Сравнительный анализ доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете. Доходы и расходы, не признаваемые в налоговом учете (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Сравнительный анализ доходов и расходов,
отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете.
Доходы и расходы, не признаваемые в налоговом учете

Как уже отмечалось, фирма при организации налогового и бухгалтерского учета стремится к их сближению. Но при этом надо помнить, что совмещение бухгалтерского и налогового учета возможно только в случае, когда налоговый учет ведется методом начисления. При кассовом методе это невозможно, поскольку в этом случае не совпадают требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций.

Для того чтобы понять принципы сближения двух видов учета необходимо увидеть принципиальное их различие. В приведенной ниже таблице 1 приведены характерные различия бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 1. Основные различия бухгалтерского и налогового учета

	Характеристика показателя
	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Цель учета	Сформировать полную и достоверную информацию об имущественном и финансовом положении организации и достоверно исчислить финансовый результат ее деятельности, т.е. прибыль или убыток.	Рассчитать налог на прибыль организации.
Пользователь	Организации и лица, заинтересованные в информации об организации, в том числе внутренние - руководители, участники и учредители, и внешние - инвесторы, кредиторы, и другие пользователи.	Внутренние и внешние органы, контролирующие правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.
Определение прибыли	Прибыль - это часть добавленной стоимости, которая остается у организации после вычета из выручки от реализации продукции (работ, услуг) затрат, связанных с ее производством.	Полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определены в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Объект учета	Имущество организации, ее обязательства и все хозяйственные операции, произведенные организацией в отчетном периоде.	Имущество и имущественные права организации, и хозяйственные операции, связанные с образованием доходов и расходов.
Систематизация данных	Производится по счетам бухгалтерского учета.	Осуществляется без отражения на счетах бухгалтерского учета.
	Отражаются все расходы независимо от намерения получить доход	В части расходов, признаваемых в целях налогообложения.
	В полной сумме без какого-либо нормирования	Отдельные виды признаются в пределах нормы.
Нормативные законодательные ные документы	Закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания по бухгалтерскому учету, план счетов и инструкция по его применению.	Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Как видно, из сравнения основных характеристик двух видов учета, приведенного в таблице, следует, что перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому в налоговом учете не следует искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственники. Величина такой прибыли формируется только в бухгалтерском учете. Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль. Соответственно, в налоговом учете отражаются не все хозяйственные операции и не все расходы, а только учитываемые в целях налогообложения и в пределах установленной суммы.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены свои правила расчета доходов и расходов. Но при этом общим с бухгалтерским учетом является то, что:

1) они определяются на основе тех же первичных документов, оформляющих проводимые организацией хозяйственные операции по реализации продукции, по приобретению и списанию в производство материальных ценностей, услуг, начислению заработной платы и т.д.;

2) факты хозяйственные деятельности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (в бухгалтерском учете это принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности);

3) порядок ведения и бухгалтерского и налогового учета устанавливается организацией в учетной политике, которая утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации.

Систематизация и накопление информации (данных учета), содержащейся в принятых к учету первичных документах, производится в сводных формах, называемых регистрами.

Систематизированная в бухгалтерских регистрах информация отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, а сгруппированная в налоговых регистрах - в расчете налоговой базы без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Требования к данным, содержащимся в регистрах используемых в налоговом учете, являются такими же, как и к регистрам бухгалтерского учета, а именно:

1) все операции отражаются в хронологическом порядке;

2) информация должна быть достоверной и полной, то есть учитывать все хозяйственные операций, являющиеся объектом учета, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода;

3) раскрывать порядок формирования показателей налоговой базы (в бухгалтерском учете - отчетности), или, иначе говоря, должны быть представлены так, чтобы по каждому показателю представленному в декларации по налогу на прибыль можно было проследить весь путь формирования, начиная с первичных документов;

4) правильность отражения хозяйственных операций в регистрах, как и в бухгалтерском учете, обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления;

5) содержание регистров согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ является налоговой тайной (в бухгалтерском учете согласно п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете - коммерческой тайной). За ее разглашение лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Формы регистров, применяемых в целях расчета налога на прибыль и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения. Основное требование и критерий правильности построения системы регистров, по нашему мнению, является то, что она должна раскрывать последовательность формирования каждого из показателей определяющих величину налоговой базы, начиная от первичных документов.

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличался от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 Налогового кодекса РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете метод учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике метод включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы", то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 "Продажи", то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода. Для целей налогообложения управленческие расходы не участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

Поэтому, до того момента пока предприятия не сформируют одинаковую систему учета затрат и расчета стоимости незавершенного производства, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать временные разницы.

Кроме того, бухгалтерский учет позволяет учитывать весь перечень затрат, которые предприятия считают целесообразными для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Налоговый учет требует, прежде всего, экономической обоснованности расходов, а по многим видам расходов в Налоговом кодексе РФ установлены нормативы для их признания (например, по командировочным расходам, представительским, расходам на рекламу). В этих случаях при несовпадении данных бухгалтерского и налогового учета у предприятий будут возникать постоянные разницы.

Налоговый учет требует рассчитывать себестоимость договоров, срок исполнения которых приходится более чем на один налоговый или отчетный период, без учета факта подписания документов об их выполнении. В бухгалтерском учете в этом случае будет возникать стоимость незавершенного производства. Поэтому по таким договорам необходимо будет отражать временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

В ст. 251 Налогового кодекса РФ представлен перечень поступлений, который для целей исчисления налога на прибыль организаций не являются доходом и при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Операции по получению средств поименованных в статье не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, но данные средства и не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств. В п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ определены виды целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль организации.

Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются:

1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Данное положение относится к тем организациям, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст. 271-272 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо отметить, что согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) в бухгалтерском учете поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст. 273 Налогового кодекса РФ), то данные его налогового учета и бухгалтерского учета совпадать не будут;

2) к доходам, не учитываемым для целей определения налоговой базы, относятся доходы (поступления) в виде имущества, имущественных прав, полученные налогоплательщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В соответствии с нормами ст. 334 Гражданского кодекса РФ залог это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст. 338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

а) заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

б) при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

в) при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задаток это способ обеспечения исполнения обязательств, применение которого регламентировано нормами ст. 380, 381 Гражданского кодекса РФ. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Необходимо отметить, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380 Гражданского кодекса РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ).

Последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком установлены в ст. 381 Гражданского кодекса РФ. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен (ст. 416 Гражданского кодекса РФ). Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное;

3) к доходам, не учитываемым для целей определения налоговой базы, относятся полученные налогоплательщиком в любой форме взносы (вклад) его акционеров (пайщиков) в уставный (складочный) капитал (фонд), включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества.

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

а) хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества);

б) производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

в) унитарные предприятия.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала общества, путем размещения дополнительных акций, принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется в соответствии со следующими правилами.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, регламентировано в статье 19 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены в ст. 277 Налогового кодекса РФ.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) МНС РФ разъясняло, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора;

4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

В соответствии с действующим гражданским законодательством "выход (выбытие) из хозяйственного общества или товарищества" возможны только из обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью, а также полных товариществ и товариществ на вере. Выход акционера из акционерного общества законом не предусмотрен. Акционер может выйти из числа участников акционерного общества только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих ему акций.

В ст. 94 Гражданского кодекса РФ предусмотрен выход участника из общества с ограниченной ответственностью. Участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом "Об обществе с ограниченной ответственностью" и учредительными документами общества.

В ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" определен порядок выхода и права участника из общества. Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Исключение участника из общества с ограниченной ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (ст. 10 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В ст. 77 Гражданского кодекса РФ предусмотрен выход участника из полного товарищества. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине. Соглашение между участниками товарищества об отказе от права выйти из товарищества ничтожно.

Последствия выбытия участника из полного товарищества установлены в ст. 78 Гражданского кодекса РФ. Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. По соглашению выбывающего участника с остающимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому, за исключением случая, предусмотренного в ст. 80 Гражданского кодекса РФ, на момент его выбытия.

Ликвидация организации (юридического лица) - прекращение юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо может быть ликвидировано:

а) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи: с истечением срока, на который создано юридическое лицо; с достижением цели, ради которой оно создано; с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

б) по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

Налоговые последствия ликвидации юридического лица определены в ст. 49 Налогового кодекса РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации". Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Распределение имущества ликвидируемой организации между ее участниками (акционерами) производится только после завершения расчетов с ее кредиторами. В случае ликвидации акционерного общества, распределение имущества производится после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст. 75 Федерального закона "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст. 23 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Из вышеизложенного следует, что у налогоплательщика (участника ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества, либо выходящего из общества или товарищества) доходом, учитываемым при определении налоговой базы, будет разница между полученной суммой (в результате ликвидации или выхода) и суммой первоначального взноса. Применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью первоначальный взнос определяется, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). Стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса (без учета повышения номинальной стоимости доли). Применительно к акционерным обществам сумма первоначального взноса определяется как совокупная номинальная стоимость акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении акционерного общества;

5) к доходам, не учитываемым для целей исчисления налога на прибыль организаций, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст. 1041 Гражданского кодекса РФ.

Выделение доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производятся, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст. 1050-1052 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

К доходам данного типа, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся только суммы стоимости выделяемого или разделяемого имущества (либо сумма денежной компенсации), получаемые участником (товарищем) не превышающие сумму стоимости (оценки) его первоначального вклада. Следовательно, доходом, учитываемым при определении налоговой базы, является разница между суммой полученной участником при выделе или разделе имущества и суммой первоначального взноса (вклада). Сумма первоначального взноса конкретного участника договора простого товарищества (денежная оценка первоначального вклада товарища) определяется по соглашению между товарищами при создании простого товарищества (заключении договора о совместной деятельности). За время осуществления совместной деятельности стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса;

6) к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь - помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь - помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены соответственно, Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 г. N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 г. N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в Листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

По данной группе не учитываемых доходов для целей налогообложения следует отметить, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, стали относиться доходы в виде основных средств и нематериальных активов, полученных любыми налогоплательщиками в соответствии с международными договорами РФ. Данную новацию следует оценивать как изменение, улучшающее положение налогоплательщиков, получающих на безвозмездной основе основные средства и (или) нематериальные активы в соответствии с международными договорами РФ;

8) для целей налогообложения налога на прибыль не признаются доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Данный вид доходов касается только бюджетных учреждений, получающих любые виды имущества по решениям органов исполнительной власти РФ всех уровней.

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. В соответствии с п. 1, 2 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях БК РФ признаются бюджетными учреждениями.

Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. В соответствии с п. 6 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

В соответствии с п. 2 ст. 77 Конституции РФ от 12.12.1993 единую систему исполнительной власти в Российской Федерации образуют федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ.

Органы местного самоуправления не входят в систему "органов исполнительной власти всех уровней". В соответствии со ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения. Они могут наделяться законом отдельными государственными полномочиями с передачей необходимых для их осуществления материальных и финансовых средств. Реализация переданных полномочий подконтрольна государству.

Таким образом, доход в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов местного самоуправления, не относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, т.е. подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций у бюджетного учреждения.

Значения понятий "муниципальное образование", "местное самоуправление", "представительные органы местного самоуправления", "муниципальный район", "городской округ" установлены в ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации".

Муниципальный район - несколько поселений или поселений и межселенных территорий, объединенных общей территорией, в границах которой местное самоуправление осуществляется в целях решения вопросов местного значения межпоселенческого характера населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления, которые могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ.

Городской округ - городское поселение, которое не входит в состав муниципального района и органы местного самоуправления которого осуществляют полномочия по решению установленных Федеральным законом от 06.10.2003 г. N 131-ФЗ вопросов местного значения поселения и вопросов местного значения муниципального района, а также могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ.

Поселение - городское поселение или сельское поселение.

Городское поселение - город или поселок, в которых местное самоуправление осуществляется населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления.

Сельское поселение - один или несколько объединенных общей территорией сельских населенных пунктов (поселков, сел, станиц, деревень, хуторов, кишлаков, аулов и других сельских населенных пунктов), в которых местное самоуправление осуществляется населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления.

Межселенная территория - территория, находящаяся вне границ поселений.

Муниципальное образование - городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ либо внутригородская территория города федерального значения.

Местное самоуправление в Российской Федерации - признаваемая и гарантируемая Конституцией РФ самостоятельная и под свою ответственность деятельность населения по решению непосредственно или через органы местного самоуправления вопросов местного значения, исходя из интересов населения, его исторических и иных местных традиций. Местное самоуправление как выражение власти народа составляет одну из основ конституционного строя Российской Федерации (см. ст. 1 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Органы местного самоуправления - избираемые непосредственно населением и (или) образуемые представительным органом муниципального образования органы, наделенные собственными полномочиями по решению вопросов местного значения.

Вопросы местного значения - вопросы непосредственного обеспечения жизнедеятельности населения муниципального образования, отнесенные к таковым уставом муниципального образования в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", законами субъектов РФ.

Термины "муниципальный" и "местный" и словосочетания с этими терминами применяются в отношении органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, объектов собственности и других объектов, целевое назначение которых связано с осуществлением функций местного самоуправления, а также в иных случаях, касающихся осуществления населением местного самоуправления (см. п. 2 ст. 2 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Представительный орган муниципального образования может осуществлять свои полномочия в случае избрания не менее двух третей от установленной численности депутатов. Представительный орган поселения состоит из депутатов, избираемых на муниципальных выборах. Представительный орган поселения не формируется, если численность жителей поселения, обладающих избирательным правом, составляет менее 100 человек. В этом случае полномочия представительного органа осуществляются сходом граждан;

9) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте - комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

К данному имуществу относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу - выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку - имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

в) средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера;

10) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств регулируются Гражданским кодексом РФ. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 Гражданского кодекса РФ (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Кредитный договор это договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются нормы, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено нормы ст. 819-821 Гражданского кодекса РФ и не вытекает из существа кредитного договора (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

Заимствования могут быть предоставлены (получены) также в формах товарного или коммерческого кредита;

11) не включается в налогооблагаемую базу имущество, полученное российской организацией:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

12) не являются для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

Согласно ст. 78-79 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

13) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

Согласно с п. 2.12. "Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ" (утв. Постановлением ФК ЦБ РФ от 14 августа 2002 г. N 32/пс) клиринговая организация должна создать гарантийный фонд и организовать систему управления рисками неисполнения обязательств по сделкам, в отношении которых осуществляется клиринг, в соответствии с требованиями настоящего Положения.

В соответствии с разделом 6 Положения для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной комиссии. Гарантийный фонд формируется из средств участников клиринга и (или) клиринговой организации. Клиринговая организация вправе создавать несколько гарантийных фондов с различными целями и источниками формирования.

Средства гарантийного фонда размещаются на счетах клиринговой организации в расчетной организации и (или) в расчетном депозитарии и используются с целью обеспечения исполнения обязательств участника клиринга и (или) его клиентов по сделкам клирингового пула в случае недостаточности для этого средств на торговых счетах участника клиринга и (или) клиринговой организации в соответствии с требованиями Условий осуществления клиринговой деятельности и Порядка создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот-сделкам с полным обеспечением и (или) без предварительного обеспечения, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 1% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга. Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот-сделкам с частичным обеспечением, или клиринг в соответствии с абзацами 3-5 п. 1.12 настоящего Положения, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 2% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга.

Контроль за формированием, хранением и использованием средств гарантийных фондов осуществляется в соответствии с Условиями осуществления клиринговой деятельности и Порядком создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

В соответствии с Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг РФ, утвержденного Постановлением ФК ЦБ от 15 августа 2000 г. N 10 клиринговая деятельность подлежит лицензированию;

14) не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

а) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Необходимо отметить, что согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств может быть любая организация (не только бюджетное учреждение), имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. При этом Бюджетным кодексом РФ предусмотрено, что получатели бюджетных ассигнований обязаны предоставлять отчеты об использовании средств бюджетов и внебюджетных фондов в установленном порядке. Статьей 120 Гражданского кодекса РФ определено, что учреждением признается организация, созданная собственником (единственным) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. То есть, организация, имеющая в составе учредителей не только органы государственной власти РФ (но и, например, физические или юридические лица) при получении в соответствии с бюджетной росписью или сметой средств из бюджетов или внебюджетных фондов фактически является лишь получателем средств бюджета в виде целевого финансирования, что не является основанием для включения ее в разряд бюджетных учреждений;

б) в виде полученных грантов.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит, туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ.

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке;

г) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории РФ, регулируется международными договорами, Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В соответствии со ст. 1 указанного закона инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности. При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты;

д) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство.

Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, если размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта "под ключ" (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве;

е) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования.

Согласно ст. 968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль;

ж) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

з) к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы, могут относиться средства фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, независимо от того, является ли такой фонд некоммерческой организацией, главное, чтобы он был зарегистрирован в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

В связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. До 1 января 2005 г. оно распространялось на отраслевые и межотраслевые фонды, образованные в форме некоммерческих организаций. С 1 января 2005 г., в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное ограничение не применяется;

и) в виде средств, полученных организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

к) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

л) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное положение применяется с 1 января 2004 г.;

м) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ;

15) не признаются для целей налогообложения прибыли организаций доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

а) при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;

б) при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со ст. 72-77 ФЗ "Об акционерных обществах";

в) при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (ст. 7 ФЗ "Об акционерных обществах").

Необходимыми условиями применения данной нормы Кодекса являются:

1) распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

2) соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

Разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера возникает при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций. В этом случае после государственной регистрации выпуска акций большей номинальной стоимостью производится конвертация (обмен) первоначальных акций, принадлежащих акционерам, в акции большей номинальной стоимостью.

В настоящее время действуют Стандарты эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии, утвержденные постановлением ФКЦБ от 3 июля 2002 г. N 25/пс и Стандарты эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденные постановлением ФКЦБ от 30 апреля 2002 г. N 16/пс;

16) не признаются в целях налогообложения прибыли доходы в виде положительной разницы, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

Федеральным законом от 26 марта 1998 г. "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" предусмотрено государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен;

17) не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде или налоговом периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, но только в том случае, если это уменьшение было осуществлено в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, ст. 20 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 29, 30 ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 114 Гражданского кодекса РФ и т.д.

При этом необходимо учитывать, что в случаях, предусмотренных законом, организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала. Так, согласно п. 4 ст. 35 ФЗ "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Согласно п. 3 ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму;

18) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

19) у сельскохозяйственных товаропроизводителей - налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций доходы в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы;

20) доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

21) из состава внереализационных доходов исключен доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом; Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 144-ФЗ;

22) для целей налогообложения прибыли не признаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, используемое исключительно в образовательных целях.

В соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными), учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений). Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций;

23) у организаций, входящих в структуру РОСТО доход в виде основных средств, полученных от организаций, также входящих в структуру РОСТО, использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В соответствии с п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.91, изменения и дополнения приняты 2 съездом РОСТО 22.09.1995 г., 3 съездом РОСТО 11.04.01) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО;

24) у любых категорий налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Надо отметить, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Таким образом, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются любые суммы разниц (как отрицательные, так и положительные), получаемые при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

25) для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

В данном случае исключение касается резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ ранее уменьшали налоговую базу;

26) для целей налогообложения прибыли не признаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

По данному положению рекомендации, изложенные в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, судом при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия.

Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для выставления данного требования послужило доначисление налоговым органом налога на прибыль ввиду учета в составе внереализационных доходов платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления.

Решением суда первой инстанции, оставленным в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, требование предприятия удовлетворено.

Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

При толковании приведенного положения Налогового кодекса суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению;

27) доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

28) у налогоплательщиков - операторов универсального обслуживания, получающих в соответствии с законодательством РФ в области связи суммы из резерва универсального обслуживания, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данный доход не учитываются.

Для понятия специальных значений данного положения необходимо обратиться к Федеральному закону от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи".

Оператор универсального обслуживания это оператор связи, который оказывает услуги связи в сети связи общего пользования и на которого в порядке, предусмотренном в названном законе, возложена обязанность по оказанию универсальных услуг связи.

Оператор связи - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии.

Услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Электросвязь - любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам;

29) Федеральным законом от 20.08.2004 г. N 105-ФЗ внесены дополнения в ст. 251 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

30) средства, полученные медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, к целевым средствам не относятся, но относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли;

31) Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ введен подп. 31 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, согласно которому не облагаются налогом доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию. Данное положение действует с 1 января 2006 г.;

32) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Данное положение вступило в силу с 1 января 2006 г. в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Применение этой нормы не зависит от осуществления арендодателем какой-либо компенсации.

Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления.

Указанное правило не распространяется на целевые поступления в виде подакцизных товаров. Товары, подлежащие налогообложению акцизами, установлены в ст. 181 Налогового кодекса РФ.

К целевым поступлениям относятся использованные по назначению:

1) целевые поступления из бюджета бюджетополучателям;

2) целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевыми поступлениями из бюджета бюджетополучателям являются бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

I. Осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 26 ФЗ "О некоммерческих организациях" к источникам формирования имущества некоммерческой организации относятся, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), а также добровольные имущественные взносы и пожертвования. К единовременным поступлениям могут быть отнесены вступительные взносы участников, к регулярным - членские взносы (если некоммерческая организация основана на членстве).

Внесение паевых имущественных взносов предусмотрено для некоммерческих организаций, созданных в организационно-правовой форме потребительского кооператива. Так, соответствии со ст. 4 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ" одним из принципов создания и действия потребительского общества (кооператива) является принцип обязательности уплаты вступительного и паевого взносов. При этом в соответствии со ст. 1 Законом РФ "О потребительской кооперации в РФ" под вступительным взносом понимается денежная сумма, направляемая на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив, под паевым взносом - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества (кооператива) деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку. Пожертвованием, согласно п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем путем использования этого имущества по определенному назначению. При этом юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное (целевое) назначение, должно в соответствии с п. 3 ст. 582 Гражданского кодекса РФ вести раздельный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

I.I. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Данное положение применяется с 1 января 2004 г. и действует в отношении:

а) Российского фонда технологического развития;

б) иных отраслевых и межотраслевых фондов.

При этом до 1 января 2005 г. оно распространялось на отраслевые и межотраслевые фонды, образованные в форме некоммерческих организаций. С 1 января 2005 г., согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ указанное ограничение не применяется.

II. Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

В соответствии с действующим законодательством наследование в РФ может осуществляться по закону и по завещанию. При этом следует отметить, что наследование по закону имеет место в том случае, если оно не изменено завещанием и в других случаях, установленных законодательством.

Согласно ст. 1119 Гражданского кодекса РФ завещатель вправе по своему усмотрению завещать имущество любым лицам. При составлении завещания необходимо учитывать требования, предъявленные к содержанию и форме завещания, установленные законом. Так, в соответствии со ст. 1124 Гражданского кодекса РФ завещание должно быть составлено в письменной форме и удостоверено нотариусом. Удостоверение завещания другими лицами допускается только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом.

Несоблюдение установленных Гражданским кодексом правил о письменной форме завещания и его удостоверении влечет за собой недействительность завещания.

Составление завещания в простой письменной форме допускается только в виде исключения в случаях, предусмотренных ст. 1129 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, на завещании должны быть указаны место и дата его удостоверения;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности.

Под благотворительной деятельностью в соответствии с Федеральным законом РФ от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Необходимо отметить, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.

В соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" совокупный вклад учредителей - сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников.

Согласно ст. 19 указанного закона в редакции Федерального закона РФ от 10.01.2003 г. N 14-ФЗ в целях обеспечения защиты прав участников и застрахованных лиц совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда на день подачи фондом документов в уполномоченный федеральный орган для получения лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, внесенный в фонд денежными средствами, должен составлять не менее трех миллионов рублей со дня введения в действие вышеназванного Федерального закона, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 миллионов рублей;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

Условие о "97 процентах" было предусмотрено внесенными изменениями Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и применяется с 1 января 2005 г. До указанной даты для применения рассматриваемого положения пенсионные взносы должны были направляться в резерв в полном объеме.

Деятельность негосударственных пенсионных фондов регулируется Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Согласно данному закону договор о негосударственном пенсионном обеспечении заключается между вкладчиком и фондом в пользу участника фонда. Пенсионный взнос - это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника. Пенсионные резервы - совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами. Следует отметить, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственные пенсионные фонды вправе заключать с вкладчиками договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор), договор об обязательном пенсионном страховании и договор о создании профессиональной пенсионной системы.

6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Согласно ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Получение учреждением средств в порядке финансирования от своего собственника не облагается налогом на прибыль. В случае нецелевого использования полученных средств, данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

Согласно ст. 7 Федерального закона РФ от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" адвокат обязан отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующих адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

Профсоюзная деятельность регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 г. "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности". В соответствии с данным законом профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем (Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О коллективных договорах и соглашениях").

Следует учитывать, что в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций", УМНС РФ по г. Москве в комментариях к ст. 250 Налогового кодекса РФ, ссылаясь на письмо МНС России от 24.12.2002 г. N 02-2-10/133-АТ121, поясняет, в частности, следующее: "использование профсоюзными организациями членских и вступительных взносов на приобретение ценных бумаг, в т.ч. депозитных сертификатов, не является использованием целевых поступлений по целевому назначению - на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций";

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Согласно п. 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.91.) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Во всех перечисленных выше случаях целевого поступления налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ было указано, что перераспределение целевых поступлений и грантов между некоммерческой организацией и входящими в ее структуру территориальными организациями, созданными в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях, при определении налоговой базы не учитывается.

При передаче некоммерческими организациями полученных в установленном порядке целевых поступлений и грантов созданным территориальным организациям у последних поступившие средства признаются, соответственно, целевыми поступлениями и грантами, полученными на ведение уставной деятельности.

Целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном порядке территориальных организаций, признаются у организации-получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление уставной деятельности.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов. Ведение названными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия).

При направлении указанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Отчет о целевом использовании полученных средств представляется налогоплательщиками в Листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ, а также средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г.

В соответствии с п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В ст. 270 Налогового кодекса РФ определены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению. Перечень расходов, которые организация не вправе учитывать в целях налогообложения имеет открытый характер, то есть в него могут быть включены другие соответствующие виды затрат.

Для правильного определения состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, необходимо учитывать правила:

1) ст. 252-264 Налогового кодекса РФ, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав;

2) ст. 265 Налогового кодекса РФ о внереализационных расходах;

3) ст. 266 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам;

4) ст. 267 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию;

5) ст. 268 Налогового кодекса РФ об особенностях расходов при реализации имущества;

6) ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам;

7) ст. 291, 292 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов банков;

8) ст. 294 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов страховщиков;

9) ст. 296 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов.

В статье поименованы 48 видов расходов, не учитывающихся для целей налогообложения, которые можно классифицировать по трем основным признакам:

1) расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы взимаемые госорганами и т.д.);

2) лимитируемые затраты, то есть затраты сверх пределов, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ, (командировочные, представительские, НИОКР, реклама и т.д.);

3) расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые (дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования и т.д.).

Учитывая правила ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы.

1. В виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Другими суммами распределяемого дохода может являться доход остающейся при ликвидации некоммерческого партнерства в соответствии с Законом о некоммерческих организациях.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Пени признается установленные в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ денежные суммы, которые налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Штраф - это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров или определенных правил. Данный термин трактуется в Гражданском кодексе РФ, Налоговом кодексе РФ, Трудовом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ.

В Налоговом кодексе РФ штрафы и другие санкции это суммы, взысканные за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Такие штрафы взимаемые (налагаемые) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством. Так по результатам выездной налоговой проверки на основании составленного акта и принятого решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. А также при привлечении к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ); штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.; в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов РФ, и о местных бюджетах); в государственные внебюджетные фонды (в том числе и в ФСС, ПФР, ФМС).

3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

В этом пункте говорится о вкладах участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

4. в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

1) суммы налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль;

2) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 183. Порядок разработки и утверждения экологических нормативов выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду, лимитов использования природных ресурсов, размещения отходов утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.08.1992 г. N 545 (в ред. от 16.06.2000) установлены нормативы выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него.

5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Это положение надо рассматривать с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Фактические затраты организаций, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию после оформления в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 04 "Нематериальные активы".

Основные средства и нематериальные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования путем начисления амортизации.

6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов:

1) взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ;

2) взносов налогоплательщиков на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 Налогового кодекса РФ.

7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ;

9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с главой 51 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершение им одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

10. В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, у налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с нормами ст. 300 Налогового кодекса РФ.

11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Данная норма имеет отношение только к средствам или иному имуществу, переданным по договорам займа, кредита или иного заимствования, а также к средствам или иному имуществу, направленным на погашение основного долга по займу, кредиту или иному заимствованию.

13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса.

14. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных налогоплательщиками в порядке предварительной оплаты.

15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено упомянутым выше законом и законами об отдельных видах общественных объединений.

В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:

1) в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. 5-7, 9-12 Закона об объединениях);

2) однако, и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы;

3) к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ;

б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. 121-123 Гражданского кодекса РФ), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ пожертвование это разновидность безвозмездной передачи. В связи с этим на пожертвование распространяется правило п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде:

1) грантов, переданных другим организациям и физическим лицам;

2) инвестиций, переданных при проведении торгов;

3) средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика;

4) иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. Исходя из подп. 16 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, не является доходом, учитываемым при определении налоговой базы. Отсюда следует, что отрицательная разница, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен не уменьшает налогооблагаемую базу на прибыль.

19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с Налоговым кодексом РФ, представляют собой суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с нормами ст. 169-172 Налогового кодекса РФ (по НДС) и 199, 200 Налогового кодекса РФ (по акцизам).

20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

В соответствии с Трудовым кодекса и Законом о профсоюзах организации обязаны:

1) отчислять денежные средства профсоюзам на культурно-массовую и физкультурную работу;

2) бесплатно предоставлять профсоюзам необходимых для их функционирования помещений с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортных средств;

3) предоставлять профсоюзам зданий, сооружений, парков, пионерских лагерей и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно-просветительной и т.п. работ.

Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций.

21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Другими словами, никакие выплаты (денежные, натуральные, предоставляемые в виде преференций, льгот, иных благ), если они не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) организации-налогоплательщика, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

К средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, из бюджета поступивших на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ.

Рассмотрим пример из судебной практики, по вопросу учета затрат для целей налогообложения выплаченных премий не предусмотренных трудовым договором (контрактом).

В ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Пеноплэкс СПб" инспекция установила, что общество занизило налог на прибыль за 2002 и 2003 гг. в результате необоснованного, в нарушение ст. 274, 286 Налогового кодекса РФ, отнесения к расходам на оплату труда выплаченных работникам премий. По мнению инспекции, расходы на оплату труда могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организаций, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, указаны в конкретном трудовом договоре. Поскольку в представленных трудовых договорах не был указан размер премий и имеется ссылка, что работнику полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, поощрений, то произведенные обществом расходы по выплате премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В обоснование инспекция ссылается на то, что коллективный трудовой договор в обществе не заключался; сотрудники общества не были должным образом ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, приказы о премировании сотрудников были изданы на момент проведения проверки, в то время как премии выплачивались сотрудникам в 2002-2003 гг.

Суды первой и апелляционной инстанции города Санкт-Петербурга и Ленинградской области признали действия налоговой инспекции не правомерными и удовлетворили требования налогоплательщика.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа принято Постановление от 19 июня 2006 г. N А56-25980/2005, которым отменено решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области и постановление апелляционной инстанции.

Кассационная инстанция считает, что судами неправильно применены нормы материального права - ст. 255 и 270 Налогового кодекса РФ, поэтому судебные акты по этому эпизоду подлежат отмене.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указания на выплату премии в определенном размере такие выплаты не могут быть приняты в расходы для целей налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу.

Как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, коллективный трудовой договор в обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада или со ссылкой на штатное расписание. В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы общества.

Согласно п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Как видно из возражений налогоплательщика на акт проверки (приложение 2, л.д. 187) приказы о премировании работников изданы на момент проведения проверки, а не в 2002-2003 гг.

Таким образом, следует признать, что общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, премии, выплаченные работникам в 2002-2003 гг. и не предусмотренные трудовыми договорами, поэтому инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф, а у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требования заявителя по этому эпизоду.

23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено нормами действующего трудового законодательства (например, ст. 116-119 Трудового кодекса РФ).

25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

Исходя из требований ст. 39 и 40 Налогового кодекса РФ следует принять во внимание следующее:

1) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

2) если иное не предусмотрено ст. 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

3) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

а) между взаимозависимыми лицами;

б) по товарообменным (бартерным) операциям;

в) при совершении внешнеторговых сделок;

г) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеуказанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Вопрос. Можно ли принять для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, которые используются для выплаты зарплаты.

Ответ. При определении базы по налогу на прибыль такие расходы учесть нельзя, так как в соответствии с п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы, произведенные в пользу работника.

Также не признаются для целей налогообложения прибыли расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, то есть с самих работников.

30. В виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса.

31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Понятия акционерное общество, акционеры регламентируются в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, складывается Уставный капитал акционерного общества. Федеральным законом "Об акционерных обществах" не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Законом определен минимальный размер уставного капитала и если стоимость указанных активов общества становится меньше минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса РФ уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

В соответствии с Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ.

32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка или залога, не являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы, следовательно, не могут быть учтены и в расходах.

33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.

34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливаются виды поступлений, не учитываемых в качестве дохода для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Из норм, содержащихся в п. 2 ст. 251 и п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ, следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде сумм отчислений:

1) уплаченных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, а также пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

2) средств и иного имущества, которые направлены на осуществление благотворительной деятельности;

3) средств для создания совокупного вклада учредителей негосударственных пенсионных фондов;

4) пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

5) средств собственников созданных ими учреждений, использованных по целевому назначению этими учреждениями;

6) средств, направленных профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

7) имущества (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые направлены религиозным организациям на осуществление их уставной деятельности.

35. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых

36. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 Налогового кодекса РФ.

37. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.

38. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

39. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

40. В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме:

1) взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

2) взносов, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления указанной деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов.

41. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

42. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры. В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли учитываются представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

43. При определении налоговой базы не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные:

1) с организацией развлечения, отдыха или лечения;

2) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

3) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

44. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний в размере, превышающем 1% выручки от реализации.

45. В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, представляют собой разновидность валютных ценностей. Переоценка валютных ценностей осуществляется в соответствии с нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ.

В соответствии с подп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, следовательно, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости при исчислении налоговой базы по прибыли не учитывается в расходах.

47. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

48. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

48.1. В виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подп. 30 п. 1 ст. 251 (необлагаемый доход) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества.

Данный пункт был введен Федеральным законом от 29.12.2004 г. N 204-ФЗ. Обращаем внимание, что действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

48.2. В виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 г. N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.3. В виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 г. N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.4. В виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.

Пункт введен Федеральным законом от 29.12.2004 г. N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;

Пункт введен Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

49. И иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как видно из определения п. 49 Налогового кодекса РФ перечень расходов, не включаемых при определении налоговой базы налога на прибыль, не является закрытым.

Необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций не могут признаваться затраты в следующих случаях:

1) если расходы не являются экономически оправданными;

2) если затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

3) если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.