Вопрос: Организация возмещает стоимость коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Какую позицию занимают контролирующие органы в отношении исчисления НДС сторонами сделки в данном случае? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2007 г.)

Организация возмещает стоимость коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Какую позицию занимают контролирующие органы в отношении исчисления НДС сторонами сделки в данном случае?

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@), арендодатель может принять к вычету только ту долю НДС, которая относится к стоимости потребленной лично им электроэнергии. Финансисты приводят следующие аргументы. В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту энергию, а абонент обязуется соблюдать предусмотренный договором режим потребления электроэнергии и оплачивать ее. В силу Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98*(1) абонентом является лицо, на балансе которого числится объект (в рассматриваемом случае организация-арендодатель). Кроме того, арендодатель, получающий электроэнергию для снабжения помещения, не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99). Значит, подобные действия к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) не относятся, и НДС на компенсируемую арендодателем стоимость электроэнергии начислять нельзя.

В Письме Минфина РФ от 24.03.2007 N 03-07-15/39 (направлено для сведения и использования Письмом ФНС РФ от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@) уточнено, что данная позиция распространяется не только на компенсацию расходов по оплате коммунальных услуг за электроэнергию, но и за услуги связи, охрану и уборку арендуемых помещений.

Таким образом, если следовать данным рекомендациям финансового и налогового ведомств, арендодатель не должен выставлять арендатору счета-фактуры по потребленным им коммунально-бытовым услугам. Соответственно, арендатор (из-за отсутствия счета-фактуры) не может применить налоговый вычет по суммам НДС, перечисленным арендодателю в составе компенсации (см. также письма УФНС по Московской обл. от 28.02.2007 N 23-26/0288, по г. Москве от 12.09.2006 N 19-11/80496).

В Письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 финансовое ведомство указало, что арендодатель не должен выставлять счета-фактуры на компенсируемую арендатором сумму. При этом одним из возможных вариантов регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных энергоснабжающей организацией, может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Некоторые суды солидарны с финансистами (см., например, Постановление ФАС ВВО от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070). Другие, напротив, поддерживают налогоплательщиков. Так, возможность признания расходов в налоговом учете и отказ в вычете "входного" НДС судьи называют "непоследовательными действиями инспекции" (Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А13-8612/04-19). Этот же суд в Постановлении от 22.12.2005 N А56-37483/04 защитил налогоплательщика, не отрицая возможности применения вычета сумм НДС, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации стоимости коммунальных услуг и услуг телефонной связи, на основании счетов-фактур, выставляемых арендодателем (см. также Постановления ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005).

Бухгалтерский учет

Пример.

ООО "Март" (арендатор) заключило договор аренды с компанией "Ода" (арендодатель), согласно которому ежемесячная сумма арендной платы составляет 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Арендатор обязуется компенсировать арендодателю (сверх суммы арендной платы) расходы по оплате коммунальных услуг в размере фактического потребления.

По итогам месяца арендодатель получил от коммунальщиков счет и счет-фактуру на сумму 271 400 руб. (в том числе НДС - 41 400 руб.). Арендатор на основании счета, выставленного арендодателем, компенсирует последнему 20% расходов (пропорционально занимаемым площадям арендуемого здания) - в сумме 54 280 руб. (включая НДС - 8 280 руб.).

Арендатор отражает расходы на всю сумму счета, выставленного ему арендодателем. При этом НДС с указанных расходов он не выделяет.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
Начислена задолженность арендатора по арендной плате	20, 26, 44	76	90 000
Отражен НДС по арендной плате	19	76	16 200
Отражена компенсация арендодателю коммунальных услуг (54 280 - 8 280) руб.	20, 26, 44	76	46 000
Отражен НДС по коммунальным услугам	19	76	8 280
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету*(1)	91-2	19	8 280
Увеличен "бухгалтерский" налог на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 (8 280 руб. х 24%)	99-ПНО	68	1 987
Оплачен счет арендодателя (в том числе за потребленные коммунальные услуги) (106 200 + 54 280) руб.	76	51	160 480
*(1) Вопреки разъяснениям финансистов арендодатель может выставить счет-фактуру арендатору. И если общество все-таки перечислило налог, то избежать убытков оно сможет, если будет придерживаться позиции, которую высказали судьи ФАС ВВО в Постановлении от 05.10.2006 N А39-846/2006-42/1. Они указали, что сумму налога, который предъявил арендодатель, можно вернуть как неосновательное обогащение. Правда, если последний не успел перечислить налог в бюджет.

Арендодатель. Если возмещение арендатором арендодателю коммунальных расходов предусмотрено договором аренды, то такие платежи должны учитываться у арендодателя в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов или доходов от реализации (ст. 249, п. 4. ст. 250 НК РФ). В случае если на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами заключен отдельный договор, данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Суммы, перечисляемые организациям-коммунальщикам, арендодатель учитывает в составе материальных расходов.

В учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
Оплачен счет по электроэнергии	60	51	271 400
Сумма коммунальных услуг отнесена на расходы в размере 80% стоимости потребленной электроэнергии (230 000 руб. х 80%)	25, 26	60	184 000
Отражен НДС по коммунальным расходам, соответствующий "собственным" расходам арендодателя на электроэнергию (41 400 руб. х 80%) руб.	19	60	33 120
Принят к вычету НДС в соответствующей части	68	19	33 120
Отражена задолженность арендатора по арендным платежам	62	90-1	106 200
Начислен НДС с реализации услуг по аренде	90-3	68	16 200
Арендатору предъявлена сумма возмещения в размере 20% расходов по электроэнергии	76	60	54 280
Получена плата от арендатора (в том числе возмещение за потребленную электроэнергию) (106 200 + 54 280) руб.	51	62, 76	160 480

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

15 июля 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС ВВО от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15.