских договоров, сохранение трудовых отношений с работниками АЗС/АЗК, получение денежных средств предпринимателями исключительно от налогоплательщика, передача безвозмездно в пользование индивидуальным предпринимателям АЗС/АЗК свидетельствуют об отсутствии реальной деловой цели на заключение гражданско-правовых (агентских) договоров.

Суд первой инстанции обоснованно не усмотрел в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, поскольку в данной ситуации Общество несло расходы на содержание АЗС/АЗК, компенсировало индивидуальным предпринимателям все понесенные расходы, связанные с оплатой труда работников АЗС/АЗК, обучением персонала, гарантиями социальной защищенности и т.д.

Поскольку при осуществлении индивидуальными предпринимателями деятельности наличие намерений на извлечение прибыли (получение дохода) от иных хозяйствующих субъектов не подтверждено, также не усматривается цель на осуществление предпринимательской деятельности как таковой и у предпринимателей.

Следовательно, подлежит отклонению ссылка заявителя апелляционной жалобы на то, что в силу действия презумпции добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

При этом указание заявителя апелляционной жалобы на подтверждение реальности экономической деятельности по заключенным агентским договорам и ее документальное оформление не опровергает вышеприведенные выводы суда.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о том, что перевод на эксплуатацию АЗС/АЗК по агентским договорам был обусловлен проведенной в 2002 году реструктуризацией деятельности и изменением организационной структуры Общества.

Вступившими в законную силу судебными актами по делу А19-9544/09 установлено, что единственный акционер ЗАО "Иркутскнефтепродукт" - ОАО "Нефтяная компания "Юкос" принял решение от 08.07.2002 N 4 об учреждении совместно с ОАО "Братскнефтепродукт" Общества с ограниченной ответственностью "Иркутск-Терминал", в уставный капитал которого передано имущество нефтебаз - филиалов общества. В связи с выделением имущества Общества в качестве вклада в уставный капитал ООО "Иркутск-Терминал" заявителем издан приказ от 21.10.2002 N 121 "О сокращении штата работников ЗАО "Иркутскнефтепродукт", согласно которому сокращена штатная численность персонала всех нефтебаз ЗАО "Иркутскнефтепродукт", а решением от 11.02.2003 N 2 прекращена деятельность филиалов ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Приказ ОАО "Иркутскнефтепродукт" N 55 "О сокращении штата работников АЗС", изданный во исполнение Указания N 509-03У единственного учредителя ОАО "Иркутскнефтепродукт" - ЗАО "ЮКОС РМ" об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам, издан 18.05.2002, то есть за 2 месяца до принятия решения о создании ООО "Иркутск-Терминал", которому впоследствии было передано имущество нефтебаз - филиалов общества.

Данные обстоятельства не свидетельствуют о том, что решение о передаче АЗС/АЗК в агентское управление связано с реструктуризацией ОАО "Иркутскнефтепродукт".

При этом Обществом не представлено иных доказательств наличия цели и экономической обоснованности принятого решения о передаче АЗС/АЗК в агентское управление.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на подтверждение получения Обществом экономической выгоды справкой о показателях деятельности за 2002-2009 годы (т.3, л.д.103) не подтверждает те обстоятельства, на которые ссылается Общество. Из данного документа усматривается, что после отказа от схемы управления на основании агентских договоров у Общества увеличились расходы на административный персонал, вместе с тем, расходы на выплату агентских вознаграждений снизились значительно (более чем в 26 раз).

Суд первой инстанции правильно отклонил довод Общества в том, что экономической обоснованностью заключения договоров может быть только намерение, а не результат по сделке, поскольку само по себе намерение достичь экономической выгоды также должно быть подтверждено.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что при проведении выездной налоговой проверки не ставилась цель доказывания экономической неэффективности принятого налогоплательщиком решения о применении новой схемы управления, принадлежащими ему АЗС/АЗК. Основанием для доначисления сумм единого социального налога явились выводы о фактическом существовании трудовых отношений между работниками АЗС и ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Не опровергает выводы суда первой инстанции о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в проверяемый период и ссылка Общества на отсутствие законодательного регулирования возможности применения упрощенной системы налогообложения при планировании и осуществлении действий по передаче АЗС/АЗК в агентское управление в 2002 году. Установленными по делу обстоятельствами, связанными с осуществлением деятельности в спорный период, направленность действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, доказана.

Более того, суд апелляционной инстанции учитывает, что в 2005-2006 годах действовали положения главы 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения", в том числе статья 346.11, которая прямо предусматривает освобождение налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, от уплаты единого социального налога. При этом, как уже указывалось, 99 процентов предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, в 2005-2006 годах находились на упрощенной системе налогообложения.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы Общества о том, что налоговым органом не представлены доказательства взаимозависимости предпринимателей и Общества, а также наличия каких-либо указаний Общества относительно выбора предпринимателями режима налогообложения, поскольку данные обстоятельства не положены в основу оспариваемого решения налогового органа.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления единого социального налога в связи с занижением налоговой базы по единому социальному налогу за 2005-2006 годы, а также начисления пени за несвоевременную уплату единого социального налога.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

В силу статьи 106 Налогового кодекса РФ в целях применения ответственности должно быть подтверждено, что занижение налогооблагаемой базы и неполная уплата налога имели место в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств о виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу положений статьи 110 Налогового кодекса РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что различного рода штрафы по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2001 года N 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично - правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Исходя из вышеприведенных правовых позиций, налоговый орган, применяя ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, должен доказать факт неуплаты налога, а также выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена такая неуплата.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии в действиях Общества состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде неуплаты единого социального налога в результате неправомерных виновных действий Общества, выразившихся в получении необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения.

При этом суд апелляционной инстанции считает подлежащим отклонению довод заявителя об отсутствии вины Общества в совершении правонарушения, поскольку Общество, зная о законодательном регулировании статуса налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в рассматриваемый период продолжало осуществлять действия по выплате начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через индивидуальных предпринимателей, применяющих в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения и освобожденных в связи с этим от уплаты единого социального налога, что свидетельствует о том, что Общество осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, налоговым органом правомерно в отношении Общества применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату единого социального налога.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о соответствии решения Инспекции от 17 марта 2009 года N 11-50/5 нормам налогового законодательства и о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований ЗАО "Иркутскнефтепродукт".

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают законные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 12 ноября 2009 года по делу N А19-13015/09, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 12 ноября 2009 года по делу N А19-13015/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.В. Желтоухов Э.П. Доржиев