Нет доказательств учета и отчетности? Не стоит отчаиваться, выход есть (М.В. Кириллов, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Нет доказательств учета и отчетности? Не стоит отчаиваться, выход
есть

Игорное заведение, как и любая коммерческая организация, составляет финансовую отчетность по данным бухгалтерского учета, а его фундаментом являются первичные учетные документы. Как быть, если в силу разных причин бухгалтерские документы и регистры бухучета у организатора азартных игр отсутствуют? Этот вопрос особенно актуален с июля 2007 года, когда налоговики могут запросить у игорного заведения письменные доказательства достоверности составленной отчетности и произведенного на ее основе расчета чистых "игорных" активов. Такой же вопрос может возникнуть в отношении подтверждения правильности ранее начисленных налогов, несмотря на то что для налогообложения в игорном бизнесе требуется не так много документов, как для бухгалтерского учета.

В условиях полного или частичного отсутствия документов задача главного бухгалтера заключается в том, чтобы подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности и начисленных налогов. О том, что можно предпринять в такой ситуации, какие документы восстановить и какими способами это сделать, мы расскажем в этой статье.

Начинаем с хранения документов

Сохранность первичных документов бухгалтерского учета и отчетности, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер организации. Об этом говорится в основном нормативном акте, регламентирующем порядок хранения документов в организациях, - Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(1) (далее - Положение).

До передачи в архив документы должны храниться в бухгалтерии, в специальных помещениях или закрывающихся шкафах, за их сохранность отвечают лица, уполномоченные главным бухгалтером (п. 6.2 Положения). Первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и должны быть переплетены либо подшиты во избежание их утери или злоупотребления ими (п. 6.4 Положения).

Документы бухгалтерского учета и отчетности Закон о бухгалтерском учете*(2) обязывает хранить не менее пяти лет. Срок хранения документов, используемых для исчисления и уплаты налогов, - четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Необходимость хранения документов налогового и бухгалтерского учета в течение нескольких лет обусловлена их правовым статусом, который закреплен за ними действующим законодательством. Закон о бухгалтерском учете предусматривает, что система учета организации должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о ее деятельности и имущественном положении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Аналогичный статус в целях налогообложения закреплен и за документами налогового учета в тех случаях, когда определение налоговой базы и исчисление налога осуществляются на их основании (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Документы налогового и бухгалтерского учета, обеспечивая полноту охвата всех хозяйственных операций, учитываемых в целях налогообложения в отчетном или налоговом периоде, позволяют точно исчислить конкретный налог, а также проверить правильность его исчисления. Отсутствие хотя бы части документов налогового и бухгалтерского учета нарушает полноту и достоверность данных в целом за один (или более) налоговый период, создавая серьезные сложности и для организации, и для налогового инспектора, осуществляющего проверку. В отношении бухучета такая же ситуация, только вопросы при отсутствии документов бухгалтеру будет задавать не налоговый инспектор, а руководитель, собственники компании и заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности. Отсутствие документов может быть связано не только с чрезвычайными или непредвиденными обстоятельствами, но и с невнимательностью работников игорного заведения. Но даже если "первички" не хватает, отчаиваться не стоит, утрата или отсутствие документов не настолько сложный вопрос, чтобы его нельзя было решить. Начнем с наиболее логичного решения - восстановления утраченных документов.

Как можно восстановить отсутствующую "первичку"?

Начать следует с того, что утрату документов организации нужно оформить. Приказом руководителя организации назначается комиссия по расследованию причин утраты документов (п. 6.8 Положения). Результаты работы комиссии оформляются актом и утверждаются руководителем организации. В таких случаях Закон о бухгалтерском учете предписывает проводить инвентаризацию, а по ее результатам составляется подробная опись утраченных и недостающих документов.

Заметим, что организации необходимо подтвердить причину утраты документов внешними оправдательными документами: справкой из органов государственной противопожарной службы о пожаре, справкой из органов внутренних дел о краже, актом о затоплении от собственника помещения, справкой об аварии коммунальных сетей. Перечень утраченных документов, составленный совместно с представителями указанных органов и служб, может в значительной степени повлиять на исход налогового спора или предотвратить его возникновение.

Если налоговая проверка не за горами, то, когда вышеуказанные документы будут составлены, целесообразно уведомить в письменном виде налоговые органы об утрате налоговой и бухгалтерской документации. Если к перечню утраченных документов организация сможет приложить копии подтверждающих возникновение чрезвычайных обстоятельств справок, то у инспекторов будет меньше шансов привлечь налогоплательщика к предусмотренной законодательством ответственности. Не исключено, что налоговики дадут время на восстановление документов. И если организатору азартных игр удастся это сделать, то проверяющие не наложат штраф на добросовестного налогоплательщика. Вместе с тем отсутствие времени для восстановления документов при наличии такой возможности вряд ли будет принято проверяющими и судом во внимание.

Перечислим способы восстановления первичных учетных документов:

- исправление путем дополнения необходимых данных;

- сбор утраченных документов вновь;

- оставление утраченных документов заново.

Первый из способов - самый простой. Практически все документы (кроме банковских) можно дополнять рукописно, проставляя в них отсутствующие данные. При этом не имеет значения, как изначально составлялся документ: рукописным, печатным или смешанным способом. Даже если в акте проверки был зафиксирован факт наличия незаполненного полностью первичного документа, это не препятствует его исправлению.

Сбор утраченных документов вновь необходим, в случае если утраченные документы не могут быть восстановлены должностными лицами, то есть сотрудники, подписавшие их, уже не работают в организации или документы были получены от контрагентов. Наиболее простой является ситуация, когда отсутствует часть первичной документации. В этом случае точно известны количество и реквизиты утраченных документов и есть шанс, что по сделанным запросам их удастся восстановить. Конечно, рассылка запросов контрагентам - очень трудоемкий процесс, и не все из них смогут и захотят помочь вам. По нашему мнению, главному бухгалтеру следует сохранить тексты писем, квитанции Почты России и другие свидетельства, подтверждающие факт направления запросов. Таким образом, если запросы в соответствующие организации остались без ответа, у вас будут доказательства того, что меры по восстановлению документов действительно были приняты.

Утраченные банковские документы могут быть заменены выписками кредитной организации о проведенных операциях по расчетному счету и копиями платежных поручений, которые может представить обслуживающий игорное заведение банк. Эти заменяющие "оригиналы" документы позволят не только подтвердить расчетные операции, но и список партнеров, с которыми расчеты производились в безналичном порядке.

Наиболее сложной является ситуация одновременной утраты первичной документации и регистров бухгалтерского учета. В таком случае руководству организации остается надеяться на память бухгалтера или помощь аудитора. Более действенного совета мы, к сожалению, дать не можем.

Оформление утраченных документов заново возможно, если они были составлены должностными лицами самой организации. Такими документами могут быть некоторые первичные документы, регистры бухгалтерского учета (в бумажном или электронном виде); технические, товаросопроводительные и иные аналогичные документы, на основе которых первичные бухгалтерские документы еще не были составлены. Информация в восстановленных документах должна соответствовать данным бухгалтерского учета.

Рассмотрим обратную, не часто встречающуюся ситуацию, когда утрачена не "первичка", а регистры учета. Утрата регистров бухгалтерского учета в электронном виде является серьезной, но не большой неприятностью для бухгалтера, у которого сохранились все первичные документы за соответствующий период. Ему в этом случае остается лишь тяжело вздохнуть, взять папку с первичными документами, заново внести необходимую информацию в компьютер и дать себе обещание каждый день сохранять всю базу на резервном носителе. Первичные документы зачастую можно восстановить по данным регистров бухгалтерского учета. Как это сделать, знает практически каждый бухгалтер.

Организатору азартных игр следует учесть, что наиболее серьезные последствия для налогоплательщика влечет не позднее составление утраченных документов, а их невосстановление. В случае отсутствия документов при решении споров в судебном порядке арбитры принимают к рассмотрению и оценивают, наряду с другими доказательствами по делу, документы, представленные налогоплательщиком, независимо от того, были они до этого представлены налоговому органу (во время налоговой проверки) или при рассмотрении возражений.

Воспользоваться этими рекомендациями можно в случаях, когда утраченную "первичку" удалось полностью восстановить. А если нет? Каковы тогда должны быть действия главного бухгалтера? Прямых указаний в такой непростой ситуации действующее законодательство не дает, поэтому предложим варианты решения вопроса утраченных документов исходя из общих рекомендаций к документированию хозяйственных операций.

Если восстановить "первичку" не удается?

Когда не удается восстановить утраченные документы в полном объеме (а речь в данном случае может идти только о первичных документах), организации следует принять необходимые меры с целью избежания неблагоприятных налоговых последствий или, по крайней мере, их минимизации. Для этого в целях бухгалтерского учета и налогообложения можно использовать:

- технические и иные документы, которые подтверждают факт совершения соответствующей операции, количество, сумму, существующие нормативы, основания принятия этой операции к бухгалтерскому учету (например, свидетельства увеличения или уменьшения экономических выгод в результате той или иной операции, установки и эксплуатации игрового оборудования);

- техническое или экспертное заключение, составляемое на основании технической документации. Этот способ может быть рекомендован налогоплательщику, в случае если техническая документация (в той части, в которой она должна подтвердить описанное выше) достаточно сложна для восприятия лицами с юридическим и экономическим образованием. Обоснуем с экономической и юридической точки зрения оба представленных варианта.

Полная и достоверная информация о деятельности организации (в том числе в целях налогообложения) содержится лишь в бухгалтерском учете, сформированном на основании первичных учетных документов. Технические документы не обладают подобным статусом, поэтому они не заменяют в целях бухгалтерского учета и налогообложения первичные документы бухучета в целом за налоговый период (когда число хозяйственных операций не известно), но содержат необходимую информацию по отдельным хозяйственным операциям. Возможность воспользоваться этими документами обусловлена тем, что они часто служат основанием для составления первичных бухгалтерских документов, а применительно к игорному бизнесу могут содержать сведения, позволяющие определить количество объектов обложения налогом на игорный бизнес (Постановление ФАС УО от 09.04.2007 N Ф09-2286/07-С3). В некоторых случаях такие документы способствуют устранению сомнений в квалификации действий налогоплательщика в спорных случаях.

Такую же роль играют технические и экспертные заключения. Возможность проведения экспертизы по инициативе налогового органа предусмотрена ст. 95 НК РФ, а по решению арбитражного суда - ст. 55 АПК РФ. При этом никто не может запретить организации провести экспертизу или получить техническое заключение по своей инициативе. В этом случае техническое или экспертное заключение будет доказательством в налоговом споре, и в таком качестве оно будет рассматриваться судом. Если у налогового органа возникнут сомнения или он будет оспаривать подобное заключение, то налогоплательщик вправе требовать проведения полноценной экспертизы по правилам Налогового или Арбитражного процессуального кодексов.

Мы рассмотрели ситуацию отсутствия "первички" и ее восстановления с позиции организации, но не лишним будет ознакомиться с видением проблемы непосредственно проверяющими.

Каковы действия проверяющих при отсутствии документов?

В ходе проведения налоговой проверки инспектору предстоит одновременно решить две задачи:

- проверить все операции налогоплательщика, принимаемые в целях налогообложения в проверяемом периоде, и зафиксировать в акте проверки. Это можно сделать в рамках сплошной налоговой проверки. В игорном бизнесе таким трудоемким методом несложно проверить уплату налога на игорный бизнес, этого нельзя сказать о "зарплатных" и иных налогах, их проверка может занять больше времени у проверяющих;

- описать в акте проверки нарушения, допущенные налогоплательщиком по отдельным операциям (соблюдая все предусмотренные законом требования), грамотно и правильно обосновать предлагаемые правовые последствия подобных нарушений.

Очевидно, лишь налоговая проверка сплошным методом и выявление в ходе нее всех нарушений, допущенных налогоплательщиком по отдельным операциям, обеспечивают полноту и достоверность налогового контроля в целом за налоговый или отчетный период. Использование названного метода предполагает сплошную проверку всех операций, учитываемых в целях налогообложения. Выборочная проверка при этом допускается только в отношении первичных документов по данным операциям.

Налоговый инспектор в этой ситуации (как это ни покажется странным) недостаточно защищен. Налогоплательщик может принести или восстановить отсутствующие документы в любой момент проведения налоговой проверки и после нее, подтвердив совершенные хозяйственные операции и оспорив тем самым соответствующие разделы акта проверки. И не важно, что написано в акте налоговой проверки, а также то, что налоговый инспектор добросовестно провел ее. Тогда не исключено, что результаты проверки проверяющим придется корректировать.

В связи с отсутствием документов у проверяемого налогоплательщика у налогового инспектора может возникнуть еще одна проблема. Представим, что в ходе налоговой проверки было выявлено: данных первичного, аналитического, синтетического учета по ряду операций нет. При этом известно, что сами операции имели место, поскольку сохранились обрывочные данные (несколько первичных документов, случайные ксерокопии и т.д.). В такой ситуации налоговый инспектор должен ответить на два вопроса. Во-первых, сможет ли он установить количество таких операций и проверить их. И, во-вторых, (при положительном ответе на первый вопрос) сможет ли он сделать вывод о занижении налогов исходя из того, что нет первичных документов, но есть иные данные о существовании этих операций. Ответить на эти вопросы без затруднений можно в отношении тех налогов, для исчисления которых не требуется много документов (например, налог на игорный бизнес, транспортный налог). При начислении штрафных санкций проверяющие могут руководствоваться фактическим наличием объектов налогообложения (игрового оборудования, транспортных средств). Выявить недоимку таким способом в части расчетов с бюджетом по "зарплатным" налогам намного сложнее.

Как видим, отсутствие документов доставляет хлопоты не только бухгалтеру, но и проверяющим, однако последним Налоговым кодексом предоставлена "козырная карта" - ст. 31. В ней говорится, что, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, проверяющие могут определить сумму налогов расчетным путем.

Исходными данными для расчетного метода определения сумм налогов являются имеющаяся информация о налогоплательщике, а также сведения об аналогичных налогоплательщиках. В Налоговом кодексе нет единой методики расчета и доначисления налогов. Методы расчета зависят от конкретной ситуации и проверяемого налога. Выбирая аналогичного налогоплательщика, проверяющие учитывают направление его деятельности, размер выручки, среднесписочную численность работников, стоимость имущества и другие необходимые показатели. Эти критерии не прописаны в Налоговом кодексе, но судебные инстанции не считают ошибочным выбирать аналогичного налогоплательщика в указанном порядке (постановления ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А40/3417-06, ФАС ЗСО от 03.04.2007 N Ф04-854/2007 (32876-А75-19)).

В игорном бизнесе не исключена еще одна причина отсутствия первичных документов.

Организации, осуществляющие операции с денежными средствами, контролируются Федеральной службой по финансовому мониторингу. В ее обязанности входят сбор, обработка и анализ информации об операциях с крупными сделками в целях осуществления контроля и противодействия легализации доходов, полученных преступным путем. Такие задачи решаются федеральным органом исполнительной власти нередко в тесном взаимодействии с органами внутренних дел. Действующим законодательством милиции предоставлено право изымать у юридических лиц вещественные доказательства, в том числе документы о деятельности компании. В каком порядке в данной ситуации представляются изъятые документы для осуществления мероприятий налогового контроля? Рассмотрим этот вопрос с позиции законодательства и возникающих ситуаций его применения.

Документы изъяты органами внутренних дел

Подобная ситуация сильно затрудняет проведение налоговой проверки, поскольку нормы УПК и НК РФ в части допуска должностных лиц налоговых органов к документам, изъятым милицией, не всегда согласуются. Кроме этого, изъятие милицией документов налогоплательщика (и, как следствие, невозможность последнего предъявить их для налоговой проверки) не является достаточным основанием для использования расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Определение КС РФ N 301-О*(3).

Рассмотрим это подробнее. В соответствии с УПК РФ документы, являющиеся вещественными доказательствами, остаются в уголовном деле. Там они хранятся до вступления приговора суда в законную силу либо до истечения срока обжалования постановления о прекращении уголовного дела (ст. 81, ст. 82 УПК РФ). Знакомиться с ними в рамках уголовно-процессуального законодательства имеют право лишь участники уголовного судопроизводства по правилам гл. 6-8 УПК РФ. Налоговых органов в этом списке нет.

Не вправе налоговые органы требовать копии изъятых милицией документов и в режиме запроса. Пунктом 2 ст. 126 НК РФ установлено, что субъектом, несущим ответственность за непредставление налоговому органу сведений по его запросу, является организация. Это означает, что запрос по смыслу ст. 126 НК РФ признается обязательным предписанием лицу, подконтрольному налоговому органу.

Как видим, налицо нестыковка норм УПК и НК РФ, а имеющиеся в них пробелы делают законное исследование налоговиками изъятых документов весьма затруднительным при невозможности применения в этом случае расчетного метода. Все сказанное выше в отношении расхождений норм УПК и НК РФ справедливо и в отношении КоАП и НК РФ. Федеральные законы "О милиции"*(4) и "Об оперативно-розыскной деятельности"*(5) являются рамочными, поскольку не регулируют процедуру осуществления милицией соответствующих процессуальных действий. В итоге органы внутренних дел, изымая документы у организации, руководствуются нормами одного законодательства, а инспекторы, требуя эти документы с налогоплательщика, положениями другого. В отсутствие четкого согласования законодательных норм у организации, по мнению автора, существуют как минимум три варианта исследования изъятых милицией документов в целях налогового контроля:

1. Налогоплательщик, у которого милиция изъяла документы, как участник уголовного дела имеет право доступа к ним. При согласии налогоплательщика в его присутствии и присутствии понятых налоговые органы вправе осуществить осмотр документов с соблюдением протокольной формы по правилам ст. 92 НК РФ. В ходе осмотра с документов могут быть сняты копии для дальнейшего изучения.

2. Милиция направляет налоговому органу изъятые у налогоплательщика документы после проведения на их основании финансовой проверки (ревизии). По результатам подобной проверки при наличии признаков преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, милиция может принять решение о передаче налоговому органу изъятых документов (или их копий), но только в качестве составной части материалов проведенной проверки (п. 3 Приложения N 2 к Приказу МВД и МНС РФ N 76/АС-3-06/37*(6)).

3. Милиция возвращает оригиналы (или заверенные копии изъятых документов) налогоплательщику, и должностные лица налоговых органов изучают их в обычном режиме выездной налоговой проверки.

Приходится констатировать, что на практике милиция зачастую просто передает налоговым органам документы, которые являются доказательствами по уголовному делу. Кроме того, нередко изъятие документов органами милиции производится с грубым нарушением закона: изымаемые документы не только не переписываются, но даже и не пересчитываются (не говоря уже о том, что они должны быть прошиты), а лишь перечисляются по наименованиям папок.

Это является нарушением норм п. 13 ст. 181 и п. 2 ст. 182 УПК РФ, которыми установлено, что изымаемые документы должны быть перечислены с точным указанием их количества и индивидуальных признаков. Это позволяет точно идентифицировать изъятые документы, уберечь их от уничтожения, замены или исправления. Такое возможно, так как порой изъятые документы хранятся в неприспособленных для этого местах: на полу, в проходных комнатах; соответственно, отсутствует должный контроль за их сохранностью и комплектностью. Не лишним вспомнить о положениях ст. 64 АПК РФ: сбор доказательств с нарушением закона не допускается. Это дает право организации отстоять свои права в судебном порядке в случае нарушений должностными лицами установленного порядка изъятия документов.

В завершение рассмотрим самый неблагоприятный вариант, когда у организации отсутствуют документы и она не смогла их восстановить ни до, ни после проведенной налоговой проверки.

Несколько слов об ответственности

Если у организации на момент налоговой проверки отсутствуют документы налогового и бухгалтерского учета и отчетности, то она может быть привлечена к налоговой ответственности:

- по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения;

- по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налогов;

- по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговым органам документов в установленный срок.

В случае утраты документов в результате чрезвычайных обстоятельств организация освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, если налоговым органом не будет доказано, что это произошло по ее вине (Постановление ФАС ВСО от 12.01.2006 N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1). Вина налогоплательщика будет иметь место, например, в случае если в результате пожара уничтожены документы, хранившиеся на столе бухгалтера, а не в специально отведенном и защищенном месте.

При применении ст. 126 НК РФ в отношении утраченных налогоплательщиком документов суды исходят из того, что истребованными могут быть только имеющиеся у налогоплательщика документы (Постановление ФАС ВВО от 10.04.2007 N А82-876/2006-20). Утраченные документы, в принципе, не могут быть представлены налоговому органу, поэтому в данном случае в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный этой статьей (Постановление ФАС ВВО от 16.11.2005 N А82-5105/2005-37).

Следует учитывать, что в некоторых случаях обстоятельства утраты документов могут быть учтены судом не как освобождающие от ответственности, а как смягчающие ее. А отсутствие мер по восстановлению документов может трактоваться как противоправное бездействие, приведшее к совершению налогового правонарушения по неосторожности*(7).

За уклонение от уплаты налогов предусмотрена уголовная ответственность (ст. 198, 199 УК РФ). Это преступление имеет место в результате умышленного совершения налогоплательщиком (его должностными лицами) действий, приведших к неуплате налогов в размерах, предусмотренных данными статьями УК РФ. На наличие умысла в действиях налогоплательщика или его должностных лиц может указывать целый ряд обстоятельств, в частности сокрытие документов.

М.В. Кириллов

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Определение КС РФ от 05.07.2005 N 301-О.

*(4) Федеральный закон от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

*(5) Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

*(6) Приказ МВД и МНС РФ от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

*(7) Постановления ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-5499/2006 (30645-А27-33), ФАС ЦО от 30.05.2005 N А64-1904/04-10.