Налоговый учет расходов на оплату труда (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

Налоговый учет расходов на оплату труда

1. Общие положения

Согласно перечню, приведенному в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, которые могут производиться:

- в денежной форме;

- в натуральной форме.

2. Учет расходов по предоставлению работникам бесплатных услуг

2.1. Учет расходов, понесенных организацией в связи с безвозмездной
передачей топлива своим работникам

В соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2006 N Ф04-7788/2006(28514-А27-40) по делу N А27-9098/2006-6 организация вправе отразить в налоговом учете расходы, понесенные в связи с безвозмездной передачей топлива своим работникам.

Пример.

По результатам проведения камеральной проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года налоговый орган предложил обществу уплатить доначисленный налог на прибыль и внести исправления в бухгалтерский учет.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужило необоснованное, по мнению налогового органа, включение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимости угля, переданного бывшим работникам шахты (пенсионерам) на безвозмездной основе.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, оспорило его в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, и вот почему.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяющихся в соответствии с главой 25 НК РФ. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам согласно законодательству Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья.

Принимая решение по спору, суд принял во внимание нормы Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", а также локальные нормативные акты общества (коллективный договор на 2004-2005 годы).

В итоге арбитражный суд пришел к выводу, что общество, передавая на безвозмездной основе уголь своим работникам (пенсионерам), имело право отнести вышеуказанные расходы на затраты, связанные с оплатой труда, которые подлежат учету в расходах, связанных с производством и реализацией.

Такую же позицию по отношению к решению рассматриваемого вопроса занял ФАС Западно-Сибирского округа, который в постановлении от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15) по делу N А27-7519/06-6 отметил, что в соответствии с положениями Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ ОАО было обязано, выполняя волю государства, передать безвозмездно уголь своим работникам. В связи с тем что бесплатный уголь предоставлялся работникам общества для отапливания помещений, арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно отнес на расходы для целей налогообложения прибыли затраты по предоставлению угля работникам общества в состав расходов на оплату труда.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 по делу N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40).

2.2. Учет расходов на обеспечение работников бесплатным питанием

Несмотря на то что налоговое законодательство позволяет налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы организации по обеспечению своих работников бесплатным питанием, до сих пор между организациями и налоговыми органами возникают споры, связанные с отражением подобных затрат в налоговом учете.

По одному из налоговых споров суд установил, что персонал представительства компании, осуществлявший трудовую деятельность вахтовым методом, обеспечивался питанием на рабочих площадках.

Таким образом, суд признал, что понесенные в связи с этим расходы являлись затратами, связанными с надлежащим исполнением компанией обязанности, установленной трудовым законодательством, в отношении работников, задействованных в производственном процессе.

Обеспечение работников питанием предусмотрено Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.

Вывод о том, что рассматриваемые расходы носят производственный характер, подтверждается также п. 4 ст. 255 НК РФ, согласно которому в расходы на оплату труда, признаваемые расходами на производство и реализацию, включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В итоге суд решил, что налоговый орган необоснованно не учел также затраты на приобретение у сторонних организаций продуктов питания, услуг по организации питания и гостиничного обслуживания. Дело в том, что часть сотрудников налогоплательщика осуществляла трудовую деятельность вахтовым методом и работодатель был обязан предоставлять работникам питание и нести затраты по надлежащему исполнению данной обязанности.

Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2006 N Ф04-2450/2006(23282-А81-31) по делу N А81-2986/2005.

В другом случае арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете расходов по обеспечению бесплатным питанием экипажей воздушных судов (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2006, 25.01.2006 N 10АП-3603/05-АК по делу N А41-К2-9445/05).

2.3. Учет расходов по оплате жилья сотрудников

По мнению налоговых органов, выраженному, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112с "Об учете расходов по аренде жилых помещений, бесплатно предоставляемых сотрудникам, при исчислении налога на прибыль", расходы организации по аренде жилых помещений, понесенные на основании коллективного договора в пользу работников, подлежат учету в целях налогообложения прибыли только в случае, если они осуществлены согласно законодательству Российской Федерации.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ к таким расходам относятся расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников. Кроме того, при налогообложении прибыли не учитываются другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Следовательно, если законодательством не предусмотрена для данной категории организаций обязанность по предоставлению своим работникам бесплатного жилья, то эти расходы, по мнению налоговых органов, не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Арбитражные суды, рассматривая налоговые споры, отмечают в своих решениях следующее. Согласно п. 3 постановления Совмина СССР от 15.07.1981 N 677 работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором.

Исходя из этого расходы, связанные с выполнением условий трудового договора о предоставлении жилья при переезде работника в другую местность, могут быть квалифицированы как производственные расходы на основании п. 4 ст. 255 НК РФ. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2006 N Ф04-2450/2006(23282-А81-31) по делу N А81-2986/2005.

3. Расходы, связанные с обучением сотрудников

3.1. Расходы по предоставлению учебных отпусков

В соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Согласно ст. 177 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании" лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам):

- для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно - по пятьдесят календарных дней;

- для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - четыре месяца;

- для сдачи государственных экзаменов - один месяц.

Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных ТК РФ, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством Российской Федерации (ст. 173 ТК РФ). На это указано в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно ст. 173 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в учреждениях высшего профессионального образования, работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно. При этом вузы должны иметь государственную аккредитацию.

Учитывая, что ТК РФ не предусмотрено, что работник должен обучаться только по специальности, соответствующей трудовым обязанностям, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда. Данная правовая позиция изложена в письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389.

Кроме того, организация может учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск. Об этом говорится в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/4/24.

3.2. Затраты по повышению квалификации сотрудников

Согласно п. 19 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

Но при этом читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

По мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в письме от 20.11.2003 N 26-12/64787 "О расходах на оплату целевой подготовки специалистов", в состав расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, не могут быть включены расходы по выплате дополнительных стипендий обучающимся штатным сотрудникам в следующей ситуации. Организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации. Позиция налогового органа объясняется тем, что в п. 19 ст. 255 НК РФ говорится только о случаях повышения квалификации работников, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а переподготовка кадров на договорной основе не подпадает под действие данной нормы.

4. Учет выплат по договорам гражданско-правового характера
внештатным работникам организации

Пунктом 21 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 21-11/95679 выплаты и вознаграждения, начисленные физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг, включаются в перечень расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, они признаются объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

Практика показывает, что организация вправе отразить в налоговом учете, в частности, расходы по договорам подряда, заключенным с гражданами на выполнение строительных работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N 04-613/2007(31564-А45-3) по делу N А45-26645/2005-3/773).

По одному из налоговых споров суд отнес к расходам на оплату труда выплаты по договору подряда, заключенному налогоплательщиком с физическим лицом, которое осуществляло обслуживание оргтехники на предприятии (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2813/2006(22639-А75-33) по делу N А75-9467/2005).

В другом случае арбитражный суд признал правомерным отнесение на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы вознаграждения, выплаченного по агентскому договору (решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.02.2006, 09.02.2006 по делу N А40-76083/05-76-649).

4.1. Учет выплат по договорам гражданско-правового характера штатным
сотрудникам организации

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 "О налогообложении выплат штатным работникам, дополнительно выполняющим работы по гражданско-правовым договорам", выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются и, следовательно, не подлежат обложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

В то же время следует отметить, что с целью обеспечения пенсионных прав таких лиц организация может заключить с ними трудовые договоры о работе по совместительству (согласно главе 44 ТК РФ), сумма оплаты по которым будет включаться в соответствии с положениями главы 25 НК РФ в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

4.2. Учет выплат членам совета директоров

В соответствии с п. 21 ст. 255 и подпунктом 41 п. 1 ст. 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату выполненных работ работниками, не состоящими в штате организации-налогоплательщика, являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера.

Следовательно, расходы организации на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании устава общества, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Вышеприведенный подход отражен в письме УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75530@ "О расходах организации, связанных с выплатой вознаграждения членам совета директоров, которое не облагается ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование".

К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа отметил, что правоотношения между обществом и членами его совета директоров нельзя отнести к договорным гражданским правоотношениям, предметом которых является оказание услуг.

По мнению судей, правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), а на основании норм ГК РФ о юридических лицах и принятого в соответствии с ними Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и нормах Закона N 208-ФЗ (подпункты 4 и 10 п. 1 ст. 48, ст. 65 и 85 Закона N 208-ФЗ).

Помимо этого, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ выплаты члену совета директоров общества носят возможный, а не обязательный характер.

Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 по делу N А52/2247/2003/2.

4.3. Квалификация выплат ревизору акционерного общества

Согласно п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью акционерного общества общее собрание акционеров избирает в соответствии со своим уставом ревизионную комиссию (ревизора) общества.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ вознаграждения, не предусмотренные в трудовых или коллективных договорах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль уменьшается на выплаты по гражданско-правовым или трудовым договорам. Отношения между организацией и ревизорами не являются гражданско-правовыми (не являются и трудовыми). Во-первых, избранные ревизоры выполняют свои функции на основании устава фирмы, а не контракта. Во-вторых, общество не обязано платить ревизорам, оно делает это по усмотрению общего собрания, в то время как обязанность оплаты - признак гражданско-правового договора.

Следовательно, включение этих выплат в затраты, указанные в п. 21 ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда по гражданско-правовым договорам, является неправомерным.

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые ревизионной комиссии, не включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и не участвуют согласно письму Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1/135 при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

О.А. Мясников,

юрисконсульт PricewaterhouseCoopers

CIS Law Offices B.V., к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.