Представительские расходы
Организация для расширения рынка сбыта и роста рентабельности должна поддерживать контакты с постоянными клиентами и искать новых. Для этого она проводит переговоры, результатом которых может быть заключение новых договоров. На заседаниях ее руководящего органа решаются стратегические и организационные вопросы. При осуществлении этих мероприятий организация несет расходы, которые можно учесть в целях исчисления налога на прибыль как представительские. Но в учете возникает много вопросов, связанных с:
- перечнем расходов, которые можно учесть в составе представительских;
- обоснованием и документальным подтверждением расходов;
- отнесением расходов к представительским, а не рекламным или иным;
- обложением расходов НДФЛ и ЕСН.
В статье изложены позиции фискальных ведомств и судов, которые нередко расходятся. Налогоплательщик, прочитав ее, сможет принять верное решение и учесть налоговые риски.
Представительские расходы учитываются в соответствии с пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. К ним относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
Под официальным приемом подразумевается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для вышеуказанных и официальных лиц организации - налогоплательщика, участвующих в переговорах.
К расходам на обслуживание относятся:
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- услуги буфета во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Место проведения мероприятия не играет роли для учета представительских расходов. К ним не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы учитываются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Так как отчетными периодами для исчисления налога на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то, соответственно, по итогам одного периода они могут быть учтены частично, а по итогам другого - полностью.
Ограниченный перечень представительских расходов. Данные расходы возникают только в случае ведения переговоров либо заседания руководящего органа организации. Остальные случаи не позволяют применить п. 2 ст. 264 НК РФ. Например, ФАС ВСО указал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не подлежат включению в состав представительских (Постановление от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1).
К представительским относятся расходы, понесенные только на организацию официального приема и обслуживание. Однако при трактовке понятия "обслуживание", как правило, возникают вопросы. Дело в том, что, по мнению контролирующих органов, законодателем указан перечень расходов на обслуживание, поэтому спорные затраты, в нем не поименованные, к представительским не относятся.
В то же время понятие "обслуживание" имеет более широкий смысл. К тому же п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня представительских расходов, что, собственно, и позволяет налогоплательщикам (в некоторых случаях) отстоять свою позицию в суде. Арбитры при этом отмечают, что при разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к указанной категории нужно исходить из их экономической оправданности (см. постановления ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) и др.).
Документальное подтверждение
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены, то есть оформлены в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
О том, какие документы нужно оформить, чтобы соблюсти этот критерий, можно узнать из официальных разъяснений фискальных ведомств. Например, в письмах УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 и от 16.05.2006 N 20-12/41851 перечислены:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы;
- акт об осуществлении представительских расходов с расшифровкой сумм фактически произведенных представительских расходов, подписанный руководителем организации;
- отчет о представительских расходах, в котором отражаются: цель представительских мероприятий и результаты их проведения, дата и место проведения, программа мероприятий, состав приглашенной делегации, участники принимающей стороны, величина расходов на представительские цели.
В письме этого ведомства от 22.12.2006 N 21-11/113019@ указано, что еще нужен протокол мероприятия с указанием лиц, участвующих в нем.
О том, какие первичные документы необходимы для подтверждения представительских расходов, говорится в Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851. Например, в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом - первичные документы, выданные ему соответствующими организациями, и авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При наличии существенных недостатков в документальном подтверждении налогоплательщику трудно будет доказать правомерность учета расходов налоговикам, а также суду. Например, ФАС ВВО поддержал налоговиков, отметив, что организация учитывала представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания, которые не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов (Постановление от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).
Экономическая оправданность
При учете представительских расходов налогоплательщику необходимо их обосновать, то есть доказать их необходимость, связь с предпринимательской деятельностью, рациональность и пр. Ему нужно быть готовым к тому, что налоговые инспекции будут трактовать этот критерий со своей позиции, возможно, более широко, так как в налоговом законодательстве он не расшифрован.
Результаты переговоров. Они заранее неизвестны, поэтому, например, потенциальный клиент может и не заключить договор с организацией. В таком случае при проверке обоснованности представительских расходов налоговики из-за отсутствия положительного результата переговоров могут отказать в учете расходов. Такая позиция ошибочная, так как Налоговый кодекс не расшифровывает критерий обоснованности затрат и не содержит требований, предъявляемых налоговиками к расходам. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены в целях осуществления предпринимательской деятельности.
Подобной позиции придерживается ФАС ПО. По его мнению, результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36). Аналогичные выводы были сделаны ФАС УО в постановлениях от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 и ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.
Официальный характер встречи
Деловые переговоры могут носить официальный или неофициальный характер. В пункте 2 ст. 264 НК РФ говорится об официальном приеме, следовательно, переговоры должны быть официальными. Такой позиции придерживаются фискальные ведомства. Например, Минфин в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 указал, что расходы на завтраки, обеды, ужины неофициального характера оплачиваются представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
В Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 сказано, что не признаются представительскими расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров.
Об официальном характере встречи могут свидетельствовать приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении соответствующих расходов, смета, протокол мероприятия, отчет о представительских расходах.
Участники
Пункт 2 ст. 264 НК РФ позволяет учесть расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах. НК РФ к данным лицам не предъявляет каких-либо требований, но налоговые инспекции находят ограничения. Ярким примером служит спор, рассмотренный ФАС ЗСО.
Полномочия участников. Суд рассмотрел спор, возникший по поводу учета расходов на организацию официального приема представителей администрации Мончегорска. По мнению налоговиков, организация должна была документально подтвердить полномочия главы администрации данного города на представление интересов муниципальных предприятий.
Но суд обратил внимание на то, что глава местной администрации в соответствии с положениями Закона Мурманской области "О местном самоуправлении в Мурманской области" от 08.07.1996 N 32-02-ЗМО в силу своего должностного положения вправе участвовать в переговорах о перспективах развития и сотрудничества организаций, находящихся на территории этого муниципального образования. При этом глава администрации города Мончегорска в данном случае не являлся представителем какой-либо организации, поэтому не имел соответствующих доверенностей или документов, подтверждающих его полномочия на представление интересов муниципальных предприятий.
В заключение суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ не связывают право налогоплательщика на учет расходов в составе представительских, с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров (Постановление от 27.01.2006 N А42-8823/04-28).
Участник - единственный акционер. В этом же деле была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик проводил прием представителей ОАО "ГМК "Норильский никель" по вопросам внедрения системы АСУ "Бюджет" на своих предприятиях. По мнению налоговиков, расходы не признаются представительскими, так как этот контрагент является единственным акционером организации. Суд отметил, что это не исключает возможности проведения переговоров и встреч с ОАО "ГМК "Норильский никель" в целях поддержания их дальнейшего взаимного сотрудничества. Также обращено внимание на наличие у налогоплательщика с ОАО "ГМК "Норильский никель" долгосрочных договорных отношений, поэтому жалобу налоговиков суд не удовлетворил.
Не развлечение и не отдых
К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Документальное подтверждение расходов позволяет доказать, что мероприятие было проведено в представительских целях, а не отдыха и развлечения.
Например, ФАС ПО не поддержал налоговиков, по мнению которых расходы организации были связаны с организацией развлечения и отдыха. Суд отметил, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для организации условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждены первичными документами (Постановление от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).
Об отдельных видах расходов
Проживание представителей другой организации
Рассматриваемые расходы являются для приезжающей стороны командировочными. Но так как инициатором переговоров является принимающая сторона, правильнее было бы предположить, что она должна нести эти расходы. Чтобы исключить двойной учет расходов, принимающей стороне необходимо документально подтвердить, что по условиям соглашения только она несет эти расходы. В этом случае они будут экономически оправданными.
Об учете этих расходов возникает много споров, поскольку в п. 2 ст. 264 НК РФ они не поименованы, и данная норма не ограничивает перечень расходов на обслуживание. Отсутствие в ней расходов на проживание позволяет фискальным ведомствам не признавать их. Например, в Письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 отказано в учете расходов на оплату проживания участников иностранной делегации. Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271: действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.
Однако суды могут придерживаться иного мнения. Примером служит уже упомянутое Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), в котором указано, что термин "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ может включать, в том числе, и обеспечение жильем "как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта" представителей или партнеров организации (ст. 11 НК РФ). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03, ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.
Транспортное обеспечение
В пункте 2 ст. 264 НК РФ указаны расходы на доставку участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения мероприятия и обратно. При этом не уточнено, из какого пункта она должна быть осуществлена. Фискальные ведомства узко трактуют эту норму.
Например, когда организация возмещает расходы иностранным представителям, прибывшим на переговоры, как указано в Письме УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по ее территории не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским.
Расходы на транспортное обеспечение необходимо обосновать, а это не всегда легко. Трудность может быть связана с доказыванием, что расходы относятся к представительским. Например, ФАС ЦО признал расходы на перевозку журналистов представительскими, проанализировав следующую ситуацию: организация провела семинар "Российский рынок драгоценных камней. Производство, торговля, потребление: конфликт или консенсус?", для участия в котором были приглашены журналисты ведущих СМИ России. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара организация заключила с индивидуальным предпринимателем договор перевозки журналистов из Москвы на предприятие для участия в семинаре и обратно. Необходимость участия журналистов обусловлена направлениями рекламной политики организации и долгосрочными хозяйственными связями организации с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов, опубликования статей о ее деятельности. Это подтверждено документами, удостоверяющими проведение семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга) (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005).
Питание
Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров можно учесть на основании п. 2 ст. 264 НК РФ. Письмом УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 разрешено в составе представительских расходов учитывать затраты организации на приобретение продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованной для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг.
Спиртные напитки. Фискальные ведомства не против учета соответствующих расходов. Например, в Письме Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разрешено учитывать расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
Интерьер
Налоговые органы отказывают в учете расходов, связанных с изменением интерьера, помещения для переговоров, так как они не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если налогоплательщик решит довести дело до суда, ему необходимо иметь достаточные основания для обоснования таких расходов.
Например, обоснованность расходов на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров вызвала у ФАС ВВО сомнения (Постановление от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Арбитры посчитали, что организация не доказала обусловленность спорных расходов необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (см. также Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777, согласно которому расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако в арбитражной практике есть другие примеры. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) посчитал возможным включить затраты на покупку цветов в представительские расходы. Решение в пользу налогоплательщика принял ФАС ПО (Постановление от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).
Сувениры с логотипом организации или товарным знаком
Финансовое ведомство отказало в учете расходов на сувениры (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136): расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации п. 2 ст. 264 Кодекса не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.
В то же время столичные налоговики думают иначе: если речь идет о сувенирной продукции с символикой организации (например, авторучки, блокноты), то при ее вручении во время официального приема в соответствии с обычаями делового оборота представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов (Письмо от 26.08.2005 N 20-08/60490).
Как видим, единого мнения по данному вопросу у финансового и налогового ведомств нет*(1). С нашей точки зрения, расходы на подобную продукцию можно учесть в качестве рекламных. Согласно Федеральному закону о рекламе*(2), вступившему в силу с 01.07.2006, реклама - информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Теперь налогоплательщики могут руководствоваться Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@, которая направила нижестоящим налоговым ведомствам письма Федеральной антимонопольной службы, в которых рассмотрен вопрос о признании инфо
