Некоторые особенности исчисления ЕСН по гражданско-правовым договорам (Ю.М. Лермонтов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.)

Некоторые особенности исчисления ЕСН по гражданско-правовым
договорам

В статье рассматриваются актуальные вопросы, связанные с исчислением ЕСН с сумм вознаграждений по гражданско-правовым договорам, выплат инвалидам, приводится позиция официальных органов и анализируется арбитражная практика.

Начисление ЕСН по авторским договорам

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в том числе по авторским договорам.

В пункте 5 ст. 237 НК РФ сказано, что сумма вознаграждения, учитываемая при формировании налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.

Пример 1.

Михайлову С.П. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, Михайлову С.П. предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% от суммы авторского вознаграждения.

В результате налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 8 000 руб. (10 000 руб. - (10 000 руб. х 20%)).

Пунктом 1 ст. 238 НК РФ установлен перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН. При этом в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС), помимо этих выплат, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам. В Постановлении ФАС МО от 21.03.2006 N КА-А40/1623-06 судьи указали, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ на вознаграждения по авторским договорам ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС, не начисляется, то есть авторское вознаграждение является объектом обложения ЕСН только в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования. Если физическое лицо состоит в трудовых отношениях с организацией и, кроме того, получает от нее вознаграждения по авторским договорам, то налоговая база по ЕСН, подлежащему зачислению в ФСС, у такого работника будет отличаться от налоговой базы по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, на сумму вознаграждений по авторским договорам.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

При расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС. Ставка, применяемая в 2007 году к налоговой базе до 280 000 руб., - 2,9%. Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским договорам будет рассчитываться по ставке 23,1%, а не 26%, как для всех налогоплательщиков.

Выплаты инвалидам

Статьей 239 НК РФ предусмотрены налоговые льготы по ЕСН. В частности, от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 упомянутой статьи).

Пример 3.

Работник организации в результате освидетельствования медико-социальной экспертизой был признан инвалидом III группы с 30.03.2007.

Сумма выплат в пользу этого работника за январь - февраль 2007 года не превысила 100 000 руб. Поэтому с 01.03.2007 организация имеет право применять льготу по ЕСН до тех пор, пока сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не достигнет 100 000 руб.

Федеральный закон N 167-ФЗ*(1) не предусматривает аналогичную льготу по выплатам инвалидам при начислении страховых взносов (см., например, Постановление ФАС ВВО от 27.01.2006 N А17-184/5/2005). Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Каким образом в данном случае начислить сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?

Ответ на данный вопрос был сформулирован в письмах Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-02/73 и от 14.05.2005 N 03-05-02-04/96. Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, установленных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Минфин сослался на решения ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03 и от 04.06.2004 N 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из нее вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а из полученной суммы - сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Что касается расчета сумм ЕСН, подлежащих перечислению в Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования с выплат в пользу инвалидов, то он аналогичен вышеприведенному порядку, за исключением вычета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, данный порядок исчисления ЕСН с учетом налоговой льготы отражается в строках 400, 500 и 600 раздела 2 налоговой декларации и расчетов по авансовым платежам по ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

Пример 4.

Богданов И. Б. является инвалидом II группы, и за I квартал 2007 г. ему начислены выплаты в сумме 40 000 руб.

Рассчитаем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет:

40 000 руб. х 20%/ 100% = 8 000 руб.

Из нее вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

8 000 руб. - (40 000 руб. х 14%/100%) = 2 400 руб.

Далее из этой суммы вычитаем льготируемую сумму налога, определенную в соответствии со ст. 239 НК РФ:

2 400 руб. - (40 000 руб. х 20%/100% - 40 000 руб. х 14%/100%) = 0.

Таким образом, в приведенном примере перечисления в федеральный бюджет отсутствуют, но при этом сумма налогового вычета (5 640 руб.) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8 000 руб.).

По мнению арбитражных судов, данные льготы распространяются и на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.

Федеральный арбитражный суд ЗСО в Постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006 (20891-А27-2) и ФАС УО в Постановлении от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК пришли к выводу, что положения ст. 239 НК РФ распространяются не только на лиц, работающих по трудовым договорам.

Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Статьей 236 НК РФ в качестве объекта налогообложения определены выплаты не в пользу работников, а в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ льготы, предусмотренные данным пунктом, предоставляются на каждое физическое лицо, а не только на работников, как было установлено прежней редакцией названного пункта. Таким образом, с 01.01.2005*(2) от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.

По мнению ФАС УО, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что к вознаграждениям по гражданско-правовым договорам также применима льгота, установленная пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ (Постановление от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК).

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34174 сказано, что с 1 января 2005 года данная льгота распространяется не только на выплаты лицам, которые работают по трудовому договору, но и на вознаграждения, полученные инвалидами по гражданско-правовым, в том числе авторским договорам, заключенным с организацией. При этом в письме отмечается, что нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ*(3).

Компенсация издержек

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то есть индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой).

Не облагаются налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (например, договоры поставки, купли-продажи), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (договоры аренды).

К примеру, организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам. Такая позиция изложена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.03.2005 N 21-18/72.

В Постановлении от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005 (18913-А27-25)

ФАС ЗСО высказался по поводу сумм, выплаченных по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, в соответствии с которыми к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. С учетом положения абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

В пункте 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ N 106*(4), суд указал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Проанализируем данную точку зрения Президиума ВАС РФ. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек, понесенных лицами, возмездно оказывающими услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты услуг.

Минфин и налоговые органы придерживаются противоположного мнения (см., например, письма ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@ и Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128).

Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу позволит налогоплательщику доказать свою правоту в налоговых спорах. Тем более что мнение, высказанное Президиумом ВАС РФ, повлияло и на Минфин. В Письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 он указал, что объектом обложения ЕСН должны быть только суммы вознаграждения по договору. Для этого из общей суммы выплат по договору подряда необходимо исключить фактически произведенные расходы (подтвержденные оправдательными документами - гостиничными счетами, копиями билетов и др.) на переезд и проживание по месту осуществления работ по данному договору, если последним предусмотрена оплата таких расходов.

В Постановлении ФАС МО от 01.03.2007 N КА-А40/1026-07 суд пришел к выводу, что налоговая инспекция неправомерно включила в налогооблагаемый доход физических лиц, выполняющих работы по договорам подряда, суммы оплаты затрат на проезд и наем жилого помещения. Условие о возмещении подрядчикам данных расходов было предусмотрено договорами подряда. Поэтому, как решили судьи, данные выплаты не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании".

*(2) Изменения приняты Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(4) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".