Вопрос: Одним из ключевых в сфере налоговых правоотношений по вопросам возмещения НДС при экспортных операциях является постановление ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53). Какие же выводы налогоплательщику-экспортеру необходимо почерпнуть из этого постановления? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2007 г.)

Одним из ключевых в сфере налоговых правоотношений по вопросам возмещения НДС при экспортных операциях является постановление ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53). Какие же выводы налогоплательщику-экспортеру необходимо почерпнуть из этого постановления?

Кто сильнее?

В постановлении N 53 практически не используется термин "недобросовестность налогоплательщика", широко применяемый в последние годы в судебной практике. Лишь в п. 1 постановления указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Вместо этого ВАС РФ вводит новое понятие - "необоснованное получение налоговой выгоды".

Возникает вопрос: как же быть с ранее сформулированными КС РФ правовыми позициями по поводу недобросовестности налогоплательщика и признаков такой недобросовестности. Сохранило ли все это свое правовое значение?

На эти вопросы однозначно следует дать утвердительный ответ. Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения КС РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Таким образом, выводы КС РФ в отношении правового содержания и критериев понятия "недобросовестность налогоплательщика" в полном объеме сохранили свою юридическую силу и должны применяться совместно с позициями ВАС РФ, что уже находит отражение в арбитражной практике (постановления ФАС Московского округа от 21.11.06 г. N КА-А40/11470-06, от 22.11.06 г. N КА-А40/11479-06, от 22.12.06 г. N КА-А40/11682-06-П).

Следует отметить, что правовые позиции КС РФ во многих случаях могут оказаться более выгодными для налогоплательщиков (постановление от 12.10.98 г. N 24-П, определения от 25.07.01 г. N 138-О, от 16.10.03 г. N 329-О, от 18.01.05 г. N 36-О).

В свою очередь ВАС РФ, используя в постановлении N 53 такие термины, как "разумные экономические причины", "должная осмотрительность и осторожность", дает судам основания лишать налогоплательщика определенных прав и льгот также и в случаях неосторожных действий.

Досье на поставщика

Одним из обстоятельств, на которое часто ссылаются налоговые органы, доказывая незаконность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% по НДС и предъявления НДС к возмещению, является "дефектность" поставщика (фактическое отсутствие поставщика, его финансовая несостоятельность либо задолженность по уплате налогов в бюджет, взаимозависимость экспортера и поставщика и т.д.).

В постановлении N 53 по этому вопросу содержатся неоднозначные позиции. С одной стороны указано, что нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В то же время подчеркивается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:

- если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

- если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как видим, четких ориентиров по вопросу "ответственности" экспортера за своего поставщика в постановлении N 53 не содержится. Использование ВАС РФ абстрактного понятия "должная осмотрительность и осторожность" без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу при рассмотрении споров между налогоплательщиком-экспортером и налоговым органом. Соответственно во избежание излишних подозрений и конфликтов с налоговыми органами налогоплательщику при заключении сделок по-прежнему следует заботиться о получении максимальной информации в отношении контрагентов (заверенные копии учредительных документов, рекламные материалы и ценовые предложения поставщика, распечатки официальных сайтов поставщика и т.д.).

Следует также проверять "судебную историю" поставщика. Сделать это можно, во-первых, с помощью справочных правовых систем, в которых публикуются все более-менее значительные решения арбитражных судов округов, а во-вторых, путем направления поставщику на стадии преддоговорных переговоров соответствующего запроса с просьбой указать все судебные споры поставщика.

Целесообразно в сомнительных ситуациях направлять в налоговые органы запрос на предмет добросовестности поставщика. Ответа, скорее всего, не последует, поскольку подобный запрос действующим законодательством не предусмотрен (но и не запрещен), однако указанный шаг поможет налогоплательщику доказать свою "осмотрительность и осторожность".

Оправданность таких действий подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1.12.06 г. N А56-16976/2005 отметил, что отсутствие доказательств осведомленности налогоплательщика-экспортера о нарушениях по уплате НДС со стороны контрагентов не позволяет говорить о его недобросовестности. ФАС Московского округа в постановлении от 9.01.07 г. N КА-А40/12776-06 указал, что в случае принятия налогоплательщиком мер по проверке правоспособности контрагентов, наличия у них необходимой регистрации, в том числе исполнения налоговых обязательств, налогоплательщику не может быть отказано в применении налоговых вычетов по причине неперечисления поставщиками НДС в бюджет.

Продемонстрируем изложенное на примере. Предположим, что налоговый орган отказывает налогоплательщику-экспортеру в праве на возмещение НДС, ссылаясь на то, что поставщик налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, соответственно отсутствует источник для возмещения НДС. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик в суде представляет доказательства своей "осмотрительности": заверенные копии учредительных документов поставщика, выписку на поставщика из ЕГРЮЛ на дату совершения сделки, прайсы и коммерческие предложения от поставщика, преддоговорную переписку, копии документов, подтверждающих полномочия лиц, подписавших договоры, накладные и т.д. В этой ситуации налоговому органу окажется крайне затруднительным доказать "халатность" налогоплательщика при выборе контрагента. В свою очередь налогоплательщик сможет смело ссылаться на п. 10 постановления N 53, доказывая свою надлежащую "осмотрительность и осторожность".

Не стоит забывать о сохраняющих свою силу правовых позициях КС РФ. Как подчеркнул КС РФ в определении от 16.10.03 г. N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

"Клеймо недобросовестности"

В постановлении N 53 сформулирована положительная для налогоплательщиков позиция, по смыслу которой прежние "ошибки" налогоплательщика не должны влиять на его правовой статус, объем предоставляемых ему прав и гарантий. Так, в п. 6 постановления отмечено, что факт нарушения налогового законодательства в прошлом сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, в п. 11 постановления N 53 указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, отныне в судебной практике должно быть исключено использование так называемого клейма недобросовестности налогоплательщика. Однако указанная новелла пока еще не полностью воспринята судами. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал достаточным основанием для передачи дела на новое рассмотрение "порочность" поставщиков налогоплательщика-экспортера, что подтверждается ранее вынесенными решениями арбитражных судов (постановление от 28.11.06 г. N А19-26558/05-18-32-Ф02-6335/06-С1).

А. Жигачев,

юрисконсульт ОАО "Покровск-Лада"

14 июня 2007 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2007 г.