Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2011 г. N 17АП-12939/10

г. Пермь

30 августа 2011 г.

Дело N А71-12175/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 августа 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ИП Пасынковой Т.В. (ОГРН 304183232900010, ИНН 183503418186) - Пасынкова Т.В. (предприниматель);

от заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска (ОГРН 1041800950025, ИНН 1832015875) - Мазикова Г.Я. (дов. от 22.11.2010)

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ИП Пасынковой Т.В.

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 мая 2011 года

по делу N А71-12175/2010,

принятое судьей Кудрявцевым М.Н.,

по заявлению ИП Пасынковой Т.В.

к ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Индивидуальный предприниматель Пасынкова Татьяна Викторовна обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району города Ижевска N 12-22/4 от 28.07.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления единого социального налога в размере 898 985,56 руб., пени в размере 342 124,92 руб., штрафа, предусмотренного ч. 1 ст.122 НК РФ, в связи с неуплатой ЕСН, в размере 128 035,13 руб., в части начисления налога на доходы физических лиц в размере 4 546 577 руб., пени по НДФЛ в размере 1 101 609,04 руб., штрафа по ч. 2 ст. 122 НК РФ в размере 668 773,80 руб.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.05.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно доначисления единого социального налога за 2006 год от налоговой базы в размере 146 495,25 руб., за 2007 год в размере 6 746 950 руб., за 2008 год в размере 7 386 332 руб., соответствующих пени и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что доходы от продажи векселей являются доходами физического лица, не подлежащими обложению, поскольку сделки носили разовый характер; в договорах купли-продажи ценных бумаг Пасынкова Т.А. поименована в качестве физического лица; подобные сделки не относятся к видам деятельности, заявленным Предпринимателем при регистрации. Налоговые вычеты по НДФЛ в связи с приобретением ценных бумаг у ООО "Авиаспецмонтаж" и ООО "Элайз-К" заявлены налогоплательщиком правомерно, так как договоры с указанными организациями Пасынкова Т.В. заключала как физическое лицо. Кроме того, она заключила договоры о новации, в соответствии с которыми денежное обязательство по оплате долга по договорам купли-продажи векселей заменяется на новое обязательство в виде договора займа с продавцом ценных бумаг. По мнению заявителя, признание судом недействительным решения Инспекции в части доначисления НДФЛ, также влечет признание незаконным доначисление ЕСН, поскольку определение налоговой базы по данным налогам аналогично.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

После отложения судебного заседания суда апелляционной инстанции на основании п. 2 ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Савельевой Н.М. на судью Полевщикову С.Н., рассмотрение апелляционной жалобы начато сначала в составе председательствующего Гуляковой Г.Н., судей Борзенковой И.В., Полевщиковой С.Н.

В ходе судебного заседания представители налогового органа заявили ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме, а также ходатайство об отложении судебного заседания, в связи с указанным выше ходатайством, которое направлено в адрес заявителя 06.08.2011 года, и необходимостью подготовки сторон к рассмотрению спора в полном объеме. Указанные ходатайства удовлетворены.

В ходе судебного заседания Предприниматель поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа возразил против позиции налогоплательщика по основаниям, указанным в отзыве.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ в полном объеме.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Пасынковой Т.В., по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 12-22/4 от 28.07.2010, в том числе о доначислении единого социального налога в размере 898 985,56 руб., пени в размере 342 124,92 руб., штрафа, предусмотренного ч. 1 ст.122 НК РФ, в связи с неуплатой ЕСН, в размере 128 035,13 руб., в части начисления налога на доходы физических лиц в размере 5 683 538 руб., пени по НДФЛ в размере 1 364 822,05 руб., штрафа по ч. 2 ст. 122 НК РФ в размере 836 030,80 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 16.03.2011 решение Инспекции изменено: штраф по п.1 ст.122 НК РФ уменьшен до 668 773,80 руб., НДФЛ исчислен в сумме 4 546 577 руб., пени начислены в сумме 1 101 609,04 руб.

Считая решение Инспекции незаконным в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы в связи с сокрытием полученного дохода, а также завышением расходов, понесение которых налогоплательщиком подтверждается первичными документами, содержащими недостоверную информацию о продавце.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу о частичном удовлетворении заявленных требований, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления ЕСН с сумм доходов, в отношении которых обязанности по уплате налога возникают у работодателя.

Суд апелляционной инстанции полагает, что пересматриваемое решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса, им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 статьи 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Таким образом, при наличии императивной нормы налогового законодательства доходом налогоплательщика признаются все доходы, полученные в соответствующем налоговом периоде.

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов (пункт 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога").

Аналогичный порядок определения дохода, подлежащего налогообложению, установлен ст.236 НК РФ в целях исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом определена сумма дохода, полученная налогоплательщиком в результате совершения сделок по реализации векселей, в размере: 2006 г. - 11 564 495,25 руб.; в 2007 г.. - 16 920 950 руб., в 2008 г.. - 15 243 832,58 руб.

Указанный доход налогоплательщика исчислен налоговым органом, исходя из данных, отраженных налогоплательщиком в Книге учета доходов и расходов за соответствующий период, представленных договоров купли-продажи векселей, а также данных о получении налогоплательщиком денежных средств на свой счет в банке и счета третьих лиц.

Однако, момент отражения налогоплательщиком полученных денежных средств в книге учета доходов и расходов и момент фактического получения денежных средств налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не исследован, что фактически повлекло исчисление дохода по методу начисления, доказательств получения дохода в сумме, указанной налогоплательщиком в учетных документах, и безоговорочно принятой налоговым органом, в материалах дела не имеется, поскольку отсутствуют соответствующие первичные документы.

Из представленных в материалы дела первичных документов, исследованных апелляционным судом, усматривается, что в 2006 г.. налогоплательщиком получен доход от реализации векселей в сумме 532 893,25 руб. от ООО "АвиаТехМаш", в том числе посредством перечисления на счет плательщика 146.495,25 руб., что подтверждается карточкой счета 76.5 ООО "АвиаТехМаш" (л.д. 54,55 т.6).

Доказательств получения дохода в большем размере материалы дела не содержат.

Кроме того, налоговый орган, вменяя налогоплательщику доход от реализации в адрес ООО "Элайз-К" векселей в сумме 9 753 495,25 руб., не признает подтвержденными расходы, осуществленные в адрес указанного общества, ссылаясь на нереальность сделок, в связи с совокупностью установленных по делу обстоятельств их совершения, что свидетельствует о непоследовательности позиции налогового органа.

Довод налогового органа о фактическом получении дохода в 2006 г.. в виде безвозмездно полученного имущества - векселей - от ООО "АвиаТехМаш", сделанный на основании данных о приобретении векселей в банке указанным обществом, изложенный в отзывах на заявление от 18.04.2011 (л.д. 1 т.7) и от 27.04.2011, письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, не может быть принят во внимание, поскольку данное основание для доначисления налоговых обязательств не приведено ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа.

Кроме того, в силу п.1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса. Доказательств того, что налоговым органом при определении суммы полученного дохода использован инструментарий, предоставленный ему законодателем в ст. 40 НК РФ, в материалы дела налоговым органом не представлено.

Изменение оснований для доначисления налогов за пределами проверки существенно нарушает права налогоплательщика и в силу ст. 100, 101 НК РФ не может быть рассмотрено судом.

По аналогичным основаниям не может быть принят во внимание довод налогового органа, изложенный в письменных пояснениях от 05.08.2011, о получении налогоплательщиком дохода в сумме 6 950 800 руб. от ООО "ЮТА".

При этом нарушение налогоплательщиком требований налогового законодательства, а также его недобросовестное, по мнению налогового органа, поведение, не предоставляет государственному органу возможности произвольного (вне рамок, установленных налоговым законодательством) использования предоставленных прав.

Сумма полученного дохода в 2007 г.. от ООО "АвиаТехМаш" на основании первичных документов составляет 11 655 874 руб., в том числе посредством безналичных расчетов - 6 746 950 руб. и наличных - 4 908 924 руб. Указанные обстоятельства подтверждаются представленными в материалами дела первичными документами и данными бухгалтерского учета контрагента (л.д. 56 т.6, т.7).

В 2008 г.. в результате хозяйственных операций с ООО "АвиаТехМаш" налогоплательщиком получено 8 883 334 руб., в том числе посредством наличных расчетов 1 616 502 руб. (л.д. 80 т.6, т.7).

Факт получения дохода в указанном размере подтверждается, в том числе письмом ООО "АвиаТехМаш" от 21.03.2011 г.. (л.д. 49 т.6), данными счета 76.5, письмами контрагента с указанием назначения платежа ( л.д. 75-79 т.6) письмами плательщика (л.д. 128 т.6), актами сверок.

В отношении вменения плательщику дохода за 2008 год в сумме 119 500 руб. выводы налогового органа являются неправомерными.

Из материалов дела усматривается, что указанная сумма получена налогоплательщиком в виде компенсации за использование имущества. В подтверждение данного обстоятельства в материалы дела представлен приказ от 12.01.2006 г.. N 8 (л.д. 129 т.6),

Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 по делу N А32-35519/2005-58/731.

Аналогичная норма действовала в проверяемом периоде и в отношении налогообложения подобной компенсации ЕСН ( абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Доводы налогового органа о том, что правомерность выплаты компенсации налогоплательщиком не доказана, так как отсутствуют документы о принадлежности имущества, а также надлежащим образом оформленное соглашение, не принимаются во внимание, поскольку в рассматриваемом случае обязанность подтвердить документально произведенные расходы возлагается на общество в силу ст. 252 НК РФ, и нарушение установленных правил выплаты компенсации может повлечь негативные налоговые последствия именно в отношении лица, производящего выплаты, а не в отношении налогоплательщика, для которого характер выплаты подтвержден имеющимся приказом с установленной суммой компенсации, перечнем имущества и назначением платежа в первичных платежных документах.

Указанный довод налогоплательщика ошибочно не исследован и не оценен судом первой инстанции.

Ссылка налогоплательщика на отсутствие оснований для доначисления налоговых обязательств в связи с тем, что заключенные им сделки по приобретению и реализации векселей совершены не в рамках предпринимательской деятельности, не принимается во внимание.

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

То обстоятельство, что данный вид деятельности не указан в перечне осуществляемой Предпринимателем видов деятельности в ЕГРИП, не имеет правового значения и не освобождает его от соответствующих налоговых обязательств, поскольку законодательством о государственной регистрации не предусмотрена обязанность в отношении индивидуальных предпринимателей представлять в регистрирующий орган сведения о видах экономической деятельности в случае их отсутствия в ЕГРИП. Указание в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя какого-либо вида деятельности не лишает его права заниматься иной не запрещенной законом деятельностью в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом, в соответствии с п. 4 ст. 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица даже без регистрации в качестве такового, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Аналогичные требования в сфере налоговых правоотношений установлены и в статье 11 НК РФ, согласно которой индивидуальными предпринимателями признаются лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

При этом, даже физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В рассматриваемом случае налогоплательщик имеет статус предпринимателя, и, как уже указано выше, отсутствие в ЕГРИП осуществляемого вида деятельности и заключение гражданско-правовых договоров без указания статуса индивидуального предпринимателя не влечет автоматическую характеристику совершаемых им хозяйственных операций как совершенных в качестве физического лица, то есть с целями, не поименованными в ст. 2 ГК РФ.

Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что сделки по купле-продаже векселей заключались налогоплательщиком в проверяемом периоде систематически, сделки направлены были на получение прибыли в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации, что прямо следует из первичных документов и данных деклараций налогоплательщика.

При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции обоснованно указанные возражения плательщика не приняты во внимание.

Также правомерно суд не принял во внимание доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для включения сумм, полученных за реализованные по договорам купли-продажи векселя, в доходы налогоплательщика в связи с тем, что обязательства по оплате полученных векселей были новированы сторонами в обязательства по возврату заемных денежных средств.

Из смысла и содержания правовых норм, изложенных в ст. ст. 39,208, 210, 236, 237 НК РФ следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ и ЕСН являются реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Указывая на то, что полученные от ООО "АвиаТехМаш" денежные средства являются выплатами по заемным обязательствам, то есть отсутствует реализация, доходы от которой подлежат налогообложению, налогоплательщиком представлены соглашения о новации (о замене договора купли-продажи простых векселей на договор займа), составленные одновременно с договорами купли-продажи векселей.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении иска, правомерно отклонил данные утверждения налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Согласно п. 2 указанной статьи замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).

Статья 414 ГК РФ (п. 1) предусматривает, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Из представленных в материалы дела соглашений о новации, составленных в один день с договорами купли-продажи векселей, по пояснениям налогоплательщика в связи с невозможностью оплаты покупателем суммы сделки, усматривается, что фактически сторонами изменен только срок погашения задолженности при неизменности ранее возникшего денежного обязательства.

При этом, судом апелляционной инстанции принимаются во внимание следующие обстоятельства.

Налогоплательщик - Пасынкова Т.В. - является учредителем и руководителем ООО "АвиаТехМаш", следовательно, имеет возможность давать обязательные для общества указания либо иным образом определять его действия. Доводы налогоплательщика о наличии соглашений о новации заявлены налогоплательщиком только в ходе судебного разбирательства, в этот же период представлены копии указанных документов, результаты сделок по купле-продаже векселей отражены налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов, несмотря на идентичность дат договоров и соглашений.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 3 данного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Так, взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции критически относится к представленным соглашениям, поскольку вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют об их намеренном представлении с целью уменьшения налоговой базы без наличия оснований.

Представленные в материалы дела первичные документы свидетельствуют о погашении задолженности общества по приобретенным ранее векселям, суммы, поступившие в адрес налогоплательщика, являются его доходом, подлежащим налогообложению.

При этом, с учетом назначения платежа и его уточнением обществом доходом налогоплательщика признаются денежные средства, в том числе поступившие посредством перечисления на ее банковскую карту.

При рассмотрении спора в указанной части суд первой инстанции признал денежные средства, поступившие на счет плательщика, не подлежащими налогообложению ЕСН. Однако, данный вывод суда не соответствует назначению платежа и иным фактическим обстоятельствам, а именно: налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не установлено никаких иных оснований для получения денежных средств от ООО "АвиаТехМаш", налогоплательщик и его контрагент также подтвердили, что все денежные средства являются платежами по ранее заключенным сделкам.

При этом, выводы суда первой инстанции являются непоследовательными, так как при рассмотрении вопроса о правомерности включения денежных средств в налоговую базу по НДФЛ указанные суммы судом не исключены, несмотря на аналогичный порядок определения доходной части в силу приведенных выше норм налогового законодательства.

Также не принимаются во внимание доводы налогоплательщика о частичном возврате поступивших денежных средств в адрес ООО "АвиаТехМаш" на пополнение оборотных средств в качестве участника общества, поскольку указанные обстоятельства не являются основанием для исключения полученных сумм из состава доходов.

Одним из оснований для доначисления налоговых обязательств явился вывод налогового органа о неправомерном принятии к учету неподтвержденных расходов.

В соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ. При исчислении налоговой базы налогоплательщик уменьшает сумму доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением этих доходов в соответствии со п. 1 ст. 221 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных

предпринимателей" все хозяйственные операции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 235 НК РФ заявитель являлся плательщиком единого социального налога. Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Статьей 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

По общему правилу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 9 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 той же статьи установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, налогоплательщик вправе разработать самостоятельно, однако, они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные указанном пункте.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлены следующие обстоятельства.

Налогоплательщиком в ходе проверки представлены договоры купли-продажи векселей, заключенных с ООО "Авиаспецмонтаж" и ООО "Элайз-К", подписанных со стороны общества директором Поляковой Н.А.

По данным Федеральной базы в ЕГРЮЛ организация с указанным в первичных документах ИНН отсутствует.

В соответствии со статьей 93.1 НК РФ в инспекцию ФНС России N 14 г. Москвы направлено поручение от 29.12.2009 N 12-24/27612 о проведении осмотра здания, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Хорошавское шоссе, 1-а, 3, указанного в договорах купли-продажи векселей.

Поскольку улица с наименованием "Хорошавское шоссе" в городе Москве отсутствует, налоговым органом в адрес Инспекции ФНС России N 14 г. Москвы направлен запрос о проведении осмотра помещения расположенного по адресу: г. Москва, ул. Хорошевское шоссе, 1-а, 3.

16.04.2010 налоговому органу направлен ответ, из которого следует, что фактически здание по адресу: г. Москва, ул. Хорошевское шоссе, 1-а, 3 не существует.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос Поляковой Нины Александровны, являющейся согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ руководителем ООО "Элайз -К" со схожим ИНН, на наличие которого в связи с ошибкой указывает налогоплательщик, которая проживает в г.Орле. Полякова Н.А. пояснила, что в апреле 1997 года ею был утерян паспорт; ООО "Элайз-К" не учреждала, руководителем в данной организации не являлась, документы от имени ООО "Элайз-К" не подписывала; взаимоотношений с Пасынковой Т.В. не имела.

На основании ст. 95 НК РФ в соответствии с постановлением от 27.07.2010 N 4 назначена почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени руководителя ООО "Элайз-К" - Поляковой Н.А., по результатам которой установлено, что в представленных на исследование документах подписи от имени Поляковой Н.А., выполнены не Поляковой Н.А., а другим лицом (лицами).

05.08.2005 ООО "Авиаспецмонтаж" прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния в ООО "Кварц", которое также 08.11.2005 реорганизовалось в форме слияния в ООО "Лагуна".

Договоры купли-продажи векселей со стороны ООО "Авиаспецмонтаж" подписаны Якушковым А.В., являвшимся согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц с момента образования юридического лица 30.10.2003 и до реорганизации в форме слияния 05.08.2005, генеральным директором и учредителем указанного общества.

В соответствии со ст. 90 НК РФ налоговым инспектором 04.02.2010 проведен допрос Якушкова А.В., который пояснил, что генеральным директором и учредителем ООО "Авиаспецмонтаж" не является; руководство данной организацией не осуществлял; документы от имени ООО "Авиаспецмонтаж" не подписывал; в документах стоит не его подпись; с ИП Пасынковой Т.В. не знаком и никаких финансово-хозяйственных взаимоотношений не имел.

Налоговым органом 11.03.2011 вынесено постановление N 2 о назначении почерковедческой экспертизы, по результатам которой экспертом сделан вывод о том, что в данных документах подписи выполнены не самим Якушковым А.В., а другим неустановленным лицом.

Директором и учредителем ООО "Кварц", в которое реорганизовано ООО "Авиаспецмонтаж" являлся Голубев Вячеслав Михайлович, который согласно пояснениям директором и учредителем ООО "Кварц" не являлся; регистрацию ООО "Кварц", открытие счетов в банке, руководство организацией не осуществлял.

Опрошенный в ходе проверки Серкин Андрей Виктрович, являющийся директором ООО "Лагуна", объединенного с ООО "Кварц", также пояснил, что директором ООО "Лагуна" он не является; регистрацию ООО "Лагуна", открытие счетов банке, руководство организацией не осуществлял.

Согласно представленным налогоплательщиком книге учета доходов и расходов за 2006-2008 годы, договорам купли-продажи ценных бумаг (векселей) и актов приема-передачи, сделки с ООО "Авиаспецмонтаж" осуществлены в 2006 году, то есть когда названная организация не могла осуществлять финансово-хозяйственные взаимоотношения с налогоплательщиком, поскольку прекратила деятельность путем реорганизации в форме слияния.

На основании ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В то же время налоговые вычеты и расходы, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям, установленным налоговым законодательством. При этом документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции.

Из анализа Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Заявление профессиональных вычетов и отнесение затрат в состав расходов произведено налогоплательщиком вследствие создания искусственного документооборота между участниками сделок, не осуществляющими реальную предпринимательскую деятельность.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагентов налогоплательщиков оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителе в Едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом, налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Из пояснений налогоплательщика усматривается, что следки по приобретению векселей заключались им в г.Москве вне офисов контрагентов, при этом никаких документов, подтверждающих правоспособность юридических лиц, им не истребовалось.

В рамках настоящего спора Инспекцией приведены доводы, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о нереальности сделок между налогоплательщиком и спорным контрагентом.

Судом апелляционной инстанции также принимается во внимание и тот факт, что приобретенные налогоплательщиком векселя выпущены в обращение на территории Удмуртской Республики, предъявлены к погашению в короткие сроки различными организациями, в том числе ООО "Фирма "ГИД".

Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение наличия основания для применения профессиональных вычетов и отнесения затрат в состав расходов, не соответствуют требованиям, установленным законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, содержат недостоверные, неполные и противоречивые сведения, не подтверждают совершение хозяйственных операций со спорным контрагентом.

Данные обстоятельства свидетельствуют о создании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения, а также обогащения за счет бюджета. Документооборот и расчеты между указанными организациями носят формальный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на выведение денежных средств из оборота. Главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять экономическую деятельность.

Перечисленные факты, выявленные в ходе проверки, свидетельствуют о наличии согласованности в действиях налогоплательщика и спорного контрагента, направленности на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогового бремени посредством получения профессиональных вычетов и занижения налогооблагаемой базы в связи с включением необоснованных расходов.

Суд первой инстанции в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных со спорными контрагентами, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к верному выводу о том, что доказательства совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на вычет и отнесены затраты на расходы, отсутствуют, при этом, налогоплательщик знал о недостоверности (противоречивости) сведений, содержащихся в первичной документации.

Суд первой инстанции правомерно признал, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения вычетов и отнесения затрат в состав расходов в отношении сделок с ООО "Авиаспецмонтаж" и ООО "Элайз-К".

Вступая в обязательственные правоотношения, предприниматель не удостоверился в правоспособности контрагентов и в государственной регистрации организаций в качестве юридического лица; не запросил правоустанавливающих документов у юридических лиц, от имени которого выполнены документы, равно как не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Предприниматель не предпринял указанных мер и на стадии исполнения сделки, осуществляя оплату приобретаемых векселей наличными денежными средствами. Следовательно, предприниматель действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).

Таким образом, представленные предпринимателем документы, не могут служить основанием для учета расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 221 Кодекса в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности.

Указанная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10 по делу N А26-11228/2009.

Судом апелляционной инстанции с учетом установленного в ходе разбирательства размера дохода исчислен профессиональный вычет, составляющий 20% от суммы полученного дохода, и налоговая база по НДФЛ составит в 2006 году - 425 910,60 руб., в 2007 году - 9 324 699,20 руб., в 2008 году - 7 106 667,20 руб.

Оснований для предоставления аналогичного профессионального вычету по при определении налоговой базы по ЕСН законодателем не предусмотрено.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 мая 2011 года по делу N А71-12175/2010 отменить в части, изложив пункт первый резолютивной части в следующей редакции:

"Признать недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска от 28.07.2010 N 12-22/4 в части доначисления НДФЛ от налоговой базы, превышающей: в 2006 году - 425 910,60 руб., в 2007 году - 9 324 699,20 руб., в 2008 году - 7 106 667,20 руб., в части доначисления ЕСН от налоговой базы, превышающей в 2006 году - 532 388,25 руб., в 2007 году - 11 655 874 руб., в 2008 году - 8 883 334 руб., соответствующих пени и штрафных санкций, как противоречащие требованиям Налогового кодекса РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя".

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова С.Н.Полевщикова