Обзор арбитражной практики по НДС (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Обзор арбитражной практики по НДС

Эта статья - своеобразный семинар на рабочем месте по исчислению одного из самых сложных налогов в российской налоговой системе - НДС. В ней представлена подборка последних судебных решений по следующим вопросам. Зависит ли вычет налога от момента передачи приобретенного товара в производство? Как исчислить и принять к вычету НДС при аренде государственного имущества? Можно ли признать правомерными вычеты налога, предъявленного по предварительному договору аренды? Как повлияет признание затрат необоснованными на заявленные по ним вычеты НДС? Когда налоговая выгода по НДС может быть признана необоснованной?

Вычет по НДС не зависит от передачи товара в производство

Этот факт очевиден, поскольку в ст. 172 НК РФ в качестве необходимых условий для вычета "входного" НДС названы лишь:

- наличие счета-фактуры;

- принятие на учет.

В некоторых случаях появляется требование и о фактической уплате налога, в частности при:

- ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- выполнении обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС.

Ну и, конечно же, самый главный фактор, обусловливающий правомерность признания в числе налоговых вычетов "входного" НДС по товарам (работам, услугам), ОС и НМА, - использование последних при осуществлении облагаемых этим налогом операций (деятельности) (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако налоговики порой отступают от изложенных выше, вполне определенных и четко прописанных в Налоговом кодексе правил. Усомниться в возможностях конкретного налогоплательщика принять НДС к вычету инспекторы могут по разным причинам, однако он всегда должен помнить о том, что из содержания указанных норм права следует, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, в котором эти товары приобретены, оплачены и приняты на учет, а не в том периоде, в котором они будут фактически реализованы или использованы в производственной деятельности: Право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывается с моментом реализации или использования товара (Постановление ФАС ДВО от 03.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1290).

Аренда государственного имущества: начисление и вычет НДС

Необходимость уплаты суммы НДС в бюджет для последующего ее признания в составе вычетов может возникнуть, как мы выяснили, в случае исполнения организацией (плательщиком НДС) обязанностей налогового агента. У предприятий общепита такая обязанность может появиться в нескольких случаях. Один из них, кстати наиболее распространенный, - аренда государственного имущества (федерального, субъектов федерации, муниципального).

Арендатора минует участь налогового агента
только в одном случае...

...Если объектом аренды является земельный участок, что в сфере питания далеко не редкость (летние кафе в парках и на площадях - излюбленные места отдыха россиян). Это связано с тем, что на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами и должностными лицами, за которые взимается плата, в том числе по предоставлению организациям прав пользования природными ресурсами.

Чиновники из Минфина и ФНС неоднократно отмечали, что согласно земельному законодательству земля признается природным ресурсом: регулирование отношений по использованию и охране земли осуществляется исходя из представлений о земле как о природном объекте, охраняемом в качестве важнейшей составной части природы, природном ресурсе, используемом в: деятельности на территории Российской Федерации, и одновременно как о недвижимом имуществе, об объекте права собственности и иных прав на землю (п. 1 ст. 1 ЗК РФ).

Кроме того, в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ арендная плата за пользование земельными участками относится к неналоговым доходам, следовательно, оснований для обложения НДС арендной платы за пользование указанными объектами, находящимися в государственной или муниципальной собственности, нет. Так сказал Минфин в Письме от 30.10.2006 N 03-04-15/198 (оно было доведено до пользователей на местах Письмом ФНС РФ от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@).

Обратите внимание: положения пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ действуют только в том случае, если согласно договору аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, арендодателем выступает непосредственно орган государственной власти (Письмо УФНС по Московской обл. от 01.02.2007 N 23-26/0130). Однако когда объектом аренды является земля, для арендатора не имеет особого значения, кто предоставляет ему право пользования конкретным участком (уполномоченный или неуполномоченный орган). Арендатор ни в том, ни в другом случае не будет выступать в качестве налогового агента по НДС, неприятности возникнут у арендодателя, который со стоимости субаренды государственной земли будет вынужден начислить НДС к уплате в бюджет (Постановление ФАС ЗСО от 16.10.2006 N Ф04-6779/2006 (27289-А45-34)).

Во всех остальных случаях придется платить...

...Так как на арендаторов прочего государственного имущества (например, зданий и иных помещений) согласно п. 3 ст. 161 НК РФ возлагаются обязанности налоговых агентов. Налоговую базу они определяют как сумму арендной платы с учетом налога. В связи с чем следует применять расчетную ставку НДС - 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма налога, рассчитанная исходя из указанной налоговой базы и ставки, удерживается из доходов арендодателя и уплачивается в бюджет. В каком порядке? На основании п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты принимают к вычету суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ. Что это значит? По мнению судей, уплате в бюджет подлежит только сумма налога, которая исчислена и уплачена налоговым агентом (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26)). Это предусмотрено п. 4 ст. 173 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, сумма НДС по аренде госимущества перечисляется в бюджет в полном объеме на основании отдельного платежного поручения.

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ перечисление НДС в бюджет осуществляется по итогам налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним.

Теперь нужно определить, в какой момент сумму НДС, исчисленную организацией в качестве налогового агента, следует отразить:

- в составе начислений (Кредит счета 68);

- в составе вычетов по данному налогу (Дебет счета 68);

- в налоговой декларации по НДС.

Обратимся к арбитражной практике. Как указали судьи ФАС МО, при выполнении обязанностей налогового агента по расчету НДС с сумм арендной платы за государственное имущество налоговым периодом является месяц, в котором арендатор фактически уплатил арендодателю арендную плату (Постановление от 11.09.2006 N КА-А40/8312-06). То есть начислить НДС к уплате в бюджет нужно именно в этом месяце. Следующий шаг - установить, когда возникает право на налоговый вычет. Налоговики давно и упорно придерживаются такой точки зрения. Налоговый агент вправе принять к вычету сумму удержанного и уплаченного налога только после подачи декларации. Причем от такого подхода чиновники не отказываются, даже если налоговый агент перечисляет "арендный" НДС до истечения налогового периода. Судьи не поддерживают сотрудников ФНС, указывая на то, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691). Поясним сказанное на примере.

Пример.

ООО "Шоколадница" арендует помещение под кафе, принадлежащее муниципальному образованию. Арендная плата в месяц составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.), она подлежит перечислению (без НДС) не позднее 10-го числа следующего месяца. Арендную плату за июль 2007 г. в сумме 50 000 руб. ООО "Шоколадница" перечислило 05.08.2007. В этот же день сумма НДС, исчисленная налоговым агентом, в сумме 9 000 руб. была направлена в бюджет отдельным платежным поручением.

В бухгалтерском учете ООО "Шоколадница" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2007 г.
Начислена сумма арендной платы	20, 44	76	50 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	9 000
Август 2007 г.
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя *(1)	76	68	9 000
Перечислена сумма арендной платы	76	51	50 000
Перечислена налоговым агентом сумма НДС	68	51	9 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС *(1)	68	19	9 000
*(1) Именно в августе следует показать сумму "арендного" НДС как к начислению в разд. 2. "Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, по данным налогового агента", так и к вычету в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (ра- бот, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" декларации по НДС*(1).

Аренда без договора, или Кто рискует, тот...

...Порой выигрывает в суде. Наше внимание привлекло Постановление ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2578/2007(33740-А75-25), и мы решили рассказать о нем читателям. Речь пойдет о признании платежей, связанных с арендой помещения, в качестве расходов при исчислении налога на прибыль и признании вычетов сумм НДС по указанным платежам, в случае если взаимоотношения между арендатором и арендодателем не оформлены договором. Мы уже обращались к теме арендных взаимоотношений (N 3, 4, 2007). Напомним особо острые вопросы, которые были обозначены в статье Н.И. Бочкова "Арендуем, ремонтируем, улучшаем. Что мы об этом знаем?". Расходы, связанные с арендой помещения, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ). Что вкладывают налоговики в это понятие? Во-первых, наличие договора аренды*(2). Во-вторых, наличие у арендодателя статуса собственника, так как сдать имущество в аренду вправе только он (ст. 608 ГК РФ)*(3).

Так, столичные налоговики наотрез отказали организации-арендатору в признании в целях налогообложения прибыли платежей по предварительному договору аренды офиса. Причина в том, что арендодатель не оформил право собственности на сдаваемые в аренду помещения, а это значит, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству РФ. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество (Письмо УФНС по г. Москве от 05.10.2006 N 20-12/87641).

Кроме того, чиновники имеют весьма оригинальное мнение по поводу учета у арендатора коммунальных расходов, связанных с эксплуатацией арендованного имущества: если арендодатель перевыставляет "коммуналку" арендатору, то последний, при соответствующем оформлении этой операции, вправе отнести на расходы в целях применения гл. 25 НК РФ платежи за потребленные им коммунальные ресурсы*(4), а вот НДС по ним принять к вычету не может*(5).

Выводы судей в Постановлении N Ф04-2578/2007(33740-А75-25) полностью опровергают изложенную официальную позицию. Итак, по мнению инспекторов, ООО "Развлекательный центр Джуманджи" в течение двух месяцев (январь и февраль) неправомерно относило на расходы при исчислении налога на прибыль суммы коммунальных платежей по досуговому комплексу и заявило по ним налоговые вычеты по НДС. Ситуация очень схожа с той, которая описана в Письме от 05.10.2006 N 20-12/87641, развлекательный центр за указанный период использовал помещения согласно предварительному договору аренды, поскольку арендодатель зарегистрировал право собственности на соответствующее имущество лишь в марте. Расходы по содержанию комплекса, понесенные до этого момента, налоговый орган счел экономически неоправданными. Судьи расценили иначе. Они обратили внимание на то, что, заключив предварительный договор аренды (на два месяца), развлекательный центр получил возможность фактически использовать необходимые помещения для извлечения дохода, в связи с этим оплатил коммунальные услуги по соответствующим счетам-фактурам. Этот факт документально подтвержден, следовательно, налогоплательщик правомерно отнес суммы коммунальных платежей на расходы. Вместе с тем арбитры признали вполне законным предъявление к вычету сумм НДС по данным счетам-фактурам, так как отсутствие договора аренды при фактическом пользовании помещением для извлечения прибыли не лишает налогоплательщика права на вычет указанных сумм налога. Основной акцент сделан именно на фактическом использовании помещений для извлечения дохода, а не на гражданско-правовых основах данной сделки. Налоговики не смогли доказать необоснованность затрат и, как следствие, неправомерность применения налоговых вычетов. Такой подход просматривается и в других судебных решениях*(6). Однако приоритет содержания над формой, который провозглашается судьями, может быть и не в пользу налогоплательщика. Рассмотрим судебное решение, в котором четко прослеживается зависимость применения налоговых вычетов от факта признания расходов в целях налогообложения.

Договор и "первичка" есть,
а расходов с вычетами по НДС нет

Предприятия общепита, как и любые другие хозяйствующие субъекты, оптимизируют свои налоговые обязательства. К сожалению, способы, которые используются для достижения поставленных целей, не всегда корректны. Об одном из наиболее распространенных приемов - заключении "фиктивных" договоров на оказание услуг (консультационных, информационных, маркетинговых, клиринговых и т.д.) - и пойдет речь. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 14.05.2007 N Ф04-2799/2007(34019-А27-41). Предметом спора между инспекторами и предприятием стали расходы, понесенные последним по договору оказания управленческих услуг, а также вычеты НДС, заявленные по этим услугам. Налогоплательщик, руководствуясь ст. 421 ГК РФ о свободе договора, заключил данный договор, подразумевая, что услуги, оказываемые в соответствии с ним, носят управленческий характер, то есть позволяют более эффективно планировать и осуществлять управление своим производством. Затраты по этому договору носят текущий характер и не направлены на достижение какого-либо результата, с которым прекратилось действие самого договора. Поскольку в договоре была зафиксирована ежемесячная стоимость услуг, акты об их оказании не содержали расчетов. По мнению налогоплательщика, это не противоречит требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ*(7), а экономическая обоснованность данных управленческих услуг, проявлявшихся в консультировании и информировании в области производства закупок и кадрового дела, вытекает из их названий и сопутствующих документов (переписка, сообщения, протоколы и пр.). Однако предприятию не удалось убедить в этом суд. Не допускайте таких же ошибок! Вот основные обстоятельства, которые не позволили предприятию выиграть данное дело.

Налог на прибыль

Обстоятельство 1. В процессе судебного разбирательства было установлено, что часть оказываемых по договору услуг (изучение рынка продукции, поиск потенциальных клиентов, предоставление информации о наиболее выгодных вариантах сотрудничества с ними, участие в урегулировании спорных вопросов по количеству и качеству продукции, оказание консультационной помощи по вопросам реализации на рынке и т.д.) не связана с деятельностью предприятия. Они были признаны экономически необоснованными. Правильность такого вывода подтверждало еще и штатное расписание предприятия, из которого следовало, что в круг обязанностей сотрудников аппарата управления входило выполнение работ, содержащихся в рассматриваемом договоре, а штат в это время был укомплектован полностью.

Обстоятельство 2. В связи с тем, что часть затрат была определена как экономически необоснованная, понадобилось установить, в каком именно размере их стоимость была учтена в составе расходов. Однако суду не удалось этого сделать, поскольку из документов, представленных в качестве доказательств правомерности их осуществления (соглашений к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур), не возможно было определить, какие конкретно услуги были оказаны, какие мероприятия проведены и даны рекомендации. Иными словами, информация об оказанных предприятию услугах имела обезличенный характер и не содержала расчета их стоимости. В актах фактически дублировались данные договора о перечне услуг и их общей зафиксированной на месяц стоимости. В свою очередь, гражданским законодательством предусмотрено, что договор должен содержать четко сформулированные виды услуг. Поэтому суд сделал вывод о том, что спорные расходы не подтверждены документально.

Дополнительно суд отметил, что право предприятия на свободу заключения договора (ст. 421 ГК РФ) не может повлиять на налоговые правоотношения. И поскольку налогоплательщик не подтвердил ни необходимость в спорных услугах, ни факты их использования в производственной деятельности, понесенные расходы следует исключить из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Формально предприятием были соблюдены все требования, установленные ст. 171, 172 НК РФ для признания налоговых вычетов. Однако, как было сказано выше, в суде выяснилось, что "приобретенные" услуги не использовались и не предназначались для использования в производственной деятельности, это уже нарушение положений п. 2 ст. 171 НК РФ. В отношении другого важного условия, во многом определяющего правомерность заявленных вычетов, - наличия счета-фактуры - суд указал следующее. Согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2005 N 4047/05 отмечено, что данные первичных документов должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Следовательно, требования, предъявляемые к порядку составления счетов-фактур, заключаются не только в полноте заполнения всех реквизитов, но и в достоверности содержащихся в них сведений. Поскольку реальность спорных расходов налогоплательщиком не доказана, оснований для применения налоговых вычетов нет.

Нереальные расходы
и необоснованная налоговая выгода по НДС

Раз уж мы заговорили о реальности произведенных расходов, следует вспомнить о нашумевшем Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Напомним, в нем было сформулировано понятие налоговой выгоды - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Кроме этого, сформулированы основные критерии, которыми федеральным арбитражным судам следует руководствоваться при установлении факта получения предприятием необоснованной налоговой выгоды. Примеров применения на практике Постановления N 53 множество. Есть судебные решения, вынесенные как "за", так и "против" налогоплательщиков. Их анализ - тема для отдельной статьи. Поэтому сегодня мы предлагаем рассмотреть лишь одно судебное дело (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А11-7765/2006-К2-19/552), которое должно насторожить любителей "налоговых схем". Из чего исходил суд?

Во-первых, из ст. 171, 172 НК РФ следует, что для получения возмещения НДС налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие реальность совершенных хозяйственных операций и обосновывающие его требования.

Во-вторых, согласно Определению КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью по уплате НДС в бюджет, то в праве на налоговый вычет может быть отказано.

В-третьих, п. 10 Постановления N 53 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик:

- действовал без должной осмотрительности и осторожности;

- ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу взаимозависимости*(8) или аффилированности с ним.

Что же было установлено судом? Налогоплательщик (предприятие С) заключил договор на оказание услуг с предприятием А. По этому договору ему предъявлялись счета-фактуры с указанием сумм НДС, которые благополучно принимались предприятием С. Одновременно предприятие С заключило договор аренды имущества с предприятием В, по которому также поступал "входной" НДС, который впоследствии заявлялся к вычету. При этом оба контрагента (предприятия А и В) начисляли НДС и указывали его суммы в налоговых декларациях, однако налог в бюджет не уплачивали. Кроме того, оказалось, что все три предприятия (А, В и С):

- располагались по одному адресу;

- являлись взаимозависимыми;

- участвовали в одном производственном цикле, передавая производственное оборудование и иное имущество друг другу в аренду.

В связи с данными обстоятельствами действия все трех предприятий были признаны согласованными и направленными на неправомерное получение из бюджета НДС.

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

*(2) Причем зарегистрированного, если на это указано в законе (п. 2 ст. 651 ГК РФ, Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

*(3) Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288.

*(4) Письмо Минфина РФ от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43.

*(5) Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52.

*(6) Постановление ФАС ЗСО от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31).

*(7) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).