Как учесть НДС, уплаченный налоговым агентом за счет собственных средств? (М.О. Денисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Как учесть НДС, уплаченный налоговым агентом
за счет собственных средств?

Разъяснения Минфина и ФНС противоречивы. Более того, анализ последних писем по данному вопросу показывает, что в этих ведомствах не выработан единый подход к решению проблемы. Именно проблемы, поскольку любые действия налогоплательщика в ситуации, четко не урегулированной Налоговым кодексом, автоматически попадают в зону риска. Будем разбираться, но сразу оговоримся, что в данной статье не рассматриваются вопросы исчисления и уплаты НДС при импорте (ввозе) товаров на таможенную территорию РФ, которые регламентируются кодексом обособленно.

Итак, бизнес-партнеры находятся в разных государствах, при этом один из них - покупатель (заказчик) является российской организацией. Его первоочередная задача установить, признается ли он налоговым агентом иностранного партнера, в том числе по уплате НДС. На данном этапе достаточно часто возникают сложности, поэтому поговорим об этом подробнее.

Согласно п.1, 2 ст. 161 НК РФ иностранное лицо, реализующее товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, признается плательщиком НДС. С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС на территории РФ, в ст. 147, 148 НК РФ установлен механизм определения места реализации.

Место реализации

Товары признаются реализованными в России, если они находятся на территории РФ и не отгружаются (не транспортируются) либо находятся на территории РФ в момент начала отгрузки (транспортировки) (ст. 147 НК РФ). С работами и услугами дело обстоит сложнее. Рассмотрим подробнее случаи, когда согласно ст. 148 НК РФ местом их реализации признается территория РФ.

1. Работы (услуги)*(1) связаны непосредственно с недвижимым имуществом*(2), находящимся на территории РФ.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (ст. 130 ГК РФ).

2. Работы (услуги)*(3) связаны непосредственно с движимым имуществом*(4), находящимся на территории РФ.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).

3. Услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Для нас наибольший интерес представляет образование (обучение), поскольку иностранные компании могут не только продавать россиянам оборудование, осуществлять его техническое обслуживание, но и обучать персонал определенным навыкам. Причем это относится не только к техническим, но и коммерческим сторонам деятельности предприятия. Однако четких разъяснений о том, какие именно услуги признаются в целях применения НК РФ оказанными в сфере образования (обучения), нет. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 21.07.2005 N 19-11/51893 указано, что услуги иностранного партнера по повышению квалификации персонала российского предприятия не относятся к образовательным, поэтому место их реализации определяется иначе и зависит от того, осуществляет или нет иностранная компания деятельность на территории РФ (это правило установлено пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, мы будем рассматривать его позже). Если она фактически не присутствует и не имеет постоянного представительства в РФ, то независимо от того, где проводилось обучение (приезжали иностранные специалисты на российское предприятие или россияне были командированы за рубеж), местом реализации рассматриваемых услуг территория РФ не является. То же можно сказать и при определении места реализации услуг по проведению семинаров, конференций, тренингов и т.п. Такая позиция выгодна российскому "ученику", так как не нужно обременять себя обязанностями налогового агента.

Однако сегодня Минфин комментирует аналогичную ситуацию совершенно по-другому (Письмо от 17.04.2007 N 03-07-08/78): российская организация командирует своих работников на территорию иностранного государства с целью обучения иностранных специалистов эксплуатации и техническому обслуживанию экспортированного спецоборудования. Как определить место реализации услуг по обучению? Чиновники отсылают налогоплательщика к пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (который представляет зеркальное отражение пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и разъясняют, что местом реализации услуг в сфере образования (обучения) не признается территория РФ, если такие услуги фактически оказываются за ее пределами. Причем чиновники не ставят применение данной нормы в зависимость от того, в каком виде будет проведено обучение - семинара, тренинга и т.д. Рассуждая от обратного, можно предположить, что если бы Минфину пришлось комментировать несколько иную ситуацию (российская организация принимает иностранных специалистов, но не с целью их обучения, а наоборот, получения у них знаний и навыков по эксплуатации и техническому обслуживанию импортированного спецоборудования), то логично было бы применить пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ. А это значит, что риск признания российского "ученика" налоговым агентом по НДС все же остается.

4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) : на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)

Данное правило распространяется на небольшой круг операций, в том числе:

- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых*(5), рекламных*(6), маркетинговых услуг, услуг по обработке информации*(7), а также при проведении НИОКР;

- предоставление персонала, в случае если он работает в месте деятельности покупателя;

- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств*(8);

- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

4.1. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой*(9), оказываются российскими организациями или индивидуальным предпринимателем в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых иностранными организациями, согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом обложения НДС (Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-08/108).

4.2. Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальным предпринимателем, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

5. Деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), ведется на территории РФ.

Данное правило применяется к тем работам (услугам), которые не предусмотрены пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть не относятся ни к одной из перечисленных выше групп.

Налоговый агент: права и обязанности

Итак, если выясняется, что иностранный партнер не состоит на учете в налоговых органах как налогоплательщик, но при этом выполняет работы (оказывает услуги), местом реализации которых является территория РФ, то обязанность определения налоговой базы по НДС, а также его исчисления и уплаты по каждой сделке (операции) исполняет российский контрагент (п. 2 ст. 161, п. 3 ст. 166, п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом неважно, является он плательщиком НДС или нет (освобожден от уплаты налога, применяет спецрежимы и т.д.). Российская компания приобретает статус налогового агента, который определен в ст. 24 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено кодексом. Обеспечение и защита указанных прав осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.

Обязанности налогового агента:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, а также исчисленных, удержанных и перечисленных за них налогов;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- хранить в течение четырех лет документы, на основании которых исчислялись, удерживались и перечислялись налоги*(10).

Неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей, возложенных на налогового агента, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы и применения вычетов:

...В законе

В общем случае налоговая база определяется как сумма дохода, причитающаяся зарубежному контрагенту с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Данный подход обусловлен тем, что налоговый агент должен не просто уплатить за иностранца сумму НДС в бюджет, но и удержать ее из денежных средств, выплачиваемых партнеру. Об этом косвенно свидетельствуют п. 1, 4 ст. 174 НК РФ - уплата налога налоговыми агентами производится по месту их нахождения одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщику - иностранному лицу. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных лиц без "платежки" по НДС (при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога). Согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент исчисляет сумму НДС по расчетной налоговой ставке (18/118 или 10/110), предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, удерживает ее у налогоплательщика (иностранца) и перечисляет в бюджет. При этом согласно п. 16 Постановления N 914*(11) в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность исчисления НДС, в том числе при исполнении организацией обязанностей налогового агента (разъяснение столичных налоговиков от 26.02.2007 N 19-11/017581).

Исчисленную и уплаченную по указанным правилам сумму НДС налоговый агент, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ, принимает к вычету при выполнении следующих условий:

- он является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) были приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, а именно для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (в том числе для перепродажи);

- при приобретении указанных товаров (работ, услуг) налог был удержан и уплачен из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Налоговые вычеты производятся в общем порядке, установленном в п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счетов-фактур, ...документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

...В жизни

Однако на практике воспользоваться налоговым вычетом не так просто, поскольку налоговый агент порой формально не соответствует всем перечисленным требованиям. Например, когда российский покупатель (заказчик), являющийся плательщиком НДС, получает отказ от иностранной организации в увеличении стоимости работ (услуг) на сумму НДС. Чиновники в один голос утверждают, что в этом случае российской организации - налоговому агенту следует применять ставку в размере 18% (10%) к предъявленной стоимости услуг без НДС и уплачивать налог за счет собственных средств. Это уже отклонение от правил, санкционированное специалистами финансовых и налоговых служб с целью пополнения бюджета, несмотря на то что при невозможности удержания НДС с иностранного налогоплательщика обязанностью налогового агента, установленной ст. 24 НК РФ, является лишь уведомление налогового органа, о данном факте и о сумме неперечисленного налога. С другой стороны, обязывая налогового агента уплачивать "иностранный" НДС за счет собственных средств, чиновники любезно разрешили принимать его к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Чтобы не было сомнений в том, что налоговый агент соответствует всем требованиям данной статьи, финансисты разъясняют, что сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет за счет собственных средств налогового агента, по существу является суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица (письма Минфина РФ от 21.03.2007 N 3-07-08/50, от 07.02.2007 N 03-07-08/13, УФНС по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/017581).

Такое количество писем, выпущенных в 2007 году и разрешающих налоговым агентам принимать к вычету НДС, уплаченный из собственных средств, повергло многих в недоумение. Ведь еще в 2006 году Минфин рекомендовал признавать данную сумму НДС в составе налоговых расходов по налогу на прибыль. Яркий пример - запрос налогового агента, послуживший причиной издания Письма Минфина РФ от 12.04.2007 N 03-07-08/75. Налоговый агент поинтересовался, как учесть НДС: принять к вычету или включить в расходы, руководствуясь разъяснением от 24.03.2006 N 03-04-03/07. Ответ на этот вопрос был подписан тем же должностным лицом, что и прошлогоднее письмо, и имел следующее содержание. Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом, состоящим на учете в налоговых органах и исполняющим обязанности налогоплательщика согласно гл. 21 НК РФ, подлежат вычету и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Что касается Письма Минфина РФ N 03-04-03/07, упомянутого в запросе, то его положения разъясняют порядок учета сумм НДС, уплаченных российскими организациями, в том числе за счет собственных средств, в качестве налоговых агентов при приобретении у иностранных организаций услуг, местом реализации которых признается территория РФ, используемых при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

К сведению: если мы полюбопытствуем и откроем упомянутое Письмо Минфина РФ N 03-04-03/07 (оно доступно во всех информационно-правовых системах), то в тексте мы не встретим упоминания о том, что оно адресовано именно неплательщикам НДС. В нем содержится лишь ссылка на пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, исчисленные в установленном законодательством РФ порядке. На основании данной нормы финансисты и разрешили относить суммы уплаченного налоговым агентом в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Что мы имеем? С одной стороны, очередное подтверждение тому, что даже вполне конкретные разъяснения уполномоченных органов могут оказаться налоговой ловушкой*(12). С другой стороны, практические рекомендации от Минфина. Если письма N 03-07-08/75 и N 03-04-03/07 применять в совокупности, то можно вывести следующий алгоритм действий:

- если налоговый агент использует приобретенные товары (работы, услуги) при осуществлении операций, облагаемых НДС, то уплаченный налог принимается к вычету;

- если налоговый агент применяет приобретенные товары (работы, услуги) при осуществлении операций, не облагаемых НДС, то уплаченный налог признается в составе расходов.

Казалось бы, все прояснилось, однако решив одну проблему, мы автоматически получили другую. Дело в том, что налоговики против такого подхода, вернее, они против признания неплательщиком НДС суммы налога в составе расходов. Аргументы такие. Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом установлено, что суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, в случаях их приобретения (ввоза):

- для использования в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- для применения в операциях по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, ст. 170 НК РФ не предусматривает учет налоговым агентом в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль НДС, уплаченного в составе цены при приобретении товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС по г. Москве от 01.02.2007 N 20-12/09236).

Следуя букве закона, налоговый агент, не являющийся плательщиком НДС, имеет право лишь увеличить стоимость приобретенных у иностранца товаров (работ, услуг). Однако впоследствии так или иначе она (с учетом НДС) будет отнесена на расходы по налогу на прибыль.

М.О. Денисова

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, письма УФНС по г. Москве от 25.08.2006 N 19-11/75286, от 06.09.2006 N 28-11/80621@).

*(2) За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

*(3) В частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание, например, оборудования, приобретаемого у иностранного партнера (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

*(4) А также с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.

*(5) К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги)- пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, Письмо УФНС по Московской обл. от 01.11.2006 N 21-26-И/1342.

*(6) Кстати, не так давно вышло очередное разъяснение УФНС по Московской обл. о том, что местом реализации услуг по размещению рекламной информации в иностранном издательстве считается территория РФ, если их заказчиком является российская организация (Письмо от 11.01.2007 N 23-24/0008).

*(7) К услугам по обработке информации относятся услуги по сбору и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

*(8) Например, предоставление в аренду иностранными железными дорогами российским организациям контейнеров и грузовых вагонов для международных перевозок (Письмо Минфина РФ от 12.04.2007 N 03-07-08/75).

*(9) В том числе услуги по договору фрахтования.

*(10) Условие о хранении документов было вменено в обязанность налоговым агентам Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

*(11) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

*(12) Более подробно о применении писем Минфина и ФНС, а также их правовом статусе мы писали в N 3, 2007 (стр. 52).