О включении затрат на аутсорсинг в расходы, учитываемые при расчете
налога на прибыль
В апреле нынешнего года, отвечая на частный вопрос, Минфин России разъяснил порядок учета расходов на услуги по предоставлению работников, также именуемых расходами на аутсорсинг и аутстаффинг (письмо от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222). В консультации финансовое ведомство сделало вывод, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют необходимые специалисты. В противном случае подобные затраты нельзя считать обоснованными и учитывать в расходах.
Правомерность подобных суждений вызывает сомнения. Попробуем разобраться почему. Согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Приведенная норма свидетельствует, что НК РФ связи между возможностью признать затраты по предоставлению персонала и отсутствием в штате определенных специалистов не устанавливает. Таким образом, претензия об экономической необоснованности затрат на услуги по предоставлению персонала может быть предъявлена, только когда функции предоставленного по договору персонала дублируют трудовые обязанности собственных специалистов заказчика. Если же собственные и привлеченные работники выполняют различные трудовые функции по одной и той же специальности, для признания затрат необоснованными оснований нет, как и при большом объеме работы, с которым заказчик не может справиться своими силами.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 12, 13 января 2006 г. по делу N КА-А40/12974-05 указал, что функции, выполняемые по трудовому договору работником организации, и обязанности привлеченного работника по договору ведения бухгалтерского учета были различными и не имели совпадений, за исключением сдачи бухгалтерской отчетности. Из представленных актов оказания услуг и отчетности было видно, что фактически отчетность сдавал главный бухгалтер. На основании изложенного суд признал обоснованными затраты организации на услуги по привлечению персонала.
Наличие в штате организации сотрудников с должностными обязанностями, аналогичными услугам, оказанным по договору предоставления персонала, не является законным основанием для признания спорных затрат экономически неоправданными. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 марта 2006 г. по делу N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) отметил, что факт наличия в организации двух сотрудников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможности привлечения работников сторонней организации*(1) для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг.
Однако известна и отрицательная практика по данному вопросу. Например, организация не смогла убедить суд в необходимости затрат на оплату услуг адвоката и доказать, что штатный юрист не обладал нужными навыками для представительства в суде. Ссылки на разную квалификацию привлеченного и штатного специалистов, удаленность организации от месторасположения суда не убедили судей в экономической обоснованности затрат на услуги адвоката (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. по делу N Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).
Таким образом, организация вправе учесть расходы на услуги по привлечению персонала, если:
- специальности штатных работников и привлеченного персонала не совпадают;
- специальности совпадают, но трудовые функции штатных работников и привлеченного персонала различны;
- специальности и функции совпадают, но фактически привлеченный персонал не занимался деятельностью, которую обязаны выполнять штатные работники;
- совпадают и специальности, и функции, и вид деятельности, однако большой объем работы невыполним без привлечения сторонней помощи.
В последних трех случаях высока вероятность претензий со стороны налоговых органов, и нельзя исключить того, что обоснованность понесенных затрат налогоплательщику придется отстаивать в суде. Следовательно, особое внимание необходимо уделить их документальному подтверждению.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6537-06 суд пришел к выводу, что довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения понесенных расходов опровергается материалами дела, а довод об отсутствии экономической оправданности необоснован и противоречит фактическим обстоятельствам дела. При этом суд руководствовался тем, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала документально подтверждаются соответствующими первичными документами: актами приемки услуг, счетами, в которых содержалась ежемесячная стоимость фактически оказанных услуг.
Поскольку в рассматриваемом периоде организацией были реализованы два контракта со сторонними организациями, суд пришел к выводу, что деятельность организации направлена на извлечение прибыли, а затраты на приобретение персонала, замещающего штатные должности в организации, экономически обоснованны. Исполнение указанных договоров подтверждается представленными в материалах дела актами приемки, счетами, инвойсами и платежными документами. Факты передачи персонала в стороннюю организацию и оказания управленческих услуг также подтверждены соответствующим приказом, документами, исходящими от сторонней организации, актами приемки услуг, письмами организации, приказами о замещении должностей. Оспариваемые расходы соответствуют деятельности налогоплательщика, а их необходимость свидетельствует об экономической оправданности.
Учитывая изложенное, подтвердить расходы на услуги по привлечению персонала сторонних организаций можно, представив следующие документы.
1. Договор оказания услуг по предоставлению персонала. Если указанный договор не содержит перечня обязанностей привлекаемого персонала и налогоплательщик не располагает отдельным перечнем таких обязанностей, при совпадении специальностей привлекаемых и штатных сотрудников доказать, что обязанности штатных сотрудников не дублируются привлеченным персоналом,
