Об отдельных вопросах налогообложения: позиция судебных инстанций (С.А. Щигарев, "Советник бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Об отдельных вопросах налогообложения: позиция судебных инстанций

В статье рассмотрена практика разрешения судебными органами отдельных вопросов налогового администрирования, а также исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов.

Договор уступки права требования не может рассматриваться как способ
уклонения от уплаты налога

Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа (постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

Как следует из материалов настоящего дела, гражданин В.Л. Соколовский - генеральный директор ОАО "Поиск", имевшего задолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере более 32 млн. рублей, подписал соглашение об уступке ООО "Динай", учредителем которого он являлся, права требования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО "Поиск" от его должников в счет погашения долгов.

Полагая, что тем самым В.Л. Соколовский уклонился от уплаты налогов и страховых взносов с организации "иным способом", органы предварительного расследования предъявили ему обвинение в совершении преступления, предусмотренного пунктами "в" и "г" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Однако Усинский городской суд Республики Коми, рассматривавший данное уголовное дело, пришел к выводу, что в ходе судебного разбирательства умысел В.Л. Соколовского на совершение инкриминируемого ему преступления доказан не был, операция же по переуступке права требования долга представляет собой разновидность гражданско-правовых сделок и не образует состава преступления, в связи с чем постановил по делу оправдательный приговор.

Граждане П.Н. Белецкий, Г.А. Никова, Р.В. Рукавишников и Н.И. Таланов как руководители различных коммерческих организаций также привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное "иным способом", выразившееся в том, что суммы, подлежавшие внесению в счет погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды.

Конституционный Суд РФ указал, что в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности, нет оснований для привлечения его к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, так как по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Иными словами, в данном случае договор уступки права требования не может рассматриваться как способ уклонения от уплаты налога, так как в соответствии с ГК РФ стороны гражданских правоотношений наделены свободой волеизъявления и вправе заключать договоры, не противоречащие законодательству РФ. В данном случае договор уступки права требования можно было признать способом уклонения от уплаты налога, только если он не создает никаких экономических последствий для налогоплательщика, а лишь влечет неуплату налога, который при отсутствии данного договора подлежал бы уплате.

Считаю необходимым отметить, что на сегодняшний день в действующей редакции УК РФ из ст. 199 исключены слова "иным способом". Сейчас диспозиция данной статьи содержит однозначно сформулированную объективную сторону преступления.

Не подлежат ответственности действия, которые ранее были признаны
правомерными

Налогоплательщик не подлежит ответственности за действия, которые были признаны правомерными налоговым органом, проводящим проверку налогоплательщика, если впоследствии налоговый орган посчитает совершение таких же действий неправомерными (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04).

Вынося постановление, Президиум ВАС РФ в мотивировочной его части указал следующее: "...Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения предприятия к ответственности путем взыскания 821 265 рублей санкций ввиду следующего.

Предприятием представлены акты проведенных инспекцией выездных налоговых проверок предприятия по контролю за правильностью исчисления тех же налогов за период 1996-1999 г.г. от 18.05.1999 г. N 385 дсп и от 07.02.2002 г. N 3, согласно которым инспекцией признавалось, что дополнительная плата правомерно относится предприятием к штрафным санкциям и не включается в базу при исчислении указанных налогов...".

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что обязательным элементом налогового правонарушения является вина налогоплательщика. В ст. 109 НК РФ указано, что отсутствие вины налогоплательщика в совершении правонарушения исключает возможность его привлечения к ответственности.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налогового органа бесплатно информировать налогоплательщика, в том числе о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Статьей 100 НК РФ установлено, что после завершения выездной (а с 1 января 2007 году и камеральной) налоговой проверки налоговым органом составляется акт налоговой проверки. Следовательно, данный акт является официальным документом, носящим ненормативный характер, и обязателен для исполнения лицом, в отношении которого этот акт составлен.

Таким образом, если налоговый орган ранее в акте налоговой проверки признал действия налогоплательщика правомерными, то впоследствии он не вправе привлечь к ответственности налогоплательщика за совершение тех же самых действий, за исключением случаев изменения законодательства.

Однако НК РФ не предусматривает права налоговых органов давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В постановлении от 01.11.2005 N 4382/05 Президиум ВАС РФ также отметил, что, так как налогоплательщик занизил налоговую базу, что привело к неполной уплате налога, руководствуясь указанием органа государственной власти, которое обязательно к исполнению данным налогоплательщиком, то он не может быть привлечен к ответственности ввиду отсутствия вины в совершении налогового правонарушения.

Однако необходимо заметить, что указанные обстоятельства, как и признание налоговым органом действий налогоплательщика правомерными, не освобождают его от уплаты налога за просрочку исполнения налогового обязательства.

Срок давности привлечения к ответственности

По вопросу применения ст. 113 НК РФ Конституционный Суд РФ в постановлении от 14.07.2005 N 9-П и в Определении от 18.01.2005 N 36-О указал, что течение срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ, прекращается с момента составления акта налоговой проверки, а в случаях, когда составление акта не требуется, - с момента вынесения соответствующего решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Также КС РФ указал, что признание налогоплательщика недобросовестным не лишает возможности применения в отношении него положений ст. 113 НК РФ.

Таким образом, выводы КС РФ о прекращении течения срока давности составлением акта фактически отменяют действие п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где указано, что, согласно ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 14.07.2005 N 9-П также указал, что если налогоплательщик препятствовал осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, в частности, в случае отказа от представления запрашиваемых в ходе проверки документов или непредставления их в установленные сроки, суд может признать причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности уважительными и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые были выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Перечень смягчающих обстоятельств и снижения размера штрафа

Статьей 112 НК РФ установлено право налоговых органов и судов при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности применять смягчающие обстоятельства. Согласно ст. 114 НК РФ наличие хотя бы одного смягчающего обстоятельства означает снижение размера налоговой санкции не меньше чем в два раза.

Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в ст. 112 НК РФ, не является закрытым, и налоговые органы и суды могут по своему усмотрению признавать те или иные обстоятельства смягчающими.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.07.2003 N А33-17991/02-С3с-Ф02-2039/03-С1 признал смягчающим обстоятельством отсутствие достаточного опыта у нового бухгалтера и снизил размер штрафа.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006 N Ф03-А16/06-2/53 суд признал смягчающим обстоятельством социальную значимость налогоплательщика, а также указал: так как ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд вправе снизить ее более чем в два раза.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2005 N А19-14877/04-52-Ф02-2324/05-С1 суд снизил размер налоговых санкций, так как налогоплательщик финансируется из муниципального бюджета, предпринимательской деятельностью не занимается.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2005 N Ф04-9671/2004 указано, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления об ее изменении и дополнении до вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности являются смягчающими ответственность обстоятельствами.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.01.2005 N Ф04-9417/2004 счел, что совершение налогоплательщиком налогового правонарушения впервые является смягчающим ответственность обстоятельством. Хотя, по моему мнению, совершение налогоплательщиком налогового правонарушения впервые является, прежде всего, квалифицирующим признаком, при наличии которого ответственность налогоплательщика не отягчается.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2931 суд, снижая штрафные санкции, принял во внимание тяжелое финансовое положение налогоплательщика: наличие сводного исполнительного производства в службе судебных приставов, отсутствие денежных средств на счетах в банках, а также то, что основной целью деятельности предприятия является надежное обеспечение энергоснабжением, в том числе таких жизненно важных объектов, как горводоканал, медицинские лечебные учреждения, предприятия связи, объекты ЖКХ, организации социального назначения и др.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2004 N А19-423/04-5-Ф02-241604-С1 суд признал смягчающими обстоятельства, согласно которым налогоплательщик занизил налоговую базу за декабрь 2002 года, ошибочно отразив операции по реализации товаров в следующем налоговом периоде, что повлекло переплату налога за январь 2003 года, а также самостоятельно уплатил соответствующие пени, так как эти обстоятельства свидетельствуют о добросовестности действий налогоплательщика.

Судя по постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006 N Ф03-А80/05-2/4928, признание налогоплательщиком своей вины в совершении налогового правонарушения также является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Ответственность за непредставление уточненных налоговых деклараций
не наступает

Налоговые декларации (которые не входят в перечень обязательных элементов налогообложения) представляются в налоговый орган по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Из этого следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В данном определении речь идет о непредставлении налогоплательщиком декларации по налогу, сроки представления и обязанность представления которой были установлены Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59.

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Указаний о том, что инструкции налоговых органов относятся к законодательству о налогах и сборах, ст. 1 НК РФ не содержит.

Ответственность за непредставление уточненных налоговых деклараций не наступает (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2005 N 2769/05).

В соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренных п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

НК РФ не установлены сроки представления уточненных налоговых деклараций.

Таким образом, за несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций не может быть применена ответственность по ст. 119 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 81 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) предусмотрено, что уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Штраф по ст. 119 НК РФ определяется в процентном отношении от сумм налога, подлежащего уплате по несвоевременно представленной декларации. Названной статьей не предусмотрена возможность определения налоговым органом размера санкций за непредставление декларации расчетным путем исходя из сумм налога, подлежащего уплате за налоговый период, установленных по итогам выездной налоговой проверки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2003 N А58-622/03-Ф02-3112/03-С1).

Согласно ст. 119 НК РФ налоговая санкция рассчитывается путем процентного соотношения размера налога, подлежащего уплате по данной декларации, к числу дней просрочки ее представления, то есть для правильного расчета налоговой санкции необходимо знать точную сумму налога, подлежащую уплате, и точное количество дней просрочки представления декларации. Более того, количество дней просрочки представления декларации является для данного правонарушения квалифицирующим признаком. Также факт представления налоговой декларации с нарушением сроков, предусмотренных НК РФ, является одним из элементов правонарушения для данной статьи, и без его совершения налогоплательщик не подлежит ответственности.

Таким образом, налоговый орган не вправе рассчитывать сумму налоговой санкции по ст. 119 НК РФ без декларации, за несвоевременное представление которой налогоплательщик привлекается к ответственности.

Уточненная налоговая декларация с меньшей суммой налога

В случае, когда налогоплательщиком была представлена уточненная декларация, в которой необоснованно уменьшен налог, ответственность по ст. 122 НК РФ не наступает, если по первоначальной декларации налог был исчислен и уплачен правильно (постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 N 2157/05).

Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога. Такая формулировка подразумевает наличие недоимки по налогу.

Согласно ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В данном случае налог был уплачен полностью, а представленная налогоплательщиком уточненная налоговая декларация с меньшей суммой налога лишь свидетельствует о мнении налогоплательщика об уплате налога в большей сумме, чем это было положено.

Таким образом, данные действия налогоплательщика не могут быть квалифицированы как правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.

Так же обстоят дела с наличием переплаты налога и занижением налоговой базы при исчислении этого налога за какой-либо период. Например, в письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 указано, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Такой подход дает возможность налогоплательщику снизить налоговые риски при исчислении налога.

Например, налогоплательщик, исчисляя налог на прибыль организаций, сомневается, относить ли к расходам те или иные затраты. В этом случае он может подать декларацию, где "сомнительные" затраты не учитываются при исчислении налога, и уплатить по данной декларации налог, однако впоследствии налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию, в которой "сомнительные" затраты будут учтены и налоговая база будет уменьшена. Налоговый орган в свою очередь может учесть эти "сомнительные" затраты или не учесть. В случае если налоговый орган не учитывает "сомнительные" затраты по уточненной декларации, налогоплательщик вправе обратиться в суд.

С.А. Щигарев,

специалист по налогам и сборам

"Советник бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.