Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2007 г. N 16АП-1395/07

г. Ессентуки

Дело N 25-649/07-12

Рег.N 16АП-1395/07(3)

03 декабря 2007 года объявлена резолютивная часть постановления.

07 декабря 2007 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Цигельников И.А.,

судьи: Винокурова Н.В., Казакова Г.В.,

при ведении протокола судебного заседания

судьей Цигельниковым И.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 27.07.2007 по делу N А25-649/07-12 (судья Дышекова А.С.),

при участии:

от УФНС России по Карачаево-Черкесской Республике - Гогушев Р.М. (доверенность от 28.11.2006);

от ГУП г. Москвы Совхоз-комбинат "Южный" - Каралова А.П. (доверенность от 12.12.2006), Савина А.В. (доверенность от 12.12.2006).

УСТАНОВИЛ:

Государственное унитарное предприятие г. Москвы Совхоз-комбинат "Южный" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление, апеллянт) N 70 от 06.04.2007 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты не полностью уплаченных сумм налогов и сборов за 2003 год, а также пени в размере 21899480 руб. 57 коп.

Решением от 27.07.2007 суд заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением, Управление направило апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения требований предприятия по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предприятия. В судебном заседании представитель Управления апелляционную жалобу поддержал по изложенным в ней основаниям.

В обоснование своих доводов Управление, ссылаясь на ст. 171, 172, 259 Налогового кодекса РФ, указало, что суммы НДС, уплаченные предприятием при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу) в размере 2829760 руб., предприятие вправе было предъявить к вычету в августе 2003 г.., а не в октябре 2003 г.. Также Управление указало, что выводы суда о неправомерности доначисления управлением по акту N 2 от 22.02.2007 НДС в сумме 5867540,50 руб. являются ошибочными, поскольку для получения налогового вычета по НДС налогоплательщик должен понести реальные затраты на оплату суммы налога, начисленной поставщиками. На момент проверки кредит предприятием не был погашен.

Предприятие в своем отзыве апелляционную жалобу не признало, просило решение оставить без изменения. В судебном заседании представители предприятия апелляционную жалобу не признали, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В качестве мотивов указали на основания, изложенные в обжалуемом решении.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, заслушав стороны, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, на основании постановления руководителя Управления от 10.11.2006 N 233 Управлением была проведена повторная выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет сумм налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 в порядке контроля за деятельностью Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 1 по КЧР.

На основании постановления о производстве выемки документов от 20.11.2006 Управлением были изъяты на проверку бухгалтерские документы за 2003 г..: расчеты, декларации по налогам и сборам; бухгалтерская отчетность; журналы-ордера и документы к ним; банковские документы; приходные и расходные кассовые ордера; счета-фактуры, накладные, книги, журналы учета по реализованным и приобретенным товарам (работам, услугам); договоры правового, финансово-хозяйственного характера; Книги покупок и продаж; документы учета основных средств, товарно-материальных ценностей; документы учета начисленных и выданных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц; другие документы аналитического и синтетического учета для установления налогооблагаемых объектов и обязательных платежей в бюджет, что отражено в протоколах выемки документов: от 19.12.2006 N 1, от 20.12.2006 N 2; от 21.12.2006 N 3; от 22.12.2006 N 4; от 25.12.2006 N 5.

По результатам проверки составлен акт повторной выездной налоговой проверки от 22.02.2007 N 2, на основании которого доначислено 51570018 руб. 20 коп. налогов и 16265978 руб. 80 коп. пени, в том числе 51494134 руб. 20 коп. НДС и 16233496 руб. 20 коп. пени по налогу; 50104 руб. налога с продаж и 27459 руб. 20 коп. пени по налогу; 21244 руб. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и 12591 руб. 10 коп. пени по налогу; 4536 руб. целевого сбора на содержание местной милиции и 2432 руб. 30 коп. пени по налогу.

14.03.2007 предприятием были представлены разногласия по акту повторной выездной налоговой проверки, которые были рассмотрены в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса РФ, часть возражений была принята управлением, в принятии остальной части возражений отказано.

По результатам рассмотрения акта проверки и акта разногласий к нему, вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.04.2007 N 70, которым предприятию предложено уплатить за 2003 год 17842142 руб. 87 коп. налогов и 4057517 руб. 70 коп. пени, в том числе 17837606 руб. 87 коп. НДС и 4055014 руб. пени по налогу на добавленную стоимость; 4536 руб. сбора на содержание местной милиции и 2503 руб. 70 коп. пени по сбору на содержание местной милиции.

Не согласившись с вынесенным решением, предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

В качестве доводов в апелляционной жалобе Управление указало, что не согласно с выводами суда первой инстанции по п. 5.5.1, 5.5.2, 5.5.3, 5.5.5 решения Управления от 06.04.2007 N 70.

По мнению Управления, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), производятся в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).

Согласно контракту от 28.02.2003 года N 242/174, заключенному предприятием с фирмой "Альтракон" БВ", Нидерланды, и грузовым таможенным декларациям:

N 10306000/260603/0000373 на сумму 4539544 руб.,

N 10306000/270603/0000377 на сумму 4541599 руб.,

N 10306000/300603/0000383 на сумму 4513306руб.,

ввезены технологические линии для обработки томатов.

НДС в размере 2829760 руб., уплачен предприятием при ввозе технологических линий для обработки томатов на таможенную территорию Российской Федерации по платежному поручению от 23.06.2003 года N 850 на сумму 4013920 руб., в том числе НДС- 3223420 руб.

На основании Актов о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений" (форма ОС-1) от 08.07.2003 года N 2, N 3 и N 4. ввезенные технологические линии для обработки томатов приняты к учету в качестве основного средства и введены в эксплуатацию в июле 2003 года.

По мнению Управления, суммы НДС уплаченные предприятием при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу) в размере 2829760 руб., предприятие вправе предъявить к вычету в августе 2003 года, а не в октябре 2003 года.

Пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предоставляет возможность возмещения налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг) применительно к определенному налоговому периоду.

По мнению Управления, период, в котором заявлены налоговые вычеты по ввезенным технологическим линиям для обработки томатов - октябрь 2003 года, фактически определены предприятием произвольно, поскольку в октябре 2003 года не было факта принятия оборудования к учету в качестве основного средства и введения его в эксплуатацию. Отражение в налоговой декларации за октябрь 2003 года сумм налоговых вычетов, относящихся к иному, более раннему налоговому периоду, является незаконным.

С учетом изложенного Управление считает, что предприятием неправомерно предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость в октябре 2003 года в размере 2829760 руб., а не в августе 2003 г..

Согласно контракту от 28.02.2003 года N 241/122, заключенному налогоплательщиком с фирмой "Альтракон" БВ", Нидерланды, и грузовой таможенной декларации N 10306000/130503/0000260 на сумму 1668864 руб., ввезены технологические линии для обработки томатов, которые приняты к учету в качестве основного средства и введены в эксплуатацию на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений" (форма ОС-1) от 01.06.2003 года N 1.

НДС в размере 105778,26 руб., уплачен предприятием при ввозе технологических линий для обработки томатов на таможенную территорию Российской Федерации по платежному поручению от 06.05.2003 года N 562 на сумму 426448 руб., в том числе НДС - 343120 руб.

По мнению Управления, сумму НДС в размере 105778,26 руб., уплаченную предприятием при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), предприятие вправе предъявить к вычету в июле 2003 года.

Период, в котором заявлены налоговые вычеты по технологическим линиям для обработки томатов - декабрь 2003 года, фактически определен налогоплательщиком произвольно, поскольку в декабре 2003 года не было факта принятия оборудования к учету в качестве основного средства и введения его в эксплуатацию.

Кроме того, согласно контрактам от 04.11.2003 года N 392, и от 17.07.2003 года N 215, заключенному налогоплательщиком с фирмой "Азиенда Агрикола Виваи Маззони С.С, Италия, и грузовым таможенным декларациям N 10306000/031203/0000816 на сумму 506931 руб., N 10306000/110903/0000580 на сумму 580313 руб., а также согласно контракту от 19.08.2003 года N260, заключенному налогоплательщиком с фирмой "Анжер СА Интернатионал, Франция, и грузовой таможенной декларации N 10306000/031003/0000632 на сумму 816755 руб., ввезена рассада земляники.

НДС в размере 437919,77 руб., уплачен предприятием при ввозе рассады земляники на таможенную территорию Российской Федерации по платежным поручениям от 18.08.2003 года N 177 на сумму 12270500 руб., в том числе НДС - 8410000 руб., и от 23.06.2003 года N 1150 на сумму 4013920 руб., в том числе НДС - 3223420 руб.

Оприходование рассады земляники произведено в сентябре, октябре и декабре 2003 года.

По мнению Управления, предприятие вправе принять к вычету в декабре 2003 года только сумму НДС в размере 116594,13 руб., уплаченную при ввозе рассады земляники на таможенную территорию Российской Федерации по грузовой таможенной декларации N 10306000/031203/000816 на сумму 506931 руб. Отражение в налоговой декларации за декабрь 2003 года сумм налоговых вычетов, относящихся к иным налоговым периодам, является незаконным.

С учетом изложенного Управление считает, что предприятием неправомерно предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость в декабре 2003 года в размере 427106 руб., так как эту сумму следовало предъявить к вычету ранее, чего предприятием сделано не было.

Указанные доводы Управления правомерно не приняты судом первой инстанции.

Как видно из материалов дела, Управлением начислен налог на добавленную стоимость:

по операциям по приобретению и ввозу технологического оборудования для теплиц - технологических линий для обработки томатов в сумме 2829760 руб., предъявленный к вычету предприятием в октябре 2003 года (по мнению Управления, он подлежит предъявлению к вычету в августе 2003 года);

по операциям по приобретению и ввозу технологического оборудования для теплиц - технологических линий для обработки томатов в сумме 105778 руб. 26 коп., предъявленный к вычету предприятием в декабре 2003 года (по мнению Управления, он подлежит предъявлению к вычету в июле 2003 года);

по операциям по приобретению и ввозу рассады земляники в сумме 437921 руб. 74 коп., предъявленный к вычету предприятием в декабре 2003 года (по мнению Управления, он подлежит предъявлению к вычету в сентябре, октябре 2003 года).

Рассматривая спор в этой части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В силу пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 Кодекса, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацем вторым и третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса, предусматривающим вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Предприятием ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам.

Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).

На момент предъявления налога на добавленную стоимость к вычету предприятие оприходовало ввезенное оборудование на счете 07 "Оборудование и установка", затем на счете 08.21 "Основные средства на реконструкцию", впоследствии - по счету 01.1 "Основные средства в эксплуатации", что подтверждается выписками из счета 07, 8.21,01.1,60.

Фактическое наличие и производственное назначение, учет и оплата товара, управлением не оспаривается.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Указанная норма определяет только право (но не обязанность) налогоплательщика применить налоговый вычет и не ограничивает это право периодом, в котором оно возникло.

При этом статьей 172 Налогового кодекса РФ определяется только момент времени, ранее которого налоговый вычет произведен быть не может, однако также не устанавливается ограничений произвести его позднее.

Суд апелляционной инстанции считает несостоятельной ссылку Управления на положения п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, которые не подлежат применению к спорным правоотношениям.

Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченных им при приобретении оборудования, требующего монтажа, рамками конкретного налогового периода, если этот вычет применен не ранее того периода, когда такое право у налогоплательщика возникло.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налог на добавленную стоимость уплаченный Карачаево-Черкесской таможне за ввоз оборудования (сортировочных линий) в сумме 2829760 руб. и 105778 руб. 26 коп., а также налог на добавленную стоимость в сумме 437921 руб. 74 коп., уплаченный Карачаево-Черкесской таможне за ввоз рассады земляники предприятие вправе предъявить к вычету с момента уплаты налога на добавленную стоимость на таможне, при ввозе на территорию Российской Федерации на основании документов, подтверждающих оплату сумм налога.

Предъявление к вычету сумм налога является правом, а не обязанностью налогоплательщика, которым предприятие воспользовалось не по мере оплаты (с мая по август 2003 года), а позже, что не противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса РФ.

Управление указало, что выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления Управлением по налогу на добавленную стоимость в сумме 5867540,50 руб. по акту N 2 от 22.02.07 г. повторной выездной налоговой проверки являются ошибочными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 172 предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0 предусмотрено, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности, принимаемых к вычету сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам.

Обладающим характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

По мнению Управления, основной вывод Конституционного Суда Российской Федерации заключается в том, что налогоплательщик, претендующий на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, должен понести реальные затраты на оплату суммы налога, начисленной поставщиками.

Как следует из материалов повторной выездной налоговой проверки, на момент проверки кредит не погашен.

По мнению Управления, оплата товара налогоплательщиком за счет заемных средств не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность зачета покупателю уплаченного продавцу налог на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, Управление считает, что предприятием неправомерно отражены в книге покупок суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные контрагентам по платежам, произведенным за счет средств бюджетного кредита на сумму 5867540,50 руб., поскольку возврат бюджетного кредита на момент проверки предприятием не произведен.

Указанные доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционным судом на основании следующего.

Как видно из материалов дела, 15.03.2002 между предприятием и Департаментом науки и промышленной политики г. Москвы заключен договор N 8/3-25-2002.

Предметом указанного договора является предоставление Департаментом науки и промышленной политики Правительства г. Москвы предприятию денежных средств на реконструкцию и техническое перевооружение на возмездной основе с оплатой процентов. Срок погашения кредита по условиям договора - с 2007 года по графику.

Возражения Управления относительно того, что при расчетах с продавцами предприятием были использованы заемные средства, не могут являться основанием для отказа предприятию в применении налоговых вычетов и для отмены судебного акта.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит каких-либо ограничений в части источников получения налогоплательщиком денежных средств для уплаты НДС.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса РФ предметом договора займа является передача заимодавцем заемщику денежных средств (или других вещей, определенных родовыми признаками) в собственность.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, средства, полученные предприятием в качестве заемных средств, направленные на реконструкцию и техническое перевооружение тепличного хозяйства предприятия перечислены на счета предприятия, которое приобрело товары, необходимые для производственной деятельности, и рассчиталось с продавцами как своими собственными денежными средствами.

Ссылка Управления на изложенную в Определении от 08.04.2004 N 169-О позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой затраты налогоплательщика, связанные с оплатой начисленных поставщиками сумм налога за счет имущества, полученного налогоплательщиком по договору займа, признаются реальными и право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика только в момент исполнения им своей обязанности по возврату суммы займа, не принимается судом апелляционной инстанции.

Данное Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О не может применяться без учета позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в иных его решениях по вопросам, связанным с возмещением налогоплательщикам из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), в том числе, в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определении от 08.04.2004 N 168-О и в Определении от 04.11.2004 N 324-О.

Согласно толкованию норм права, содержащемуся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, то есть реальные затраты налогоплательщика (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Из разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, содержащегося в Определении от 04.11.2004 N 324-О, и Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О основывается на необходимости установления случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Как видно из материалов дела товарно-материальные ценности оплачены предприятием за счет заемных средств, полученных по договору о предоставлении бюджетного кредита от 15.03.02 N 8/3-25-2002. Суд установил, что в момент проведения повторной выездной налоговой проверки проценты по кредиту своевременно погашались согласно графику, что подтверждается платежными поручениями.

Таким образом, привлечение заемных средств на реконструкцию и техническое перевооружение тепличного хозяйства предприятия не является доказательством недобросовестности предприятия и не может служить основанием для отказа в принятии к вычету стоимости приобретенных товаров, оплаченных заемными средствами.

Кроме того, материалами дела не подтверждается и Управлением не доказано, что предприятие имеет нестабильное финансовое положение, что может повлечь невозврат займов. Отсутствуют доказательства, которые позволили бы сделать вывод, что предприятие не обладает достаточностью денежных средств для возврата займов и процентов по ним в будущем.

Также не представлено доказательств подтверждающих, что предприятие обладает финансовой неустойчивостью, является неплатежеспособным, не осуществляет предпринимательскую деятельность и не получает доход. Не подтверждается материалами дела, что предприятие является недобросовестным налогоплательщиком и осуществляет операции, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, предприятие обоснованно предъявило к вычету стоимость приобретенных товаров, оплаченных заемными средствами.

По мнению Управления, сумма НДС в размере 2859399 руб. начисленная на стоимость строительно-монтажных работ и сумма НДС в размере 5367027 руб. по материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ (собственными силами) неправомерно предъявлена предприятием к вычету по декларации за январь 2003 года.

В обоснование своих выводов Управление указало, что при рассмотрении возражений предприятия, не были представлены документы, подтверждающие постановку на бухгалтерский учет объекта завершенного капитального строительства в декабре 2002 г, а именно "Свидетельство о государственной регистрации прав", "Акт приемки - передачи основных средств", "Инвентарная карточка учета основных средств", Главная книга за 2002 год и оборотные ведомости по счетам 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы", в которых должны были быть отражены операции по постановке на учет завершенного капитального строительства.

Указанные доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционным судом на основании следующего.

Как видно из материалов дела, Управлением начислено 2859399 руб. налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами предприятия и 5367027 руб. налога на добавленную стоимость по материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, поскольку предприятием не представлены документы, подтверждающие постановку на бухгалтерский учет объекта завершенного капитального строительства в декабре 2002 года: свидетельство о государственной регистрации права, акт приема-передачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств, главная книга за 2002 год и оборотные ведомости по счету 01 "Основные средства" и счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", в которых должны быть отражены операции по постановке на учет завершенного капитального строительства в декабре 2002 года.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года по сроку 20.01.2003 предприятием была указана к уплате по строке 240 сумма налога на добавленную стоимость, исчисленного со стоимости строительно-монтажных работ - 2859399 руб.

В подтверждение правомерности предъявления к вычету указанной суммы налога на добавленную стоимость предприятием представлена оборотная ведомость по счету 08.21 "Подразделения" за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, согласно которой стоимость материалов, списанных на производство строительно-монтажных работ составила 14296959 руб. 99 коп., соответственно, налог на добавленную стоимость с указанной суммы составляет 2859392 руб. Разница по сумме НДС, списанной на производство строительно-монтажных работ и суммой НДС, указанной к уплате в налоговой декларации за декабрь 2002 года по строке 240, и отраженной в декларации за январь 2003 года к вычету по строке 367 составляет 7 руб. (2859399 руб. - 2859392 руб.).

Судом первой инстанции установлено, что разница произошла за счет округления копеек до 1 руб.

Рассматривая спор в этой части требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В данном случае фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам.

Согласно пункту 5 статьи 172 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, с момента, указанного в подпункте 2 пункта 2 статьи 259 Кодекса, то есть с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

Вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся после уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Пунктом 8 ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России 20.12.94 N 167 установлено, что при выполнении застройщиком работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях построенный объект продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям и продолжает учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на завершенное строительством здание в соответствии с пунктом 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки -передачи основных средств".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово -хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Доводы апелляционной жалобы о не предоставлении предприятием документов, подтверждающих постановку на бухгалтерский учет объекта завершенного капитального строительства в декабре 2002 г.. не принимается судом апелляционной инстанции.

Материалами дела подтверждается, что предприятием осуществлялись строительно-монтажные работы по реконструкции и техническому перевооружению объектов, а не новое строительство.

Согласно Паспорта имущественного комплекса предприятия строительство и регистрация объектов основных средств предприятия осуществлены в 1980-1982 г.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инвентарные карточки учета основных средств, Акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизованных объектов, Главная книга за 2002 год и оборотные ведомости по счету 01.1 "Основные средства" и 08.21 "Вложения во внеоборотные активы", в которых должны были быть отражены операции по постановке на учет завершенного капитального строительства были представлены предприятием.

Пунктом 5.5.3 решения от 06.04.2007 N 70 также отказано в налоговом вычете налога на добавленную стоимость по материалам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ и оплаченным в 2002 году - 5367027 руб., которые в 2002 году к вычету не предъявлялись. В январе 2003 года после реконструкции объектов и ввода их в эксплуатацию согласно пункту 1 статьи 172 и пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, были предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным следующими поставщиками: ООО "Саммед" ИНН 2635053753 в сумме 156453 руб.; ООО "Бермамыт" ИНН 0901037623 в сумме 63440 руб.; ООО "Промтеплицкомплект" ИНН 7722237121 в сумме 103050 руб.; ЗАО ЛГМ "Герметика" ИНН 7705054784 в сумме 80058 руб.; ООО "Донмет" ИНН 6165095446 в сумме 507670 руб.; ООО "ДМ ПЛАСТ" ИНН 7729040149 в сумме 4571800 руб.; ЧП Бухтияров Л.Г. ИНН 263100035101 в сумме 21665 руб.; ООО "Восход" ИНН 0907001493 в сумме 29690 руб.; ООО "Агроетройлес" ИНН 2628041764 в сумме 17995 руб.; ООО "Кавказцемент" ИНН 0909000840 в сумме 21310 руб.; ООО "Технодом" ИНН 2635061176 в сумме 90533 руб.; ООО "Невинномысскстрой" ИНН 2631012107 в сумме 7230 руб.; индивидуальный предприниматель Слагаев В.И. ИНН 773400113745 в сумме 1500 руб.; ОАО ПО им. Цахилова ИНН 0901023483 в сумме 42824 руб.; ООО "Северо-Кавказский Инжиниринг" ИНН 2632060671 в сумме 88205 руб.; ОАО "Сельхозстройсервис" ИНН 0901000581 в сумме 12043 руб.; ЗАО СПМК "Элия" ИНН 0901000856 в сумме 8464 руб.

Как видно из материалов дела, постановлением Управления от 20.11.2006 N 240 о производстве выемки, документы за 2003 год (период проверки - 2003 год) были изъяты для проверки.

Однако оплата по вышеуказанным поставщикам была произведена в 2002 году, в связи с чем документы за 2002 год не были представлены на момент проверки.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, документы, подтверждающие оплату приобретенных товаров были представлены с актом разногласий.

Давая оценку акту повторной выездной проверки и основаниям указанным в оспариваемом решении суд первой инстанции правомерно указал, что в нарушение положений ст. 101 Налогового кодекса РФ в акте повторной выездной налоговой проверки указано одно основание для отказа в применении налогового вычета по НДС, в решении - уже другое.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что предприятие обоснованно применило налоговый вычет по данному эпизоду оспариваемого решения.

Управление считает выводы суда первой инстанции о неправомерности начисления Управлением 486774 руб. 50 коп. НДС по материалам, ранее принятым к вычету и использованным в 2003 г.. ошибочным.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налоговый вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, производится в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Кодекса после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.

Если налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принял к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении таких товаров (работ, услуг), а впоследствии использовал их на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то суммы входного НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Порядок применения налогоплательщиком вычетов восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам) предусмотрен пунктом 5 статьи 172 Кодекса, после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.

При проведении повторной выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 Кодекса необоснованно предъявлен к вычету из бюджета НДС в сумме - 486 774,50 руб., по материалам, ранее принятым к вычету и использованным в 2003 году при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в 2003 году в том числе по отчетным периодам:

в ноябре - 385201,00 руб.;

в декабре - 101573,50 руб.

Управлением установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ, не восстановлен НДС ранее принятый к вычету в установленном порядке.

По мнению Управления, предприятие в ноябре и декабре 2003 года списывает материалы на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в сумме 2291597,80 руб. в том числе НДС 458319,56 руб. - реконструкция блока N 9, в сумме 142275,30 руб. в том числе НДС 28455,06 руб. - реконструкция рассадного комплекса, не восстанавливая НДС ранее принятый к вычету. (Акты N 8, 9, 10, 11, 15, 16, 17- блок N 9, акты N 171, 170, 162, 154-рассадный комплекс, на списание материалов использованных на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в ноябре и декабре).

Указанные доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционным судом на основании следующего.

Как видно из материалов дела Управлением начислено 486774 руб. 50 коп. налога на добавленную стоимость по материалам, ранее принятым к вычету и использованным в 2003 году при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в 2003 году, в том числе по отчетным периодам: в ноябре - 385201 руб.; в декабре - 101573 руб.50 коп.

При проведении повторной выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ необоснованно предъявлен к вычету из бюджета НДС в сумме - 486774 руб. 50 коп., поскольку не восстановлен НДС, ранее принятый к вычету в установленном порядке.

Предприятием в ноябре и декабре 2003 года списаны материалы на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления по реконструкции блока N 9 на сумму 2291597 руб. 80 коп., в том числе НДС - 458319 руб. 56 коп. (акты N 8, 9, 10, 11, 15, 16, 17); по реконструкции рассадного комплекса на сумму 142275 руб. 30 коп., в том числе НДС - 28455 руб. 06 коп. (акты N 171, 170, 162, 154 на списание материалов использованных на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в ноябре и декабре), а налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, не восстановлен.

В подтверждение правомерности предъявления к вычету 486774 руб. 50 коп. налога на добавленную стоимость, предприятием представлены акты N N154, 162,171, 170 на списание материалов использованных на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в ноябре и декабре на общую сумму 142275 руб. 30 коп., в том числе НДС - 28455 руб. 06 коп.; а также акты N8, 9,10, 11, 15, 16, 17 на сумму 2291597 руб.80 коп., в том числе НДС - 458319 руб. 56 коп.; сводные проводки по счету 10; реестры расходных документов по счету 10.8, по счету 10.1 за оспариваемый период, первичные бухгалтерские и учетные документы по приобретенным товарам (работам, услугам): хозяйственные договоры, счета-фактуры, платежные поручения, оборотные ведомости по счету 60, книга покупок.

Рассматривая спор в этой части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В силу пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159,162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 6 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Пунктом 5 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик не вправе в порядке статьи 171 Кодекса произвести вычет или возмещение уплаченного налога, а обязан включить его в расходы, принимаемые к вычетам при исчислении налога на прибыль, и учесть в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а в ситуации принятия к вычету или возмещению восстановить (пункт 3 статьи 170 Кодекса).

Однако положения пункта 3 статьи 170 Кодекса о восстановлении и уплате в бюджет сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету или возмещению, применимы только к операциям, указанным в пункте 2 данной статьи, и не регулируют спорные правоотношения.

При этом, как обоснованно отмечено арбитражным судом, позиция налогоплательщика не противоречит и письму МНС Российской Федерации от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15, в соответствии с которым, если налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принял к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении таких товаров (работ, услуг), а впоследствии использовал их на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то суммы входного НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычет восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам) будет применен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.

Как видно из материалов дела, для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления предприятие приобрело: песок, щебень, отсев, мастику "Парник", мастику МСУ, выключатель ВОП-1, щит ПР-11-3054-21 УЗ, автомат АЕ 2043 М 100 50А, автомат АП 50-Змт 25А, концевой' выключатель, провод ПУНП 3*2,5; автомат АЕ 2043 М 100 315а, кабель АВВГ 2*4, предохранитель ПН 2У-100А, предохранитель ПН 2У 250А, светильник ЛПО 2*40, лампа ЛБ-40, стартер 8С-220, электроды МР-3 ф. 3, проволока оц. 3. от/об, проволока оц. д. 3, проволока оц. 3, кламмер КТС-2, стеклорез 6 роликов., паронит ПОН-Б 3,0; полотно ножовочное, металлоконструкции, рукав напорный ВГ 25*1,0; опоры под переносные регистры, набивка сальниковая д. 12, набивка сальниковая д. 10 и использовало для строительно-монтажных работ для собственного потребления, что подтверждается актами на списание материалов, сводными проводками по счету 10, реестрами расходных документов по счету 10.8.

Доводы Управления о неправомерности предъявления предприятием к вычету НДС в размере 486774 руб. 50 коп., в том числе в ноябре - 385201 руб., в декабре - 101573 руб.50 коп., ввиду того, что эти суммы НДС не восстановлены в ноябре и декабре 2003 года не принимаются апелляционным судом.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, по мере списания на производство, НДС восстановлен предприятием и указан в дополнительной налоговой декларации по строке 430 за сентябрь в сумме 498356 руб., а предъявлен к вычету в ноябре и декабре 2003 года.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 27.07.2007 по делу N А25-649/07-12 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Н.В. Винокурова Г.В. Казакова