Договоры добровольного личного страхования: понятие, порядок заключения и налогообложения (Ю.Г. Кувшинов, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3 май-июнь 2007 г.)

Договоры добровольного личного страхования:
понятие, порядок заключения и налогообложения

Реформы последних лет по объективным и субъективным причинам негативно сказались на том минимуме социальных благ и гарантий, предоставляемых государством, который еще вчера был нормой. Обеспечение своего будущего все больше становится сферой заботы граждан и работодателей. Вот почему сегодня становится популярным добровольное личное страхование. Многие работодатели наряду с высокой зарплатой предлагают своим работникам и так называемые социальные пакеты, которые включают всевозможные системы и формы добровольного личного страхования, позволяющие работникам чувствовать себя социально защищенными.

Развитию системы добровольного личного страхования способствует и политика государства. Оно, понимая ее социальную значимость, предусмотрело в налоговом законодательстве льготы, которые и делают добровольное страхование экономически привлекательным для работодателя, но только в том случае, если он правильно понимает и применяет налоговое законодательство, которое, к сожалению, пестрит противоречиями и двусмысленными формулировками. В противном случае забота о сотрудниках превратится в "головную боль", а экономическая привлекательность проекта - в нескончаемые претензии налоговых органов и серьезные штрафные санкции. Для исключения последнего варианта развития событий и служит настоящая статья, которая, надеемся, поможет читателям разобраться в сложных перипетиях законодательства.

Понятийный аппарат

Прежде чем начинать анализ любой проблемы, необходимо определить категории и понятия, характеризующие ее предмет, а также разобраться, каким образом они соотносятся друг с другом. Это тем более важно, если в законодательных актах они употребляются не совсем корректно и однозначно, что заставляет субъектов правоприменительной практики по-своему трактовать и разъяснять их. Относительно предмета исследования данной статьи в число таких понятий входят, прежде всего, "договор добровольного личного страхования", "договор страхования жизни", "договор пенсионного страхования", "договор негосударственного пенсионного обеспечения". Именно эти категории в той или иной интерпретации фигурируют в Налоговом кодексе РФ, в котором говорится о порядке налогообложения страховых взносов, уплаченных страхователем, или страховых выплат, полученных застрахованными лицами согласно вышеперечисленным договорам.

По вопросу о НДФЛ в первую очередь будут интересны ст. 213 и 213.1 НК РФ. В гл. 25 кодекса проанализируем п. 16 ст. 255, п. 6 и 7 ст. 270. Нормы, закрепленные в этих статьях, будут иметь непосредственное отношение не только к тем налогоплательщикам, которые находятся на общем режиме налогообложения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль, но и к "упрощенцам". Дело в том, что в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, посвященном порядку признания в целях исчисления единого налога расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 этой статьи), в число которых входят затраты на некоторые виды добровольного личного страхования, содержится ссылка на нормы гл. 25 НК РФ, в том числе п. 16 ст. 255, п. 6 и 7 ст. 270.

Аналогичная ситуация наблюдается и по ЕСН. Несмотря на то, что организации, находящиеся на УСНО, его не уплачивают, закрепленный в гл. 24 НК РФ порядок не может быть им безразличен. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. В связи с этим "упрощенцев" будут интересовать и некоторые статьи указанной главы, а если быть точнее, их положения о регулировании налогообложения страховых взносов на добровольное страхование работников (абз. 2 п. 1 ст. 237, пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При анализе вышеперечисленных статей невольно обращает на себя внимание терминологическая непоследовательность применения интересующих нас понятий. Например, категория "добровольное личное страхование" в п. 16 ст. 255 НК РФ употребляется лишь в контексте с договорами медицинского страхования и договорами, заключаемыми исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. В случае долгосрочного страхования жизни, а также пенсионного страхования (обеспечения) этот термин не используется. Возникает вопрос о его правовой природе.

При изучении ст. 270 НК РФ закрадывается сомнение по поводу отнесения договоров негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) к договорам добровольного страхования в принципе. Такая постановка вопроса вызвана тем, что страховые взносы по данным договорам при определении расходов, не учитываемых в целях налогообложения, поименованы в ст. 270 НК РФ хотя и в соседних, но в разных подпунктах - 6-м и 7-м.

Необходимо отметить, что налоговые органы в своих письмах неоднократно затрагивали вопрос о структурном соотношении договоров пенсионного страхования (обеспечения) и добровольного страхования. В соответствии с законами от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией - работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования, - говорится в Письме УМНС по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34983.*(1) В данном случае позиция налоговых органов основана на верном анализе гражданского законодательства и не может быть подвергнута сомнению. Однако так бывает не всегда, в связи с этим налогоплательщику нужно разбираться в используемых в налоговом законодательстве гражданско-правовых категориях, чтобы применять закон так, как он написан, а не так, как его "прочитали" налоговые органы.

Итак, договор добровольного личного страхования. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговый кодекс не содержит специальных, используемых только в налоговом законодательстве, определений. В связи с этим при их анализе необходимо обратиться к тем отраслям законодательства, которые их регулируют.

Правовым, экономическим и организационным основам страхования вообще и добровольному личному страхованию в частности посвящены гл. 48 "Страхование" ГК РФ, Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) - это определение содержится в п. 1 ст. 934 ГК РФ.

К объектам личного страхования в соответствии со ст. 4 Закона N 4015-1 относятся имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица. Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случае:

- дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного;

- по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

Страхование от несчастных случаев и болезней - совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможно сочетание и того, и другого вида выплат).

Ответственность страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включает обязанность произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Медицинское страхование - совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванного обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Таким образом, из поименованных в Налоговом кодексе видов добровольного личного страхования жизни можно выделить:

- договоры долгосрочного страхования жизни (пп. 2 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255);

- договоры добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255);

- договор пенсионного страхования (пп. 4 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255);

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1, п. 16 ст. 255).

Причем договор долгосрочного страхования жизни выделен как разновидность договора страхования жизни по критерию длительности действия и, следовательно, является родовым по отношению к другим из перечисленных выше договорам страхования жизни при условии их долгосрочного характера действия.

К договорам страхования от несчастных случаев и болезни относятся:

- договор добровольного личного страхования, заключаемый на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор, предусматривающий возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ).

Договоры медицинского страхования - договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с вышеизложенным пониманием рассмотренных категорий и будут проанализированы далее статьи Налогового кодекса, посвященные налогообложению договоров добровольного страхования.

Общие замечания по налогообложению договоров
добровольного страхования

Рассматривая данный вопрос, необходимо учитывать, что в налоговую базу по тем или иным налогам могут включаться как страховые платежи (взносы), произведенные организацией в качестве работодателя за своих работников, так и страховые выплаты. Первые представляют интерес с точки зрения формирования налоговых баз по налогу на прибыль, единому социальному налогу, единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, и налогу на доходы физических лиц, вторые - только по последнему из перечисленных налогов. Страховые платежи (взносы) по данным договорам могут уплачиваться как физическим лицом, так и работодателем. На этом варианте остановимся подробнее, так как он касается формирования налоговой базы по ЕСН, налогу на прибыль и НДФЛ. Причем интерес этот связан в большей степени именно со страховыми платежами (взносами), выплачиваемыми работодателями за физических лиц. Страховые выплаты, участвуя в формировании налоговой базы по НДФЛ, больше интересны страховщикам, так как именно они, являясь источником выплат, на основании ст. 226 НК РФ в качестве налоговых агентов обязаны исчислить и перечислить в бюджет указанный налог.

Платежи (взносы) работодателей и налоговые базы по налогу
на прибыль и ЕСН

Суммы страховых платежей (вкладов), уплачиваемые организацией за работника по договорам добровольного личного страхования, могут включаться в налогооблагаемую базу у предприятия как налогоплательщика по налогу на прибыль и ЕСН. Причем в отношении этих двух налогов договоры можно разбить на три условные группы.

В первую группу включаются договоры добровольного личного страхования, страховые платежи (вклады) по которым уменьшают налоговую базу и по налогу на прибыль и ЕСН, а именно:

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Страховые платежи (взносы) по данным договорам не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В соответствие с пп. 16 ст. 255 НК РФ данные страховые платежи (взносы) включаются в расходы на оплату труда и тем самым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Во вторую группу входят договоры личного добровольного страхования, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом облагаются ЕСН:

- договоры долгосрочного страхования жизни, если они заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Страховые платежи (взносы) по названным договорам включаются в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ и в налоговую базу по ЕСН в силу абз. 2 п. 1 ст. 237 кодекса.

В третью условную группу можно объединить:

- договоры добровольного личного страхования, не названные в пп. 16 ст. 255 НК РФ;

- договоры добровольного личного страхования, поименованные в данном подпункте, в части превышения установленных законом пределов.

Суммы страховых платежей (взносов) сверх установленных нормативов, а также по не поименованным в пп. 16 ст. 255 НК РФ договорам в силу пп. 6 ст. 270 кодекса относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, но и не включаются в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН.

Таким образом, ситуация с налогообложением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования до крайности простая: если платеж (взнос) признается в качестве расхода в целях налогообложения прибыли, то есть не облагается налогом на прибыль, то он автоматически включается в налоговую базу по ЕСН, и наоборот. Последнее не относится, конечно, к договорам первой группы.

Данный принцип, который можно назвать принципом "налоговых качелей", стал возможен благодаря п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с ним выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом ответ на вопрос, относятся ли те или иные расходы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, законодателем решен однозначно.

Организация, конечно, может расходы, которые в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль, профинансировать за счет чистой прибыли. Налоговые органы вряд ли будут против такого решения организации, но при условии если она, сославшись на п. 3 ст. 236 НК РФ, не включает эти расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН. При этом следует учесть, что выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл. 25 НК РФ. Источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.

Причем, если организация внесет в трудовой договор положение о том, что вознаграждением признается выплата страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, которые не поименованы в пп. 16 ст. 255 НК РФ, и со ссылкой на пп. 21 ст. 270 кодекса попытается отнести данные платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то ей не избежать претензий со стороны налоговых органов во время проверки. С одной стороны, последний подпункт к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относит расходы на любые вознаграждения руководству и работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании договоров (контрактов). В связи с этим напрашивается вывод, если данное вознаграждение предусмотрено трудовым договором (контрактом), то оно должно учитываться в целях налогообложения. Так ли это? Нет. Расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (например, в пунктах 23 и 29 и др.), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.

Таким образом, организациям при решении вопроса о включении или невключении уплаченных за работника страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования второй и третьей условных групп в налоговую базу по ЕСН нужно убедиться, входят ли данные расходы в состав расходов на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ. Если не входят, то нет никакой необходимости анализировать положения об оплате труда, трудовые договоры (контракты) и т.д., так как названные платежи (взносы) поименованы в пп. 6 ст. 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Следовательно, организация может сослаться на п. 3 ст. 236 кодекса и не включать данные расходы в налоговую базу по ЕСН.

Обратите внимание: с 1 января 2005 года большое значение для возможности принятия в целях исчисления налога на прибыль страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования имеет то, на каких - именных или солидарных - счетах они собираются. Пунктом 7 ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения и дополнения в п. 16 ст. 255 НК РФ. Начиная с указанной даты к расходам на оплату труда относятся взносы, перечисляемые негосударственным пенсионным фондам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

К сожалению, без споров с налоговыми органами налогоплательщики-"упрощенцы" не смогут воспользоваться принципом "налоговых качелей". В связи с тем, что они не являются плательщиками налога на прибыль, по мнению фискалов, эти расходы не могут быть отнесены или не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как требует абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ. Суть их подхода изложена в Письме Минфина РФ от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102: в связи с тем что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса.

Арбитражная практика показывает, что у налогоплательщиков-"упрощенцев" есть возможность отстоять свои имущественные интересы в суде и доказать, что такое узкое понимание фискальными ведомствами положений п. 3 ст. 236 НК РФ противоречит налоговому законодательству.

Порядок отнесения расходов по добровольному
страхованию на расходы в целях налогообложения прибыли и единым
налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО

Как следует из вышеизложенного, расходы на добровольное страхование работников относятся к расходам на оплату труда, так как перечислены в пп. 16 ст. 255 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Для целей применения гл. 25 НК РФ последние, в силу п. 1 ст. 318 кодекса, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные с указанных расходов. Расходы на оплату труда прочих категорий работников, а также соответствующие суммы ЕСН относятся к косвенным в силу последнего абзаца п. 1 ст. 318 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако налогоплательщики с 1 января 2005 года*(2) обладают большей свободой в определении состава прямых и косвенных расходов. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 318 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, многие расходы, ранее в силу прямого указания закона, относящиеся к прямым, могут быть отнесены к косвенным и в полном объеме включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Но хотелось бы сделать акцент на том, что легкость отнесения косвенных расходов в текущем налоговом периоде, кажущаяся и таит в себе подводные камни. Дело в том, что абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ, касающийся правил отнесения косвенных расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода, содержит слова "с учетом требований, предусмотренных настоящим кодексом". Именно они, несмотря на внешнюю "безобидность", и таят в себе опасность, которая может преподнести налогоплательщикам неприятный сюрприз. Одним из этих "требований" является, в частности, соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

На первый взгляд наши рассуждения излишни, так как порядку принятия расходов на добровольное страхование посвящен п. 6 ст. 272 НК РФ. В нем можно выделить два положения: первое устанавливает общее правило принятия названных расходов для целей налогообложения, второе (специальное) - порядок принятия расходов по договорам добровольного страхования, отвечающим определенным признакам. Согласно этому пункту расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

По общему правилу расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Особый порядок принятия расходов по добровольному страхованию установлен для договоров, заключенных на срок более одного отчетного периода, при условии внесения страхового (пенсионного) взноса разовым платежом. В данном случае расходы в целях налогообложения признаются равномерно в течение срока действия договора.

Итак, правило равномерного списания указанных расходов установлено не для всех договоров, действие которых распространяется на несколько отчетных периодов, а только для тех, по которым страховой взнос перечисляется разовым платежом. Таким образом, настоящее положение не распространяется, например, на случай заключения долгосрочного договора, согласно которому страховые взносы перечисляются раз в год (ежегодно). Как списать расходы? В данном случае применяется общее правило - страховые (пенсионные) взносы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с договором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Однако списать расходы в отчетном (налоговом) периоде можно по-разному - одномоментно или распределив их по месяцам. Какой способ применить? На наш взгляд, здесь должно применяться общее правило распределения косвенных расходов, то есть с учетом принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). В противном случае становится фикцией положение, предусмотренное в п. 3 ст. 318 НК РФ: по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Порядок налогового учета расходов по добровольному личному страхованию в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при УСНО, во многом схож с вышеописанным. Дело в том, что в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики-"упрощенцы", выбравшие налоговой базой доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при исчислении единого налога расходы на оплату труда. Как указано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, названные в п. 1 этой статьи расходы должны учитываться в целях исчисления единого налога при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса. Кроме этого, расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса. Из этого следует, что правила признания страховых взносов на добровольное личное страхование одинаковы как для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, так и для "упрощенцев" и прописаны в ст. 255 НК РФ.

Порядок отнесения расходов по добровольному
страхованию на расходы для исчисления
ЕСН и страховых взносов на ОПС

Правила обложения сумм, уплачиваемых работодателями за своих работников, ЕСН и страховыми взносами на ОПС идентичны. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при ее определении учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Обложение договоров
добровольного личного страхования НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями с целью возмещения вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) их медицинских расходов.

В силу ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ.

Условия принятия затрат по добровольному
личному страхованию в целях налогообложения

Для того чтобы затраты, связанные с перечислением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, можно было отнести на расходы, необходимо соблюсти определенные условия, прямо названные в Налоговом кодексе, которые можно дифференцировать по нескольким основаниям.

Во-первых, по свойствам, характеризующим субъекты данных правоотношений. В рамках настоящей статьи значение имеет наличие или отсутствие лицензии у страховщика.

Во-вторых, по условиям, являющимся, говоря юридическим языком, существенными для договора страхования, поименованными в ст. 942 ГК РФ и без согласования которых договор считается незаключенным. Более того, именно с изменением существенных условий договоров добровольного личного страхования законодатель связывает определенные юридические последствия в виде прекращения права налогоплательщика относить в качестве расходов на оплату труда суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, учтенные ранее (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В-третьих, по условиям, касающимся максимально возможных сумм страховых платежей (взносов), принимаемых в целях налогообложения, или, как их часто называют, лимитов страховых платежей (взносов). Соблюдение данного основания зависит не столько от размера страховых платежей (взносов), установленных в договоре, сколько от размера фонда оплаты труда организации (абз. 7 и 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) или заработной платы работника (абз. 10).

Наличие лицензии у страховщика как условие льготирования страховых
платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования

Отметим, что наличие лицензии оговорено как обязательное условие для принятия затрат организации по оплате страховых платежей (взносов) лишь в целях налогообложения прибыли в п. 16 ст. 255 НК РФ. Означает ли это, что только в данном случае необходима лицензия? Для ответа на этот вопрос надо разобраться в юридической "судьбе" договора добровольного личного страхования в случае нарушения данного условия.

Судебная практика оценивает отсутствие у страховой организации лицензии, руководствуясь ст. 173 ГК РФ, то есть сделки, заключенные такими организациями, являются не ничтожными, а оспоримыми. Последние, в силу п. 1 ст. 166 ГК РФ, могут быть признаны недействительными только судом. Таким образом, до этого признания данные сделки имеют полную юридическую силу, порождают у сторон соответствующие права и обязанности. Затраты по таким договорам могут быть признаны для налогообложения, естественно, при условии, что наличие лицензии не установлено налоговым законодательством в качестве обязательного условия, как требует п. 16 ст. 255 НК РФ.

Существенные условия договора добровольного страхования для
льготирования страховых платежей (взносов)

Говоря о второй группе условий, ограничимся общими замечаниями о том, что в договоре страхования должны быть отражены условия, с которыми Налоговый кодекс связывает определенные налоговые последствия. Мы уже указывали на терминологическую некорректность многих терминов и категорий, которая затрудняет однозначное их толкование. В связи с этим наиболее полное и точное совпадение формулировок в договоре добровольного личного страхования с формулировками, содержащимися в Налоговом кодексе, убережет налогоплательщиков от возможных претензий со стороны проверяющих.

Хотелось бы обратить особое внимание на необходимость более внимательного и продуманного закрепления в договорах добровольного личного страхования существенных условий, чтобы не допустить в дальнейшем их изменения. Данное предостережение объясняется, прежде всего, формулировкой абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ: в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.

В соответствии с п. 2 ст. 942 ГК РФ к существенным относятся условия о застрахованном лице, страховом случае, размере страховой суммы и сроке действия договора. Анализируемое положение п. 16 ст. 255 НК РФ отдельно указывает на характер изменения только в отношении срока действия договора, уменьшение которого влечет за собой налоговые последствия. Что касается изменения остальных существенных условий, юридическое значение имеет лишь факт их изменения, а не как они изменились.

В случае изменения существенных условий договора добровольного личного страхования страховые платежи (взносы), ранее включенные в состав расходов на оплату труда, признаются объектом налогообложения, даже когда условия измененного договора подпадают под требования, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1.

Организация заключила договор добровольного личного страхования жизни, удовлетворяющий условиям п. 16 ст. 255 НК РФ, сроком на 10 лет. Позже срок договора был сокращен до 7 лет.

В связи с тем, что для применения порядка, предусмотренного абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ, юридическое значение имеет лишь факт сокращения срока договора, должны наступить последствия, предусмотренные вышеназванным абзацем, то есть признанные ранее в качестве расходов страховые платежи (взносы) с момента внесения изменений подлежат налогообложению.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Через 7 лет договор страхования был расторгнут.

После расторжения договора ранее учтенные в составе расходов на оплату труда суммы страховых платежей (взносов) признаются подлежащими налогообложению.

Лимиты страховых платежей (взносов) по договорам
добровольного личного страхования

В Налоговом кодексе возможность льготирования сумм страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем за своих работников, ограничена. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ максимальная сумма затрат на оплату страховых платежей (взносов), которая может быть отнесена к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, а следовательно, и в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, не должна превышать:

- по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения - 12% суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, - 3% суммы расходов на оплату труда (абз. 9);

- по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10).

Рассмотрим на примере порядок расчета максимального предела страховых взносов, учитываемых в целях налогообложения, в первом из перечисленных случаев. В соответствии с абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Никаких вопросов с определением суммы расходов на оплату труда, думаю, не возникает.

Главное, о чем необходимо помнить налогоплательщику в данном случае, - при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов (последний абз. п. 16 ст. 255 НК РФ).

Пример 3.

Организация 01.12.2006 заключила договор долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет при условии отсутствия в течение этого периода страховых выплат. Страховой взнос уплачен двумя платежами: 1 декабря 2006 г. и 5 мая 2007 г. по 80 000 руб. Ежемесячный фонд оплаты труда в 2006 г. составил 50 000 руб., в 2007 г. - 60 000 руб. 2006 год. Суммарный фонд оплаты труда составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.). Таким образом, на расходы могут быть направлены страховые платежи (взносы) в размере 72 000 руб. (600 000 руб. х 12%). Организация перечислила 80 000 руб., то есть 8 000 руб. (80 000 - 72 000) не могут быть отнесены на расходы в целях исчисления единого налога.

2007 год. Суммарный фонд оплаты труда будет равен 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес.). В качестве расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть приняты 86 400 руб. (720 000 руб. х 12%). Организация, как и в 2006 году, перечислила 80 000 руб. Следовательно, всю сумму она может признать в целях обложения единым налогом.

Однако в мае фонд заработной платы составит 300 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес.), страховой платеж в данном случае равен 80 000 руб., то есть он не удовлетворяет условиям абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ. В связи с этим указанные затраты будут признаны в течение налогового периода.

Период	ФОТ, руб.	Предельный размер страховых взносов (12% от ФОТ)	Размер страхового взноса, руб.	Сумма страховых взносов, принимаемых в целях налогообло- жения, руб.
Январь-май	300 000	36 000	80 000	36 000
Январь-июнь	360 000	43 200	80 000	43 200
Январь-июль	420 000	50 400	80 000	50 400
Январь-август	480 000	57 600	80 000	57 600
Январь-сентябрь	540 000	64 800	80 000	64 800
Январь-октябрь	600 000	72 000	80 000	72 000
Январь-ноябрь	660 000	79 200	80 000	79 200
Январь-декабрь	720 000	86 400	80 000	80 000

Виды договоров добровольного личного страхования

Договор страхования жизни

Не случайно нами было выделено то обстоятельство, что договоры пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) являются по своей сути разновидностью договоров добровольного личного страхования жизни. Термин "договор пенсионного страхования вызывает затруднения в толковании.

Налоговое законодательство применяет термин "пенсионное страхование", которое не используется в страховом законодательстве. Указывая на неудачность данного термина, известный специалист в области страхового права Ю.Б. Фогельсон в своем комментарии признал, что наиболее удачным и недвусмысленным с правовой точки зрения в таких случаях является название - страхование жизни с выплатой аннуитетов*(3).

В Федеральном законе "О негосударственных пенсионных фондах"*(4) употребляется термин "негосударственное пенсионное обеспечение", а слово "страхование" - в контексте обязательного и специального страхования. В силу ст. 970 ГК РФ к сфере страхования пенсий применяются правила гл. 48, поскольку специальным законодательством не установлено иное. По договорам пенсионного страхования иное не предусмотрено, и правила Гражданского кодекса к договорам негосударственного пенсионного обеспечения применяются субсидиарно с учетом специального законодательства.

Необходимо отметить, что различие между договорами пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения состоит, главным образом, в страховщике. Если в первом случае им выступает страховая компания, имеющая лицензию на данный вид страхования, то во втором - НПФ, созданный и действующий в соответствии с Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах". Это обстоятельство накладывает особенности на порядок заключения анализируемых договоров страхования. Страховые компании обязаны соблюдать требования страхового законодательства, предъявляемые к договорам добровольного личного страхования жизни. В свою очередь, негосударственные пенсионные фонды должны строить свою деятельность на основании Требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов*(5).

Договор страхования жизни может предусматривать выплату пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному лицу в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.). Следовательно, достижение застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством, не является обязательным условием для назначения пенсий по договору добровольного пенсионного страхования. Нет указаний на это в законодательстве и при заключении договоров негосударственного пенсионного обеспечения.

Пункт 16 ст. 255 НК РФ сформулирован так, что у налогоплательщика может сложиться мнение о невозможности включения в состав расходов на оплату труда страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты пенсий до появления у застрахованного лица "пенсионных" оснований. Такое положение прямо предусмотрено абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ. Однако в связи с тем, что указанные договоры являются разновидностью договоров страхования жизни, страховые платежи (взносы) по ним могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ на предусмотренных им условиях. Речь в данном случае идет о долгосрочном характере договора страхования и отсутствии страховых выплат в течение пяти лет.

Пример 4.

Организация заключила договор пенсионного страхования, по условиям которого по истечении 5 лет и независимо от наличия у застрахованного лица "пенсионных" оснований ему ежемесячно выплачивается пенсия. Страховая организация имеет лицензию на данный вид страхования.

Так как данный договор в соответствии с гражданским законодательством относится к договору страхования жизни, носит длительный характер (заключен на срок не менее 5 лет) и в течение этих пяти лет страховые выплаты не предусмотрены, он соответствует требованиям абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ. Поэтому страховые платежи (взносы) по данному договору могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных в абзаце 7 указанного пункта, - не превышающих 12% от суммы расходов на оплату труда.

При этом следует быть готовыми к отрицательной реакции налоговых органов, которые со ссылкой на абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ, вероятно, попытаются исключить данные затраты из состава расходов. Они могут мотивировать свою позицию специальным правилом, содержащимся в абзаце 4 этого пункта, которое и должно применяться в данном случае, - страховые платежи (взносы) по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) включаются в состав расходов на оплату труда лишь при возникновении у застрахованного лица "пенсионных" оснований, предусмотренных законодательством. Одновременно для таких договоров становятся не обязательными такие условия, как их долгосрочный характер и отсутствие страховых выплат в течение пяти лет.

Пример 5.

Организация заключила договор пенсионного страхования, по условиям которого при возникновении у застрахованного лица "пенсионных" оснований ему пожизненно будет выплачиваться пенсия. Застрахованное лицо выйдет на пенсию через год после заключения договора страхования.

Указанные страховые платежи (взносы) подлежат включению в состав расходов на оплату труда в соответствии с абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ. Таким образом, законодатели предоставили преимущества работникам пожилого возраста, сделав страховые платежи (взносы) по таким договорам наиболее привлекательными для работодателя.

Следует отметить, что страховые платежи (взносы) по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) не поименованы в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, следовательно, по общему правилу облагаются ЕСН и подлежат включению в базу при расчете страховых взносов по ОПС. На это не раз обращали внимание фискальные органы. Так, в Письме Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-04-06-02/20 указано: освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, ст. 238 Кодекса не предусмотрено. Единственным основанием для невключения данных сумм в налогооблагаемую базу по данному налогу является ссылка на п. 3 ст. 236 НК РФ.

Порядок обложения ЕСН и страховыми взносами по ОПС страховых платежей (взносов) по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) во многом зависит от того, на именные или солидарные счета они перечисляются. Дело в том, что объектом обложения ЕСН являются вознаграждения и выплаты, перечисленные не всем работникам организации, а конкретному физическому лицу. В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. ФАС УО в Постановлении от 11.04.2007 N Ф09-2507/07-С2, рассмотрев спор между налоговиками и налогоплательщиком, привел в мотивировочной части следующие соображения: Материальная выгода, связанная с уплатой работодателем страховых взносов в негосударственный Пенсионный фонд, учитываемая при расчете налоговой базы по ЕСН, может возникнуть у конкретного физического лица лишь в случае индивидуализации платежей работодателя, то есть после открытия именных пенсионных счетов лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что индивидуализация перечисленных платежей негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению предприятия либо предприятием при начислении страховых взносов, подлежащих перечислению, не производилась.

Таким образом, основания для признания правомерным вывода о возникновении у конкретных работников предприятия материальной выгоды отсутствуют.

Однако налогоплательщикам необходимо помнить, что при перечислении страховых платежей (взносов) на солидарный счет налоговую базу по каждому физическому лицу можно будет установить позже, в зависимости от условий договора, следовательно, тогда же и возникнет возможность для включения данных сумм в налоговые базы по ЕСН и страховым взносам на ОПС. Например, ФАС УО в Постановлении от 21.03.2007 N Ф09-1756/07-С2 поддержал налоговый орган, который доначислил налогоплательщику ЕСН, когда пенсионные взносы были перечислены с солидарного на индивидуальный счет. Суд указал: Начисление ЕСН произведено налоговым органом после состоявшейся индивидуализации платежей, произведенной негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению вкладчика (общества), то есть после открытия именных пенсионных счетов лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии у общества оснований для включения сумм выплат, перечисленных налогоплательщиком в негосударственный Пенсионный фонд, в налоговую базу по ЕСН являются неправомерными.

До момента индивидуализации пенсионные взносы не подлежат обложению ЕСН со ссылкой на п. 3 ст. 236 НК РФ. Этой позиции придерживается и финансовое ведомство, которое в Письме от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20 указало, что суммы платежей, перечисляемые организацией по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим зачисление указанных платежей на солидарные счета вкладчиков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Кодекса.

Медицинское страхование

Правовому регулированию договоров добровольного медицинского страхования посвящен Закон РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"*(6). Добровольное медицинское страхование осуществляется на основании принятых национальных программ и обеспечивает граждан дополнительными медицинскими и иными услугами сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Говоря о налогообложении страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных работодателем за своих работников, следует учесть, что речь в данном случае может идти лишь об обложении налогом на прибыль. Данные взносы не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ в силу п. 3 ст. 213 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по этому налогу не учитываются суммы страховых взносов, уплаченных работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Не подлежат данные страховые взносы включению в налоговую базу по ЕСН и обложению страховыми взносами на ОПС. Это следует из совокупности норм п. 7 ст. 238, п. 3 ст. 236 и п. 6 ст. 255 НК РФ. В пункте 7 ст. 238 предусмотрено единственное условие для невключения указанных страховых выплат в налоговую базу по ЕСН - срок действия договора добровольного страхования должен быть не менее года. В пункте 16 ст. 255 данное условие в целях включения данных страховых взносов в состав расходов на оплату труда (уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль) дополнено еще одним, ограничивающим размер указанных взносов 3% от суммы расходов на оплату труда. Таким образом, страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования, включаемые в расходы на оплату труда по налогу на прибыль, подпадают под действие п. 7 ст. 238 НК РФ, а прочие будут освобождены от обложения ЕСН согласно данному пункту либо п. 3 ст. 236 НК РФ.

Обратите внимание: законодатель то ли намеренно, то ли из-за невнимательности не включил в п. 16 ст. 255 НК РФ положение о последствиях изменения существенных условий договора добровольного медицинского страхования.

Предположим, что в договор, первоначально заключенный на срок более года, были внесены изменения, и срок стал меньше года. В случаях изменения существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения признанные в качестве расходов на оплату труда к моменту изменения страховые платежи (взносы) не будут подлежать обложению налогом на прибыль. Что касается страховых платежей (взносов) по договорам медицинского страхования, то о последствиях изменения существенных условий договора однозначного мнения нет.

Буквальное толкование положения о договоре добровольного медицинского страхования не позволяет сделать бесспорный вывод о том, что такие платежи нельзя включать в состав расходов на оплату труда после изменения срока договора, после чего он перестает удовлетворять условиям абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ. Впрочем, именно буквальное прочтение указанного абзаца и не дает основания считать, что такой договор им не отвечает.

В соответствии с анализируемым положением к расходам на оплату труда относятся суммы страховых платежей (взносов) работодателей, уплаченных за работников по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Слово "заключаемым" выделено неслучайно. Именно оно и не позволяет однозначно сказать, что страховые платежи (взносы), уплачиваемые работодателем за своих работников, по данным договорам после сокращения срока их действия не могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

Заметьте, что речь идет не о сроке фактического действия, а о сроке заключения договора. Он, как известно, был заключен на срок не менее одного года, то есть формально условия упомянутого абзаца выполнены.

Вновь приходится констатировать, что вряд ли такая трактовка придется по вкусу фискальным органам, поэтому необходимо быть готовыми к их претензиям. Однако любое прочтение закона в выгодном для налогоплательщика контексте всегда заставляет налоговые органы встать в оппозицию. Вместе с тем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в соответствии с общим принципом налогового законодательства должны толковаться с позиции приоритета прав налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Исходя из этого налогоплательщикам и следует анализировать неоднозначные положения налогового законодательства и выбрать соответствующую линию поведения.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3 май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичную позицию УМНС по г. Москве представило и в других своих письмах, например, N 28-11/34681 от 30.07.2002, N 04-11/19720 от 28.04.2001.

*(2) Несмотря на то, что Федеральный закон N 58-ФЗ вступил в силу с 01.01.2006, п. 41 ст. 1 действует по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного федерального закона и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

*(3) Фогельсон Ю.Б. Комментарий к страховому законодательству. М.: Юристъ, 1999.

*(4) Федеральный закон N 75-ФЗ от 07.05.98 "О негосударственных пенсионных фондах".

*(5) Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385.

*(6) Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".